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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第439號
106年6月14日辯論終結
原 告 魏國煌
訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 黃伯瑞
陳立瑩
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月2日台財法字第10413973640號訴願決定（案號：第10401999號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，於訴訟進行中，依序變更為吳英世、王綉忠，茲據各新任代表人先後具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得新臺幣（下同）21,767,079元，經財政部中區國稅局查獲，通報被告審理違章成立，併同其漏報受扶養親屬利息所得計8,713 元，歸課核定當年度綜合所得總額22,990,482元，補徵應納稅額7,906,389 元，並依原告漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得或非屬前項之所得，分別按所漏稅額處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.2 倍罰鍰，對後者處0.5 倍罰鍰），裁處罰鍰合計3,938,857 元。
原告就核定取自安普新公司之營利所得21,767,079元及該部分罰鍰3,938,226 元不服，申請復查，未獲被告104 年9 月21日北區國稅法二字第1040015332號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：被告雖認英屬維京群島MODERN PIONEERINTERNATIONAL LIMITED （下稱BVI 公司）及香港益卓有限公司（即MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司），為安普新公司虛設之海外紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業收入，依稅捐稽徵法第12條之1 規定，將香港益卓公司及BVI 公司之盈餘歸屬於安普新公司所有，將伊95年度自香港益卓公司獲配盈餘21,767,079元，認屬中華民國來源之應稅營利所得，對伊補徵綜合所得稅並裁處罰鍰。
惟查：㈠香港益卓公司係安普新公司負責人黃常青及其他大股東於86年至香港設立，當時我國禁止直接對大陸投資，黃常青集合相關供應鍊廠商，於香港設立益卓公司，以來料加工方式，間接投資大陸東莞大朗益卓塑膠制品廠（下稱大朗益卓廠），此為當時法令禁止直接投資大陸情況下，普遍採取的經營模式；
為避免政治風險，92年在香港益卓公司原有投資架構上，再架一層BVI 公司。
香港益卓公司在安普新公司於87年7 月2 日設立之前，即有獨立營業之事實，其營運模式係以來料加工方式，對於大朗益卓廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故其實際營運，僅須有帳戶活動即可。
香港益卓公司嗣因經營有成，在專業人士建議下，與安普新公司進行整合，自93年起委由安侯建業會計師事務所蔡松棋會計師團隊，輔導回台上市，並由該團隊出具94、95年香港益卓公司之財簽報告書。
因斯時法令規定，回臺上市須以臺灣公司掛牌始可，香港益卓公司方選定董事長相同之安普新公司作為回臺上市之主體，並配合進行股東成員、持股比例、業務整合等調整，並於在臺上市後，於97年3 月20日正式撤銷登記，足見香港益卓公司並非為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得而設，原處分認定香港益卓公司係安普新公司為規避租稅而設立，與客觀事證不符。
㈡伊係獲境外香港益卓公司分派盈餘，非取得中華民國來源之營利所得，被告先將香港益卓公司95年營業收入，錯誤擬制為安普新公司收入，再將香港益卓公司分派之盈餘，擬制為安普新公司所分派，全面否認香港益卓公司之法人格，違反所得稅法第8條規定，創設法律所無之課稅客體，違反租稅法律主義，且未見相關稅法條文授權被告得將自海外公司獲配之營收強制歸戶；
至於所得稅法第43條之3 關於受控制外國公司之相關法制，尚未立法通過，顯見原處分欠缺法律依據。
㈢被告針對香港益卓公司之營業收入，對安普新公司課徵營利事業所得稅，又認定此筆所得未分配須加徵10% 所得稅，本件復擬制安普新公司已分配盈餘課徵原告綜合所得稅，顯有矛盾。
又香港益卓公司以自身名義對外接單並收受銷貨款項，該營業收入之經濟利益，未實際由安普新公司取得，亦非安普新公司之收益，財務報表上，無從將香港益卓公司95年度分派予全體股東之盈餘234,043,948 元，納入安普新公司所有。
則伊於95年11月29日獲配香港益卓公司盈餘21,767,079元時，安普新公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額為893,640元，核算出之稅額扣抵比率為-0.1883，伊無從扣抵安普新公司已繳納之營利事業所得稅及未分配盈餘稅，造成無法扣抵之重複課稅結果。
退步言，核算出之稅額扣抵比率，遠超過所得稅法第66條之6規定之上限，致使伊無從行使扣抵之權利，無從於往後年度扣抵股東可扣抵稅額。
被告所稱股東可扣抵稅額可於往後年度扣抵之說法，罔顧股份轉讓自由原則之經濟實情，有悖所得稅法第66條之6規範意旨，不符課稅公平原則，被告應於補徵伊95年度取自香港益卓公司營利所得時，併同扣除安普新公司因香港益卓公司營收擬制歸課，補繳之94、95年度營利事業得稅及未分配盈餘稅，即應作成「扣除1,443,525元股東可扣抵稅額」之補稅處分，並因補稅金額變更，另行核算行政救濟利息及罰鍰處分金額。
㈣伊並非本件安排租稅規避之行為人，在安普新公司交易安排下，對香港益卓公司分配之盈餘，應據以申報我國所得稅，無期待可能性，被告應就租稅規避行為人進行裁罰，不得以伊為處罰對象。
又本件同時處罰安普新公司與伊，亦違反一行為不二罰之法治國原則。
況伊無漏稅之故意與過失，被告以擬制事實作為處罰依據，違反明確性原則及禁止重複擬制原則。
㈤並聲明：訴願決定及原處分關於漏報營利所得21,767,079元及該部分罰鍰3,938,226 元，均撤銷。
四、被告抗辯：按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
安普新公司94及95年度營利事業所得稅行政訴訟案件，分別經臺中高等行政法院（下稱臺中高行）102 年度訴字第207 號、第208 號判決駁回，並經最高行政法院103 年度判字第429 號、第676 號判決上訴駁回確定，前揭臺中高行判決，以香港益卓公司之營業活動均由安普新公司為之，且BVI 公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例亦由安普新公司操控，又香港益卓公司95年度盈餘分配亦全然按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利，安普新公司未能提出香港益卓公司在香港繳稅之文件，或關於香港益卓公司實質營運之證據，不能僅因安普新公司曾以香港益卓公司名義對外從事交易，並將營利所得入帳為該公司取得，遽謂其實際上有從事營利事業等理由，認定香港益卓公司係安普新公司為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上公司，列帳於香港益卓公司之盈餘，依實質課稅原則，應認實際上為安普新公司所有，則原告主張系爭營利所得係其投資BVI 公司轉投資香港益卓公司所獲配盈餘，非屬安普新公司之盈餘分配等節，即非可採。
系爭營利所得既屬安普新公司所有，於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI 公司，再按原告之持股比例發放，即屬中華民國來源所得，被告對原告個人課徵綜合所得稅，自無違誤。
又原告藉由取巧安排，實際上取自安普新公司之營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，卻漏未申報，縱非故意，仍難卸免其應注意、能注意而不注意之過失責任，自應論罰，被告按所漏稅額處0.5 倍罰鍰3,939,803 元，亦無不合。
並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告95年度綜合所得稅申報所為核定通知書、裁處書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第315 至316 、314 、352 至365 、528 至553 頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告核定原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得21,767,079元，依所得稅法第110條第1項規定，裁處罰鍰3,938,226 元，有無違誤？經查：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
第8條第1款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」
第14條第1項第1 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
……」可知，個人自「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」所受配之股利，不論該公司之所得來源是否為中華民國境內，均屬該個人之中華民國來源所得。
至是否屬「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」分配之股利，依司法院釋字第420 號解釋所揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
……」之意旨，自應按其行為之實質予以認定，尚非僅得依其分配之外形判定之（參見最高行政法院103 年度判字第677 號判決意旨）。
又前引司法院釋字第420 號解釋揭示之實質課稅原則，業經98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
予以明文化。
㈡次按所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
㈢經查：⒈本稅部分：⑴安普新公司係於87年7 月間設立，負責人為黃常青。
黃常青配偶張秋琴之弟張研理，與張貴寧等2 人，於86年10月在香港地區設立香港益卓公司，其2 人於88年9 月間，讓與香港益卓公司全部股權予黃常青及訴外人黃長青；
另BVI 公司於92年2 月於英屬維京群島設立，亦由黃常青擔任負責人。
92年6 月間，黃常青及黃長青將原持有之香港益卓公司股權移轉予BVI 公司，由BVI 公司對香港益卓公司持有99% 股權、黃常青則持有香港益卓公司1%之股權。
又原告於BVI 公司92年2 月設立時，即為該公司股東，持有該公司9.3%股權，嗣於93年7 月成為安普新公司股東，持股比例同為9.3%等情，有安普新公司變更登記表、BVI 公司與安普新公司持股情形一覽表、香港益卓公司股權變動明細表，附本院卷第503 、365 、502 頁，暨香港益卓公司註冊處周年申報表、安普新公司、香港益卓公司及BVI 公司之營運交易流程圖、BVI 公司設立登記文件、股份證明、股東盈餘分配明細表，附原處分卷第328 至333 、253 、292 、293 、250 頁可稽。
⑵次查，由以下事證顯示，香港益卓公司係由安普新公司之負責人及大股東設立，其位於中國東莞之大朗益卓廠，亦由安普新公司斥資承租廠房及購買機器設備，且由安普新公司管理；
香港益卓公司對外銷貨之訂單，悉由安普新公司人員負責對外接洽，客戶亦係向安普新公司支付貨款，故香港益卓公司並無實際營運之事實：①香港益卓公司之登記資本額僅港幣1 萬元，其營業處所設於香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓（12/F ,Workington Tower ,78 Bonham Strand East ,Hong Kong，參見答辯卷證1 第1 頁），依證人即華興報關有限公司（下稱華興公司）業務經理蕭耀傑於101 年4 月19日接受被告派員訪談時證稱：華興公司亦有相關企業（香港）華竝物流有限公司（下稱香港華竝公司）及香港華興商務代理有限公司（下稱香港華興公司），設址於香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓，迄今已達18年，該址樓層面積約25坪，但設有約200 家之外資公司，實際上只供文件聯絡地址，並無營運，該地址只有香港華竝公司員工約20人，其他公司包括香港益卓公司在內均無派員，如有其他公司之文件再通知前來領取，香港益卓公司每年支付幾百元港幣手續費予華興公司等語，有談話紀錄、香港華竝公司與香港華興公司登記資料及安普新公司負責人黃常青對香港華興公司出具之委託書足憑（參見答辯卷證6 ）。
原告對蕭耀傑所述香港益卓公司未派員至上述位於香港上環之營業處所，而係支付手續費予華興公司為其代收文件等情，並無爭執，其泛指該證人欠缺證人資格，所為證言不足採信云云，自無可採。
②安普新公司負責人黃常青於87年1 月11日即與東莞市道滘工業公司簽訂廠房（東莞市振興路旁水泥造3 層樓房，總面積5,886 平方公尺，租期10年）租賃契約書；
續於同年2 月9日以香港益卓公司名義與東莞市道滘外資引進公司簽訂來料加工之協議書，設立大朗益卓廠，設備價款為港幣139 萬元，協議期限為10年；
黃常青又先後於87年1 月14日、3 月31日、5 月1 日，在臺灣以敏盛公司名義，向設址於改制前臺北縣五股鄉之超群機械工業股份有限公司（下稱超群公司）購置塑膠射出成型機8 台，合計價金1,040 萬元，約定交貨地點為大朗益卓廠等情，有香港益卓公司註冊資料、周年申報表、財務報表附註、租賃契約書、協議書及來料加工新簽協議報批表及合約書、價金簽收單，附答辯卷證1 至證4 可稽。
③又證人即安普新公司財務協理宋洋珊於99年5 月14日接受被告訪談時，陳稱：香港益卓公司之銷貨型態，係由在臺灣之安普新公司接單，其工作地點是在安普新公司臺灣的營業處所；
如由大陸方面接單，則由其唯一之生產製造加工廠「東莞益卓」（按即大朗益卓廠）人員負責處理。
實際訂貨人係於臺灣或大陸，但大陸部分居多，大部分收入均匯入臺灣OBU 帳戶等語（參見答辯卷證9 ）。
另與安普新公司有業務往來之致伸公司，就該公司與安普新公司或香港益卓公司業務往來情況，以101 年6 月1 日致伸財101 第027 號函（下稱101 年6 月1 日函）說明略以：⒈自95年迄今，致伸公司與安普新公司或香港益卓公司間之交易內容係模具之採購，由致伸公司應安普新公司之要求以安普新公司或香港益卓公司名義下單並支付貨款，但相關往來聯繫事宜係透過安普新公司進行，模具由安普新公司之大陸關係企業「東莞益卓」直接交付致伸公司在東莞之東聚電子電訊製品有限公司（下稱東莞東聚公司）供生產使用。
⒉自95年迄今，東莞東聚公司與安普新公司間之交易內容係材料之採購，由東莞東聚公司向安普新公司下單並支付貨款，材料由「東莞益卓」直接交付東莞東聚公司供生產使用，但東莞東聚公司未向香港益卓公司進行交易等語，並檢附採購訂單及商業發票，依其上記載顯示，致伸公司臺灣總公司係向安普新公司下訂單，採「TRUCK 」運輸方式送至廣東省東莞市之東莞東聚公司，並由安普新公司員工賴雅萍及黃常青本於安普新公司負責人地位確認簽章，商業發票亦由安普新公司負責人黃常青蓋章確認等情，有談話紀錄、致伸公司函文及所檢附交易對象與流程圖、商業發票（COMMERCIAL INVOICE）、採購訂單及訂單確認等，附答辯卷證10、11足憑。
而宋洋珊自93年7 月2 日起即由安普新公司為其投保勞工保險，有其勞工保險投保資料附本院卷第366 頁可稽，則其就受僱於安普新公司之後，安普新公司接單，由位於中國東莞之大朗益卓廠加工，再以香港益卓公司名義出售，惟所得價金係匯入安普新公司帳戶之營運模式所為證述，並無原告所指不具證人適格之情形。
又致伸公司係自90年起即與安普新公司開始業務往來，有該公司106 年2 月23日法智部字第1060223 號函附本院卷第373 頁足憑，則該公司前以101 年6 月1 日函，向被告說明其於95年間與安普新公司交易之型態，不論由安普新公司或香港益卓公司為名義上出賣人，下單與支付貨款均向安普新公司為之，未曾與香港益卓公司聯繫等情，亦得作為被告認定事實之根據。
此外，香港益卓公司之外匯存款銀行對帳單，均以安普新公司上開位於臺中市之營業所為送達地址，有月結單、對帳單附答辯卷證7 足憑；
另安普新公司94年1 月1日至同年12年31日之總分類帳，復將委託會計師就香港益卓公司及大朗益卓廠（工廠名稱載為東莞益卓）94年度財務報表及股權淨值查核簽證，而支出之酬勞費用登錄入帳等情，復有該總分類帳附答辯卷證8 可稽。
④再查，大朗益卓廠向訴外人陶氏化學太平洋有限公司（下稱陶氏公司）訂購材料，訂購單覆核人之一為任職於安普新公司之王明林，大朗益卓廠為支付該項交易之款項所開發之信用狀申請書，係以安普新公司設在臺中市南屯區惠中路3 段69號11樓之營業處所為聯絡地址，有上開安普新公司基本資料附本院卷第503 頁，及益卓塑膠制品廠訂購單、王明林說明書、開發信用狀申請書，附答辯卷證12可佐。
大朗益卓廠另於95年12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司簽訂加工裝配契約書，亦由安普新公司股東及員工薛文富簽署，有該契約書（參見答辯卷證13）及安普新公司股東明細表（參見答辯卷證14）在卷供參。
對照安普新公司建置之網站介紹資料所載：該公司成立於87年，總部設立於臺灣，自設立後陸續在中國東莞等地區設立生產基地，就近服務客戶，滿足多元化之需求等語（參見本院卷第504 頁），顯見中國大陸地區之東莞益卓（即大朗益卓廠）實係由安普新公司設立與管理經營。
⑶又查，BVI 公司與安普新公司均於93年12月23日、94年7 月8 日及95年3 月9 日同步一致調整其股東成員及持股比例，且其股東組成與持股比例均相同，惟安普新公司股東成員經歷3 次調整後，已增資為7,000 萬元，而BVI 公司自設立以來之資本額則始終維持美金1 萬元等情，有上述BVI 公司及安普新公司股東持股明細表附本院卷第365 頁可稽。
另BVI公司與黃常青對香港益卓公司之持股，分別為99% 、1%，然香港益卓公司95年間分配盈餘時，卻非以BVI 公司與黃常青對該公司上述持股比例發放股利，而係按當時安普新公司之股東成員人數及其等對安普新公司持股比例，為發放股利之計算基礎，有香港益卓公司盈餘分配明細表附原處分第269頁可佐。
⑷綜上諸情以觀，香港益卓公司之營業活動均由安普新公司為之，以該公司名義設於中國東莞之大朗益卓廠，亦係由安普新公司派員營運管理，另BVI 公司之股東組成及持股比例亦均由安普新公司操控。
是香港益卓公司及BVI 公司均無實際營運之事實，香港益卓公司自安普新公司設立後，安普新公司即將之置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少安普新公司之實際營業收入，是列帳於香港益卓公司之收入，依實質課稅原則，應認實際上為安普新公司所有，源自該等營業利潤而分配予安普新公司股東之股利，則屬中華民國來源所得，不因安普新公司成立時間在香港益卓公司之後而受影響。
是被告將形式上由香港益卓公司所分配，實質上應歸屬安普新公司，且按安普新公司股東持股比例分配之盈餘數中，原告分得之21,767,079元，併歸原告95年度營利所得，補徵綜合所得稅，合於稅捐稽徵法第12條之1第1 、2項規定，並無違誤。
⑸原告雖主張：香港益卓公司早在安普新公司設立前，即有獨立營業之事實，該公司之營運模式，係以來料加工方式，對於大朗益卓廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故其實際營運，僅須有帳戶活動即可；
香港益卓公司嗣因經營有成，在專業人士建議下，與安普新公司進行整合，自93年起委由蔡松棋會計師團隊，輔導回臺上市，並由該團隊出具94、95年香港益卓公司之財簽報告書。
因斯時法令規定，回臺上市須以臺灣公司掛牌始可，香港益卓公司方選定董事長相同之安普新公司作為回臺上市之主體，並配合進行股東成員、持股比例、業務整合等調整，並於在臺上市後，於97年3月20日正式撤銷登記，足見香港益卓公司並非為規避營利事業所得稅及股東個人營利所得而設，原處分認定香港益卓公司係安普新公司為規避租稅而設立，與客觀事證不符。
且現行法律並未賦與被告得將香港益卓公司分配之盈餘，擬制為安普新公司分配之盈餘，原處分違反所得稅法第8條規定，與租稅法律主義有悖云云。
惟查，原告自承香港益卓公司係安普新公司之負責人及大股東於86年間至香港成立，其等嗣後為避免政治風險，於92年在原有投資架構上，再架一層BVI 公司等語（參見原告言詞辯論意旨狀所載，本院卷第449 頁），又原告即為香港益卓公司成立時之實質出資者之一，另有其所提香港益卓公司成立時之股東個人出資表，附本院卷第89頁可稽，足見香港益卓公司及BVI 公司之成立，均在安普新公司負責人黃常青及原告等股東之規劃範圍內。
原告雖另主張：香港益卓公司之營運模式，係以來料加工方式，利用其所有之機器設備，在設於中國東莞之大朗益卓廠生產後對外銷售，故其實際營運，僅須有帳戶活動即可等語，惟就大朗益卓廠之機械設備係屬香港益卓公司出資購置，及銷貨所得係歸屬香港益卓公司等節，與被告查得大朗益卓廠之廠房及機器設備，均由安普新公司之負責人黃常青出資承租或訂購，及安普新公司以香港益卓公司銷售貨物所得價款，係匯入安普新公司帳戶之上開事證，均非相符，尚難遽信。
又安普新公司代表人黃常青於93年2 月27日與蔡松棋會計師簽訂之「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」，雖約定由蔡松棋會計師於93年3 月1 日至同年8 月31日，針對：一、東莞大朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。
二、東莞大朗益卓財會作業品質督核。
三、大陸東莞地區投資架構及投資方股權移轉規劃等項目，進行輔導，並由安普新公司支付輔導費用200 萬元，有該合約附本院卷第505 至510 頁可稽。
惟大朗益卓廠倘確如原告所主張，係香港益卓公司為其獨立營運行為而斥資設立及經營管理，當無由黃常青以安普新公司代表人之地位，為香港益卓公司在中國所設工廠與境外母公司之帳務整合及財務會計作業品質督核等事項，簽訂上開合約書，並由安普新公司支付會計師提供輔導服務費用之理。
至蔡松棋會計師為香港益卓公司94、95年之財務報表查核簽證，係依據大朗益卓廠之財會人員提供之帳冊所為，有安侯建業聯合會計師事務所102 年4 月23日安建（102 ）審稅字第00325 號函，附本院卷第511 頁足憑；
而大朗益卓廠實係由安普新公司派員營運管理，該工廠對外各項交易，雖以其本身之名義行之，然均由安普新公司接洽處理等情，業如前述，是安普新公司既不欲揭露其方為大朗益卓廠實際經營者之事，所提供會計師查核之該工廠帳冊，自無表明安普新公司對大朗益卓廠乃至香港益卓公司所具實質控制力之可能，故無從僅憑蔡松棋會計師曾就香港益卓公司出具無保留意見之財務報表，即認香港益卓公司確有實際運作之情，是原告另稱：香港益卓公司係因實際經營有成，而與安普新公司進行整合，自93年起委由蔡松棋會計師團隊，輔導回臺上市等情，亦難輕信。
再者，香港益卓公司於97年3 月20日撤銷登記之原因，可能係安普新公司出於減少成本之考量或其他因素，仍不足以憑此即認香港益卓公司先前確有營運事實。
從而，被告本於其查得本判決第五項㈢、⒈、⑵至⑷所示各項證據之結果，綜觀香港益卓公司之管理、股東結構、業務往來廠商等因素，認定香港益卓公司無從事營業活動之實質能力，安普新公司方為投資大朗益卓廠之實際營運總機構，故列帳於香港益卓公司之盈餘，實際上為安普新公司所有，原告因而獲配之盈餘，應屬中華民國來源之所得，乃依據稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 項揭示之實質課稅原則，對該形式上為香港益卓公司之營利所得，判斷其經濟上之實際歸屬，並無原告所指，係無法律依據，僅藉由認定事實之行政規則或以行政處分，將本質上非屬中華民國來源之所得，擬制為中華民國來源所得，則原告主張：原處分係將境外公司之營業收入及所分派盈餘，不當擬制為我國公司之所得與分派之盈餘，違反所得稅法第8條規定云云，自無足取。
⑹原告再主張：被告已對安普新公司課徵95年度營利事業所得稅、加徵10% 未分配盈餘營利事業所得稅，又擬制安普新公司分配盈餘，對原告課徵綜合所得稅，顯有矛盾；
本件應扣除安普新公司因香港益卓公司營收擬制歸課，補繳94、95年度營利事業得稅及就當年度未分配盈餘加徵營利事業得稅之股東可扣抵稅額等語。
惟查：①安普新公司並未如實依限申報繳納經核認94、95年度營業收入之營利事業所得稅及94年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲並核定補徵稅款，安普新公司不服，循序提起行政訴訟，先由臺中高行以102 年度訴字第207 、208 號判決駁回其訴，嗣經最高行政法院103 年度判字第429 、676 號判決駁回其上訴而確定等情，有各該判決附原處分卷第138 至198 頁可稽。
惟依BVI 公司95年10月31日股東常會議事錄記載：「截至目前本公司未分配盈餘為港幣120,259,548 元，擬分配股東現金股利共計港幣56,500,000元整，經以上分配後，尚有未分配盈餘港幣63,759,548元整」等語（參見原處分卷第270 頁），可知BVI 公司在95年10月31日前，業已累積鉅額之未分配盈餘可供分配，故該日分配之股利港幣56,500,000元，並不當然屬安普新公司94、95年度經中區國稅局核定應認列之營利所得，原告指稱被告就同筆所得既擬制安普新公司已分配盈餘，對原告課徵綜合所得稅，復認該筆所得並未分配，故對安普新公司加徵10% 營利事業所得稅，顯有矛盾云云，並無可採。
②次按所得稅法第3條之1 ：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」
第66條之3第1項第1款、第2項第1款：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。
……（第2項）營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：一、前項第1款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日……。」
及第66條之5第1項：「營利事業依第3條之1 規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」
等規定，可知營利事業於以現金繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額後，該項金額始得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，供其股東將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，扣抵綜合所得稅結算申報應納稅額。
查安普新公司係於101 年11月21日及104 年3 月23日，始將其95年度經中區國稅局核定補徵之營利事業所得稅繳納完畢，為原告所自承（參見原告辯論意旨狀所載，附本院卷第471 、473 頁）；
是原告於95年10月間，獲分配實質上取自安普新公司之營利所得21,767,079元當時，因安普新公司未依法繳納95年度經核定補徵之營利事業所得稅，以致依所得稅法第66條之6 規定，在計算稅額扣抵比率（＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額）時，該等經核定補徵之95年度營利事業所得稅，無法計入「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，進而未能扣抵股東之個人綜合所得稅額。
申言之，安普新公司95年度經核定補徵之營利事業所得稅，應於其實際繳納年度，始得計入其公司股東可扣抵稅額帳戶，原告僅得於該公司繳納營利事業所得稅之當年度或以後年度，行使扣抵權利，是被告對原告上述營利所得核定補稅時，因安普新公司根本尚未就同筆盈餘繳納營利事業所得稅，故未予扣抵，自無原告所指違反兩稅合一之可言。
至原告為行使扣抵權，可能必須延後其轉讓對安普新公司持股之時間，乃安普新公司未如期報繳95年度營利事業所得稅所造成，並非被告以原處分限制原告轉讓股份之權利，原告另指稱：被告抗辯其可於往後年度行使扣抵權，有違公司法第163條第1項揭櫫之股份轉讓自由原則，更屬無稽。
⒉罰鍰部分：查綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之強行規定。
安普新公司藉由海外香港益卓公司及BVI 公司，分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，香港益卓公司於95年度分配之利潤實質上應歸屬安普新公司所有，原告取自該等營業利潤之股利21,767,079元，屬中華民國來源所得，已如前述。
原告於香港益卓公司成立時，即為實質出資之股東之一，亦係BVI 公司92年2月設立時之股東，自斯時起持有該公司股權9.3%，其後又於93年7 月成為安普新公司股東，持股比例同為9.3%，為僅次於安普新公司負責人黃常青之大股東，是原告乃參與設立香港益卓公司及BVI 公司之成員之一，對於香港益卓公司及BVI 公司均由安普新公司操控，香港益卓公司並無實際營運之情，乃知之甚稔，則其95年度取得實質上應屬安普新公司營利所得中之股利21,767,079元，本應主動誠實申報並繳納稅負，卻未為申報，縱非故意，亦難卸免其過失之責，理當論罰。
被告衡酌本件違章情節，按原告所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰，乃適切之裁罰，並無不合。
原告主張其對於由香港益卓公司分配之盈餘，應屬中華民國來源所得，而須申報繳納綜合所得稅，無期待可能性，自無故意或過失；
且被告所指租稅規避之行為人應為安普新公司，故其不應受罰云云，顯係誤解所得稅法第110條第1項規定，係以納稅義務人短漏報應申報課稅所得額作為處罰要件，洵無可取。
又安普新公司與原告，為不同權利義務主體，安普新公司逃漏營利事業所得稅與原告逃漏綜合所得稅，係屬二事，原告另主張：被告分別對安普新公司及伊裁罰，為重複處罰，違反一行為不二罰原則云云，亦無足採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告認為原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得21,767,079元，除核定補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰3,938,226 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 侯 志 融
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 5 日
書記官 李 建 德
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