臺北高等行政法院行政-TPBA,105,訴,492,20170712,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第492號
106年6月21日辯論終結
原 告 凃錦樹
訴訟代理人 張清富 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 盧靜宜
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月3日台財法字第10413971520號訴願決定（案號：第10401271號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人由何瑞芳變更為許慈美，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第184頁），核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）及被告查獲，其漏報執行業務所得計新臺幣（下同）46,576,789元，併同另查獲短漏報所得，核定應補稅額12,633,891元，並按所漏稅額15,022,852元處0.2倍之罰鍰3,004,570元(第1次核定)；

嗣再經查獲，其尚有漏報其他所得283,165,300元，歸課綜合所得總額332,353,934元，應補稅額113,266,120元，並按所漏稅額128,288,972元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計58,708,139元，經減除第1次核定裁處罰鍰後，本次核定裁處罰鍰55,703,569元(第2次核定)。

原告就第2次核定之其他所得283,165,300元及罰鍰55,703,569元不服，申請復查結果，其他所得轉正為執行業務所得並追減所得56,633,060元（即按一般經紀人之執行業務費用標準率20%，核算應減除之費用），追減罰鍰14,537,693元。

原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回。

遂提起行政訴訟，經本院103年度訴字第1207號行政訴訟判決「訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。」

由被告另為處分。

經被告依上開判決撤銷意旨，以104年5月22日財北國稅法二字第104004389號重核復查決定（下稱原處分）「執行業務所得226,532,240元（即收入283,165,300元－費用56,633,060元）轉正為其他所得，維持原復查決定罰鍰41,165,876元。

」。

原告猶不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、原告主張：

㈠、勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林公司）95年度就取自日華資產管理股份有限公司（下稱日華公司）之2.15億元報酬，已繳納10,238,095元之營業稅額，嗣因被告所屬大安分局認勁林公司開立予日華公司之發票涉有不實，連同其他銷售額合計8,046,667元（不含稅）之發票一併剔除，共剔除銷售額合計212,808,573元（計算式：本件勁林公司銷售額204,761,906+其他銷售額8,046,667=212,808,573）。

並就剔除之銷售額追認8%即17,024,686元之其他收入（計算式：212,808,573×8%=17,024,686）。

故第二次核定營業收入淨額1,434,400元，營業淨利473,352元（淨利率33%），其他收入17,928,496元，全年所得額19,309,496元，應納稅額4,817,374元。

倘原告未如被告認定借用勁林公司名義為交易，則勁林公司將不會收受系爭2.15億元報酬，亦無後續調整情形，則將核定如下：營業收入淨額1,434,400元，營業淨利473,352元（淨利率33%），其他收入調減至1,547,543元，全年所得額調減至2,155,086元，應納稅額僅有528,772 元，因本筆交易，額外繳納4,288,602 元之營利事業所得稅（計算式：第二次核定應納稅額4,817,374-假設無此交易之應納稅額528,772=4,288,602 元），及營業稅10,238,095 元 ，共計14,526,697元。

是本件無論係本稅或罰鍰之漏稅額，均應先減除上開勁林公司溢繳稅額14,526,697元，方屬適法。

㈡、縱將臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第284號刑事判決（下稱系爭刑事二審判決）作為參考，則系爭日華公司支付予勁林公司之215,000,000 元，除被告已核認分配予案外人何明憲78,600,000元外，亦確實額外分配予蘇俊嘉3,000,000 元、汪家圩2,000,000 元及勤美（股）有限公司72,500,000元。

另日華公司支付予齊林公司之146,765,300 元，確實額外分配予中博科技有限公司46,000,000元及何明憲6,000,000 元。

簡言之，日華公司支付予勁林公司及齊林公司之215,000,000 元及146,765,300 元中，合計有208,100,000 元自始即應自原告收入項下剔除（計算式：分配何明憲84,600,000元＋分配勤美公司72,500,000元＋分別蘇俊嘉20,000,000元＋分配中博科技有限公司46,000,000元）。

㈢、退步言，本件所得倘經刑事確定判決認定為犯罪所得，勢將依法沒收或向應被害人返還不當得利，自難認原告有任何所得發生。

反之，就負有返還義務之財產，應俟該請求權人免除債務或拋棄請求權時，原告始因債務減免而發生所得。

否則，倘本件維持核定原告95年度綜合所得稅，日後請求權人如免除原告返還義務，是否仍要重新核課贈與稅（請求權人為自然人時，依遺贈稅法第5條第1款，在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務以贈與論，並依法課徵贈與稅。

）或原告之綜合所得稅（請求權人為法人時，依所得稅法第4條第1項第17款，取自營利事業贈與之財產，不在免納所得稅之範圍。

）？屆時更將面臨重複課稅之問題。

是倘本件最終經認定為「不法所得」，亦不得予以核課綜合所得稅。

㈣、臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）103年度偵字第14616號起訴書，或本件原復查決定書，均係針對「原告借用齊林公司及勁林公司之名義，與日華公司簽訂服務契約，就日華公司向交通銀行等購買金典酒店不良債權（下稱系爭不良債權）事宜提供服務，並使日華公司向齊林公司及勁林公司給付報酬並取得發票」之行為，分別認定違反稅捐稽徵法及違反所得稅法上義務規定。

而原告就本件課稅事實之交易行為（即遭認定原告借用勁林爭青公司名義，透過轉手大廣三不良債權，分別向統一安聯公司取得33,124,256元及日華投資公司25,096,730元之行為），業經臺灣高等法院臺南分院審理後認定原告觸犯證券交易法，並作成系爭刑事二審有罪判決。

依行政罰法第26條規定，當屬一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之情形，自僅得依刑事法律處罰之。

是本件罰鍰應予撤銷，方屬適法等語，並聲明：原處分（即重核復查決定）不利於原告之部分、訴願決定均撤銷。

四、被告則以：

㈠、原告、何明憲、王信富等人共同藉由系爭不良債權交易案，掏空勤美股份有限公司（下稱勤美公司）、太子建設開發股份有限公司（下稱太子公司）資產部分，使勤美公司為不利益交易之犯意聯絡，而以原告所虛設之勁林公司及齊林公司為掩人耳目，利用由原告、何明憲、莊南田3 人共同架設之日華公司，以多次轉手系爭不良債權，將買賣價格以假借信託方式墊高交易價格及支付不必要之服務報酬等不合營業常規之不利益交易方式，致勤美公司及太子公司遭受損害，再依一定條件朋分、使用。

原告、何明憲、莊南田、郭功彰、汪家玗等人於95年1 月18日完成日華公司設立登記後，何明憲即指示日華公司汪家玗、郭功彰2 人率領勤美公司員工，分至各聯貸銀行團洽談購買系爭不良債權之相關事宜，而何明憲、原告等人均明知實際上與交通銀行洽談購買系爭不良債權之人員均為勤美公司之員工，並非原告所虛設之勁林公司、齊林公司，然為取得不實發票沖銷及獲取不法利益，竟共同基於使勤美公司為不合營業常規之不利益交易之犯意聯絡，由何明憲明知日華公司於95年1 月18日並未針對委託勁林公司、齊林公司協助系爭不良債權案進行討論，且亦未與該二家公司簽訂服務契約書，竟於95年3 月間，虛偽登載於95年1 月18日日華公司董事會會議記錄，虛構曾於95年1 月18日召開日華公司董事會時決議委託勁林公司、齊林公司協助系爭不良債權案。

並偽稱曾於當日分別與齊林公司及勁林公司簽訂服務契約書之事實，假意由日華公司委託二家公司協助取得上海銀行以外之系爭不良債權，而約定分別支付齊林公司、勁林公司1 億5 千萬元、2 億元之高額報酬，甚至於同年4 月12日，再將支付勁林公司之報酬提高至2 億1 千500 萬元。

實則該2 份「服務契約書」均係事後為獲取不法利益所補作，以便藉由支付齊林公司及勁林公司服務報酬為名義，獲取不法利益，該資金分別流入何明憲、原告、汪家玗（汪家玗部分係原告掌控之帳戶）等人之帳戶，供作私人資金用途，其中已收款項78,600,000元存入何明憲及其掌控人頭帳戶，其餘取得款項283,165,300 元（215,000,000 元＋146,765,300 元－78,600,000元）則係存入原告所使用之人頭帳戶或支配運用，何明憲、原告此部分藉由墊高資產價格及支付不必要之服務報酬等不合營業常規之不利益交易，致勤美公司及太子建設公司遭受重大損害等犯罪事實，足認原告取自日華公司之所得283,165,300 元，乃為原告不法行為之所得，非屬所得稅法第14條第1項第2 類執行業務所得，應為同項第10類規定之其他所得。

而何明憲取得78,600,000元經補稅及裁罰部分之行政訴訟，且經鈞院104年度訴字第434號判決駁回及最高行政法院105年度裁字第64號裁定駁回上訴確定。

另系爭二審刑事判決係因法律適用之問題，經最高法院104年度台上字第1731號刑事判決撤銷，與本件事實上之爭點無涉，是無停止本件訴訟程序之必要。

㈡、實質課稅及租稅負擔公平原則，為稅制基本指導原則之一。原告上開收入應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，尚不因其為不法所得而免徵，且原告既已取得該不法所得之支配權，該所得即屬實現，至於日後是否遭沒收或返還，均不影響所得於本年度實現，僅生系爭所得未來於實際返還後是否能循更正程序救濟之問題。

又原告借用勁林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票逃漏營業稅，惟勁林公司及齊林公司繳納營業稅，與本件綜合所得稅核課不法所得，其課稅主體、課稅客體，均不相同，且亦不符合財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號、100 年10月25日台財稅字第10000377900 號函釋之規定，是本件本稅計算，尚不得扣除勁林公司及齊林公司已繳營業稅。

㈢、行政罰法第26條第1項規定係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定而生受罰鍰之處罰者，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰已足資警惕，爰不再為行政罰鍰之處罰；

且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。

惟前開系爭二審刑事判決，原告借用勁林公司，透過轉手大廣三不良債權，分別向統一安聯公司及日華公司取得收入，係就原告犯證券交易法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪判刑有罪，並非系爭不良債權交易事實；

又原告提供虛設之勁林公司及齊林公司，作為原告等4 人掏空勤美公司資產部分、製造不實資金流向及逃漏稅捐，涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌，及借用勁林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票逃漏營業稅，涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人（日華公司）逃漏稅捐（營業稅）罪遭提起公訴等，均與本件係因原告申報綜合所得稅時漏報所得而應處以行政罰之行為並不相同等語，資為抗辯。

並聲明：駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告95年度綜合所得稅申報書（第262-264頁）、被告95年度綜合所得稅核定通知書（第265-266 頁）、被告95年度綜合所得稅漏稅額計算表（第267 頁）、被告100 年6 月27日裁處書（第268 頁）、被告101 年3 月22日裁處書（第270 頁）、被告95年度綜合所得稅核定稅額繳款書（第274 頁）、被告102 年11月21日財北國稅法二字第1020051997號復查決定書（第397-404 頁）、本院103 年度訴字第1207號判決（第566-586 頁）、被告104 年5 月22日財北國稅法二字第1040004389號重核復查決定書（第667-677 頁）、財政部105 年2 月3 日台財法字第10413971520 號訴願決定書（第744-758 頁）等件影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

是本件爭點乃在原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告核定漏報其他所得226,532,240 元，並裁處罰鍰41,165,876元，是否適法？

六、本院判斷如下：

㈠、本稅部分：1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……第二類︰執行業務所得……第三類︰薪資所得……第四類︰利息所得……第五類︰租賃所得及權利金所得……第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得……第七類︰財產交易所得……第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與……第九類︰退職所得……。

第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項、第71條第1項分別定有明文。

2.次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

乃經司法院釋字第537 號解釋闡述甚明。

又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

復有改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。

核當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；

惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，而依法定其所應歸屬之法律效果，即無不合；

納稅義務人倘以否認，則應就其主張之事實負舉證責任，如對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足證其主張事實者，自難為有利於納稅義務人之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。

3.被告係以訴外人何明憲為行為時勤美公司董事長兼總經理暨日華公司董事及實際負責人，日華公司為取得系爭不良債權，經由原告虛偽安排，於95年1 月18日分別與其虛設公司勁林公司、齊林公司簽訂服務契約書（原處分卷一第204-208頁），各以2 億1,500 萬元、1 億5,000 萬元之代價，提供日華公司購買系爭不良債權之前置評估作業程序所需之一切資訊，並負居中協助及促成日華公司，完成該標的債權之買受事宜之虛偽情事，並由未提供服務之勁林公司、齊林公司分別開立不實發票，而將其中已收款項7,860 萬元透過勁林公司帳戶匯入訴外人何明憲及其掌控人頭帳戶支配運用，其餘取得款項283,165,300 元【（215,000,000 元+146,765,300元（日華公司應給付齊林公司之款項有3,234,700 元未付）-78,600,000 元）則存入原告所使用之人頭帳戶支配運用，且原告、勁林公司、齊林公司均未提供服務，僅為提高日華公司日後轉售系爭不良債權之價格，以掏空勤美公司及太子公司之資產，則原告經由勁林公司帳戶匯入而取自日華公司給付之款項283,165,300 元，係屬原告不法行為之所得，核屬原告獲取之其他所得（下稱「系爭其他所得」）。

4.經查，勁林公司及齊林公司為原告實際操控之人頭公司，藉以作為其對外獲取所得工具之事實，業據證人林滿榮即勁林公司名義上登記負責人於臺灣臺南地方法院檢察署（下稱南檢）檢察官偵查時證稱：「我沒有在勁林工作，我是掛名的負責人，是凃錦樹找我去的，我也不知道那家公司做什麼。

……我沒參與勁林經營，我是印章等相關資料都放在公司。

」「（問：是否有參與大廣三不良債權案、臺中金典國際酒店不良債權案？）都沒有，上述兩個案子的相關合約書我都沒有看過，印章也不是我蓋的……公司所有的執照、印章都在會計徐曉韻那裡。」

「（那勁林公司是由何人運作？）是凃錦樹。」

（見偵查卷9 第136-137 頁訊問筆錄）；

證人王信富即齊林公司名義上登記負責人於刑案偵查中證稱：「（問：齊林公司跟凃錦樹到底是何關係？）一開始是我設立，我在成立之後半年就凃錦樹在使用。

（問：勁林公司是何人設立的？）我不清楚，我認識當時的負責人是林滿榮，他曾經是凃錦樹的員工……從我把（齊林）公司借給凃錦樹使用之後，我就把帳戶存摺及印章都交給徐曉韻……（問：帳戶裡面都是凃錦樹的錢嗎？）是的。

（問：勁林公司的金錢支出要問何人才知道？）應該要問凃錦樹或徐曉韻，雖然勁林公司名義上是林滿榮的，他也不知道，他只是人頭公司的負責人……」（見同上偵查卷4第16-18頁訊問筆錄）；

證人徐曉韻即擔任凃錦樹秘書於偵查中證稱：「齊林公司登記負責人是王信富，凃錦樹會去接洽案子。

勁林公司登記負責人是林滿榮。

凃錦樹會指示我去處理齊林跟勁林的匯款事宜……。」

「我還沒去日華資產公司前（齊林公司的大小章）都是黃于凌保管，我調去之後全部放在日華資產公司內，由我鎖住保管，大小章是王信富交給我。」

「（齊林公司的銀行存摺、印章）都放在日華（資產）公司，我連同大小章鎖在一起，存摺、印章是黃于凌離職後交接給我的。」

「（齊林公司業務）都是由凃錦樹對外去洽談。」

「（勁林公司有沒有實際僱用員工？）就只有林滿榮。」

「（94年到現在勁林公司的大小章曾經由誰保管過？）黃于凌跟我。」

「（勁林公司的銀行存摺、印章在哪裡？由誰保管？）我記得有合作金庫與永豐銀行。

黃于凌交給我保管。」

「（勁林公司業務實際上由誰處理？）公司對外交易都是由凃錦樹洽談。」

（見同上偵查卷1第372、373頁）等語屬實，並經原告於刑案偵查時供述：「因為稅賦的問題，例如：買債權過程會產生不合理稅制，所以日華資產的董事會都知道這個問題，他們也都知道我用齊林公司及勁林公司處理稅務，也就是如果齊林公司及勁林公司報服務報酬在日華資產部分，可以產生抵稅作用可以使日華資產實際支出以齊林及勁林公司發票報稅。

」「這兩家公司是提供稅務等服務，真正服務都是我，所以應該是我需要多少錢，他們就付給我。」

（見同上偵查卷8第18、21頁）等情在卷，乃經本院依職權經調取本院104年度訴字第434號卷（含該卷所影印之臺灣臺南地方法院檢察署98年度偵字第8971號偵查卷─下稱偵查卷、97年度他字第433號偵查卷─下稱偵他卷等）查閱確實，首堪認定。

原告空言否認上開刑事案件偵查筆錄之真實（見本院卷第158頁106年1月17日準備程序筆錄），洵非可採。

5.次查，勁林公司、齊林公司並未提供服務予日華公司，原告藉由金典酒店系爭不良債權交易案取得系爭不法所得283,165,300 元，其具體事證如下：⑴日華公司交易金典酒店不良債權案之流程：①94年底，因原告與何明憲等人擬從事不良債權買賣，乃由原告、何明憲、莊南田三人發起，由勤美公司、日華投資公司、原告等共同投資設立日華公司，並於95年1 月17日完成設立登記，何明憲擔任第一任董事長，嗣後改由勤美公司指定之法人代表即汪家玗擔任董事長，乃分經何明憲、汪家玗分別於賦稅署說明綦詳（見原處分卷二第347-346 、340-339 頁賦稅署談話筆錄）。

②95年2 月14日，屠仲生與開發工銀資產管理股份有限公司（下稱開發工銀）簽訂「預定買賣契約書」，約定開發工銀同意以3 億6 千萬元代價，將其所有及關係企業所有關於金典酒店之全部債權及其全部擔保物權及其他全部權利，共452,189,500 元暨依原債權契約約定所生之利息、違約金及墊付費用等，出售予乙方（即案外人屠仲生）。

95年3 月24日，屠仲生復以個人名義，與開發工銀、中華成長二資產管理股份有限公司（下稱中華成長）分別訂立「債權讓售契約」，約定開發工銀「將其自中華開發工業銀行股份有限公司讓售取得參加交通銀行為主辦行之聯貸案，以中港金典國際酒店股份有限公司為借款人且經提供土地及建物權益」出售予屠仲生；

中華成長則將「自寶華商業銀行股份有限公司受讓取得以中港金典國際酒店股份有限公司為借款人且經提供土地及建物設定抵押權之不良債權及其擔保權益」出售予屠仲生；

同日，屠仲生另與齊林公司簽訂「債權讓售契約」，約定屠仲生以3 億6 千萬元代價，「將其自開發工銀及中華成長讓售取得以中港金典國際酒店股份有限公司為借款人且經提供土地及建物設定抵押權以交通銀行為主辦行之不良債權及其擔保權益」，出售予齊林公司，有預定買賣契約書、債權讓售契約、買賣契約影本可證（見偵查卷8 第60、62-71 、73-75 頁）。

③依日華公司95年度董事會議紀錄（日期記載95年1 月18日上午10時），全體出席董事（即何明憲、郭功彰、汪家玗、莊南田、陳仁欽）一致通過該公司「分別以2 億及1.5億元之代價，委請勁林公司及齊林公司協助進行（金典酒店債權暨其擔保物權投資案）整合暨提供相關咨詢服務」。

日華公司且與勁林公司、齊林公司分別訂立「服務契約書」，約定該2 公司應「1.…取得與本『標的債權』（即金典酒店債權）攸關之一切資訊（包括本『標的債權』之土地及建物登記謄本、債權銀行核貸暨抵押權設定明細、標的債權累計總額、強制執行程序進行實況、『臺中中港金典國際酒店』建物及土地現值鑑估，惟資訊之提供範圍不以此為限）。

2.乙方（即分指勁林公司、齊林公司）除負提供購置本『標的債權』之前置評估作業程序所需之資訊提供義務外，乙方並負居中協助、促成甲方（即日華公司）完成本『標的債權』之買受事宜。」

嗣日華公司又於95年4月12日，與勁林公司訂定「服務契約增補約定條款」，將勁林公司之服務報酬提高為2億1千5百萬元，有日華公司95年度董事會議紀錄、服務契約書、服務契約增補約定條款等件影本可稽（見偵查卷1第76-78、82-84、433頁）。

又日華公司上開董事會會議紀錄、服務契約書，均係虛偽填載日期、事後補作等情，且據何明憲（見刑案一審卷2-4第72頁）、原告（見偵查卷8第178頁）、汪家玗（見偵查卷2第204頁）等人於刑案偵查或審理時坦承在卷，並有日華公司95年2月8日董事會會議紀錄附卷可考（見偵查卷2第204頁；

由日華公司董事會於95年2月8日始通過購買金典酒店債權，足見95年1月18日該公司董事會會議記錄所載，及與勁林、齊林公司服務契約書所載於95年1月18日簽約之日期，均係事後補作），堪以認定。

④95年3 月間，遠雄人壽與日盛銀行簽訂「特定金錢信託契約書」，約定由遠雄人壽交付5 億元信託予日盛銀行，該銀行則於95年3 月23日至12月25日之信託期間，為遠雄人壽之利益管理運用該信託財產；

95年4 月間，日華公司與遠雄人壽簽訂「受益權讓與協議書」，約定遠雄人壽願以3 億9 千6 百萬元代價，將其所有關於「中港金典國際酒店」之受益權讓與日華公司，交易時間為95年12月25日前；

95年5 月2 日，齊林公司與日盛銀行訂立「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，約定齊林公司將其所取得之前揭原開發工銀、中華成長所有之金典酒店金錢債權及擔保物權，信託予日盛銀行；

並為籌措資金，將其享有之信託受益權以3 億6 千萬元有償轉讓予遠雄人壽。

遠雄人壽則於同日以「撥款指示書」，指示日盛銀行撥付3 億6 千萬元至齊林公司信託財產專戶，分別有信託契約書、讓與協議書、撥款指示書影本可證（見偵查卷7第285-290、295-296頁、偵他卷第244-251頁）。

⑤95年5 月5 日，日華公司與交通銀行為首之聯貸銀行團（另包括中國國際商業銀行、中央信託局、臺灣中小企業銀行、馬來西亞商富析資產管理公司、建華商業銀行、遠東國際商業銀行、台新建築經理公司）訂立「債權讓與合約」，約定日華公司以2,846,592,272 元，購買前開各金融機構對金典酒店之債權及擔保權益；

95年5 月11日，日華公司與國際票券公司、中華票券公司、中興票券公司、中華商業銀行訂立「債權讓與合約」，約定日華公司以171,428,773 元購買前開公司對金典酒店之債權及擔保權益；

；

95年6 月20日，日華公司與勤美公司、太子公司簽訂「債權讓與契約書」，約定勤美公司、太子公司共同以42億元向日華公司購買該公司所取得對金典酒店之抵押債權及擔保物權（不含上海銀行之債權及擔保物權）；

太子公司、勤美公司另同意給付10億元，作為日華公司受任協助將前開債權物權化之成本及該公司之報酬（包括取得上海商銀債權之費用），有該等讓與合約可證（見偵他卷第202-214 、216- 226、53-65 頁）。

⑥95年9 月8 日，勁林公司與日華公司簽訂「債權讓與合約」，約定日華公司以33,300,000元向勁林公司購買其向上海商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海銀行）取得之金典酒店債權及擔保物權。

同日，日華公司又與太子公司、勤美公司簽訂「債權讓與合約」，約定太子公司、勤美公司共同以3 千5 百萬元，向日華公司購買上海銀行所有之金典酒店債權及擔保物權；

95年12月29日，勤美公司又與日華公司訂立「增補協議」，以太子公司、勤美公司「已自行且直接取得中港金典國際酒店股份有限公司所有之『中港金典酒店大樓』不動產及其相關生財設備與器具等特定資產之所有權」，雙方原於95年6 月20日「債權讓與契約書」所約定之價金（42億元＋10億元）變更為47億5 千萬元，有讓與合約書、增補協議影本可證（見偵他卷第233-241 、267- 271、53頁）。

⑵原告並無提供勞務，虛偽以齊林公司及勁林公司與日華公司簽訂「服務契約書」，致日華公司支付不必要服務報酬：①依證人馮嫚妮即勤美公司員工於刑案偵查中具結證稱：「（勤美公司何人派你參與購買臺中金典酒店事宜？）是汪家玗（勤美公司董事長特別助理及日華資產公司董事長）帶我前往參與、學習，我參與的部分只有前期，債權銀行開會時及開發金（應指開發工銀）簽約部分，後來日華資產公司有新進人員進來對於NPL 比較熟悉，所以郭總（即日華資產公司董事兼總經理郭功彰）直接指揮新進人員接手處理」、「跟債權銀行開會後，每個銀行都有交換名片，針對臺中金典酒店案開發工銀部分都是找洪嘉均為對話窗口，我不會自己單獨跟洪嘉均見面，我印象中是有郭功彰帶我去過，或我跟日華資產公司人員一起去拜訪開發工銀人員，事先我有聯絡洪嘉均確定開會日期、時間，當時拜訪人員有郭總及我，印象中汪家玗也有去過一次」、「（你在臺中金典酒店案參與的程度？）一開始就是參與債權銀行開會至開發簽約完成後，簽約後我就沒有再接觸，就由日華資產的吳盛彬副總跟石雪卿處理」等語（見偵查卷7 第162 頁）；

又證人郭功彰即日華公司董事兼總經理於刑案偵查中證稱：「我所接觸過的有上海銀行未參與交通銀行主導的聯拍，因為上海銀行也是債權銀行之一，他們開的條件比較硬，所以未參與聯拍，之後我代表日華資產去跟上海銀行信託部協調，他們開的條件是要多支付幾% ，約多出200 萬左右，才願意賣出他們持有金典酒店的債權，之後我有經何明憲同意，並依照簽約程序，才跟上海銀行簽約」、「（上海銀行部分是誰談的？）我去談的」、「（為何銀行團都說去買不良債權都是日華資產的人去談？）我有去開過一、二次協調會，協調會我跟馮嫚妮、吳盛彬有去過，但沒有成交」等語（見刑案偵查卷7 第182 頁、偵9 卷第61頁）；

另證人洪嘉均即受開發工銀、中華成長委託之瑞陞資產管理公司（下稱「瑞陞公司」）經理於刑案偵查中證稱：「對外窗口是我負責與買方接洽，買方的代表勤美公司總管理處的馮嫚妮小姐，她一開始就帶著屠仲生來告訴我，他有意願要買這個案子，並稱屠仲生是遠雄人壽的總經理，我也有查證，他當時確實是遠雄人壽的總經理。

屠仲生同時他比較忙，在確定購買意願後，細節會交由馮嫚妮處理。

所以後來洽談債權讓與都是馮嫚妮接洽，最後簽約是屠仲生來簽約」等語（見刑案偵查卷7 第53頁）；

又證人林旭彥即上海銀行處長於刑案偵查中證稱：「（上海銀行後來出售金典債權的經過？與誰洽談？何時？洽談過程？達成協議？）日華（資產）打給我說希望可以價購，我開出25-30%的條件，勁林爭青後來開一張債權購買意願書過來，是開3,300 萬，後來銀行的常董會接受，當時上海銀行擁有的債權約1 億2 千萬」、「一開始是日華資產的郭功彰（接洽），後來是日華資產的吳盛彬」、「（跟郭功彰接洽）兩次，第1 次是在電話中問我有無意願出售債權，第2 次是親自見面，我帶上海資產管理公司呂培城去他們日華資產公司，出席人員有郭功彰、吳盛彬、石雪卿，我跟呂培城這次見面對方說要介紹另一家公司跟我們購買，日華主要是郭功彰跟我們談」等語（見刑案偵查卷7第80、81頁）。

綜合前開證人所述互核一致，足認係由馮嫚妮出面與代表開發工銀、中華成長之瑞陞公司洽談，另由日華公司郭功彰與石雪卿、吳盛彬出面與上海銀行洽談買受系爭不良債權等情，應屬事實。

②另依證人羅玉瓊即交通銀行法律事務處科長於刑案偵查中證稱：「因為第一次開會的時候，是銀行團要求買方要出具保證金給主辦行，所以我們又跟那兩個承辦人，主要是馮小姐」、「第一次的會議，有請他們出席，第二次出席的是一位陳律師（及律師助理），應該是陳國雄律師，還有一位是日華資產的男性總經理。

汪家玗、馮嫚妮都是事後聯絡的人員」、「大部分的法律文件，都是馮嫚妮交給我們的」、「（意願書上所載的承辦人汪家玗、馮嫚妮都是自稱是日華資產的人？）是的。」

「第二次會議才有東豐公司出具委託書由陳國雄律師出席，當日出席還有日華的總經理」、「都是日華資產公司在接洽，決策人員我就不知道了，我只知道日華資產公司的顧問給我們意願書，中間如有任何法律文件要接洽，都是找日華資產公司的馮嫚妮，第二次會議日華資產公司的總經理有出席，而且都是由他在說明」、「如果是相關的文件，應該是馮嫚妮用快遞送給我們銀行的」等語（見刑案偵查卷6 第10至12、15頁）；

又證人顧正良即交通銀行臺中分行授信催收經辦於刑案偵查中證稱：「我只知道過程中馮嫚妮有參與，她到底是何家公司的人，我不是很清楚」等語（見刑案偵查卷6 第14頁）；

且95年1 月25日「債權購買意願書」載明「聯絡電話：02-27112831 、承辦人：汪家玗（分機25）、馮嫚妮（分機47）」（見刑案偵查卷6 第19頁），95年2 月6 日「債權購買意願書」3 份均載明「聯絡電話：02-27112831 、承辦人：汪家玗（分機25）、馮嫚妮（分機47）」（見刑案偵查卷6 第20- 22頁），益見均係由馮嫚妮及日華公司汪家玗出面與交通銀行等12家金融機構洽商買受系爭不良債權乙事。

③又關於引進遠雄人壽資金之部分，依證人張子彥即95年間擔任遠雄人壽不動產及放款部經理於刑案偵查中證稱：「是94年底郭功彰及黃秋丸來找我們，屠總要我們去聽簡報，我們聽完覺得可以，當時黃秋丸及郭功彰並不是代表日華。

後來95年1 月時郭功彰變成日華總經理就由郭功彰代表日華來談，當初約定保證報酬百分之10，約定一年後要返還」、「因為日華資產是太子跟勤美合資成立，我們相信何明憲跟莊南田都是上市公司，所以我們才願意借（投資）他們。

所以一開始契約上有何明憲及莊南田具名，後來因為日華的人說他們不適合做這種保證，所以才沒要求他們保證」、「如果我們知道凃錦樹有參與我們不會參與，因為他風評不好，他都是用證券化東西推銷給業界」等語（見刑案偵查卷7 第260-262 、279 、280 頁）；

有證人王俊勝即95年間擔任遠雄人壽不動產部副理於刑案偵查中證稱：「當時有往來時間約94年年底，黃秋丸及郭功彰2人初步來洽談，背後是代表莊南田及何明憲」（見刑案偵7卷第279頁）等語，均證述非由原告出面洽商。

④日華公司董事長汪家玗於賦稅署之談話及刑案偵查時已分別證稱：「（問：凃錦樹為貴公司37.5% 之大股東，公司在經營時為何還能再於95年度領額外的3.65億元……？）凃錦樹認為這部分是他提供服務的報酬，本公司支付凃錦樹……95年支付361,765,300 元」「（問：貴公司給付凃錦樹上述報酬，有無經過董事會同意？）有經過董事會同意，實際上是在95年3 或4 月才召開（確切日期不記得），為配合本公司於95年1 月19日已經支付1500萬元予凃錦樹，故開會日期倒填為1 月15日。」

「（問：你公司為何會於95年4 月起即陸續支付款項予齊林環球公司與勁林爭青公司，為何遲至當年8 月分才開始取得上述兩家公司所開立之發票，且貴公司支付上述兩家公司款項需由凃錦樹在貴公司傳票上簽名核可？）因為他一開始沒有辦法給我們發票，但是我們又一直支付他款項，所以錢會先付給他，再由他想辦法拿發票給我們，服務契約書是凃錦樹拿到發票後，再簽的，但簽約日期倒推回第一筆支付款項的時間。

因為錢是支付給凃錦樹的，所以要他在傳票上簽名。

」「（問：日華資產公司95年度支出了3.65億佣金，均取得齊林、勁林公司的發票，到底齊林、勁林有無為日華資產公司服務過？）沒有，這我公司付錢給凃錦樹，由他拿來報銷的。」

等語（見原處分卷二第336-333 、330 頁）。

⑤綜上可見，原告在完全未為任何洽商之情形下，卻由齊林公司自屠仲生處受讓其向開發工銀、中華成長所購買之部分系爭不良債權；

另由勁林公司向上海銀行購買部分系爭不良債權，顯係為營造該2 公司有提供服務之形式外觀。

又日華公司董事會會議紀錄、服務契約書，均係虛偽填載日期、事後補作，前已述及，則若日華公司與原告所借用之勁林公司、齊林公司，確有達成提供服務之合意，何以雙方未事先約明服務之範圍、服務之報酬等契約之重要事項，反於事後始補作相關之會議紀錄及契約書；

況齊林公司自屠仲生處受讓其向開發工銀、中華成長所購買之部分系爭不良債權，讓售價格僅為3 億6 千萬元，勁林公司向上海銀行購買部分系爭不良債權，讓售價格僅為3,330 萬元；

且相較於日華公司取得其他部分系爭不良債權之讓售價格為28億4,659 萬2,272 元，該2 公司所取得者，僅占總讓售價額之極小部分。

齊林公司及勁林公司竟因此分別取得1 億5,000 萬元及2 億1,500 萬元之服務報酬，顯不成比例，其中勁林公司所取得之服務報酬，甚且超過其所取得系爭不良債權之讓售價格，顯不相當，有悖一般交易情理。

是被告認定原告未提供勞務，虛偽以齊林公司及勁林公司與日華公司簽訂「服務契約書」，並以該二公司虛偽開立之發票報銷款項，致日華公司支付不必要服務報酬，以供其獲取不法所得之情，即非無據；

此參系爭刑事二審判決甚明。

至該刑事判決關於原告違反證券交易法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪部分，雖經最高法院104 年度台上字第1731號刑事判決（見本院卷第49-57 頁）予以撤銷，發回更審，惟撤銷理由主要攸關法律適用之問題，並無關於上開事實部分之指摘，是不影響上開判斷，併此敘明。

⑶復查，日華公司依上述服務契約，業分別支付勁林公司、齊林公司服務報酬2 億1,500 萬元、1 億4,676 萬5,300 元之事實，業據原告自承在卷（見本院卷第240 頁原告行政訴訟理由㈡狀）。

①關於日華公司支付予勁林公司不必要服務報酬2億1,500萬元部分：Ⅰ95年1 月19日由日華公司提款1,500 萬元購買永豐銀行忠孝分行面額300 萬元之本行支票5 張，並交付予勁林公司（金流憑證等見原處分卷二第239 、216-215 頁支票、會計憑證影本等）。

復於95年6 月22日由勤美公司、太子公司各以支票支付1 億元至日華公司，而由日華公司於同年6 月22日先將其中1 億元分成2,750 萬元、7,250 萬元2筆款項分別匯入勁林公司永豐銀行忠孝分行00000000000000號及合作金庫銀行大安分行0000000000000 號帳戶內；

另再於6 月23日又將1 億元分成2,250 萬元、7,750 萬元2 筆款項分別匯入勁林公司永豐銀行忠孝分行00000000000000號及合作金庫銀行大安分行0000000000000 號帳戶內（見原處分卷二第239 、206-201 頁統一發票、存摺、存摺存款歷史往來明細查詢一覽表、轉帳傳票、取款憑條、匯款委託書影本等）。

亦即，原告利用勁林公司虛偽開立之發票（見原處分卷二第207 、202-201 頁），自勤美公司等得款2 億1,500 萬元。

其中7,860 萬元，經被告核定係屬何明憲之其他所得，經何明憲提起行政訴訟，業據本院104 年度訴字第434 號判決（見原處分卷一第616-644頁）駁回其訴，並經最高行政法院101年度裁字第64號裁定駁回何明憲上訴確定，且為原告所不爭，是被告核計系爭其他所得，已扣除分配予何明憲之7,860萬元，先此敘明。

Ⅱ其餘1 億3,640 萬元（取得2 億1,500 萬元－分配予何明憲之7,860 萬元）。

查上述面額各300 萬元之5 張支票，嗣經勁林公司將其中1 張背書轉讓予蘇俊嘉，另4 紙票據共「1,200 萬元」則背書轉讓予徐梅葉（見原處分卷二第210-214 頁支票影本），而蘇俊嘉、徐梅葉之銀行帳戶均係原告使用之人頭帳戶之情，業據證人林桂芳即原告前妻於刑案偵查時證稱：「凃錦樹是我前夫，我們於97年10月16日離婚了。

林桂芬是我妹妹、徐梅葉是我阿姨、林徐梅枝是我媽媽……蘇俊嘉……王信富都是我先生工作上的朋友……（問：徐梅葉設於兆豐銀行南港分行帳戶00-00-000000是誰在使用？）我先生凃錦樹在使用，存摺、印章都是放在家裡，由凃錦樹指示我去使用該帳戶，辦理匯款等手續。

……（問：是否於94年到96年間由徐梅葉兆豐銀行南港分行帳戶00-00-0000 00 提款，並匯入林桂芬帳戶……王信富……蘇俊嘉帳戶……陳素靜……）是我匯的……都是凃錦樹去找的人頭帳戶……（問：總共有多少你親友的帳戶供你先生作人頭帳戶？）應該是林桂芬、徐梅葉……」（見原處分卷二第289-292 頁刑案偵查訊問筆錄）；

證人徐曉韻於刑案偵查時證述：「（問：徐梅葉在中國商業銀行成功分行（現兆兆豐銀行南港分行）帳戶是何人在管理？）要問林桂芳，徐梅葉是林桂芳的親人，所以只要是親人，林桂芳就不會拿出來給我們管理……」（見原處分卷二第306 、311 頁刑案偵查訊問筆錄）等語在卷，互核相符，堪信屬實。

又原告於95年6 月22日，指示不知情之徐曉韻，由前述匯入勁林公司永豐銀行忠孝分行00000000000000號帳戶之2,750 萬元款項內，另匯款200 萬元至汪家玗國泰世華銀行館前分行00000000000 號帳戶內（見原處分卷二第239 、191 頁存款憑證），該「200 萬元」匯款係原告用以償還向汪家玗借貸之款項，並經證人汪家玗於刑案偵查時證述在案（見原處分卷二第73、71頁刑案偵查詢問筆錄）；

原告另指示以林桂芳之名義由勁林公司合作金庫銀行大安分行0000000000000 號帳戶匯款至勤美公司，以供原告償還對勤美公司之他筆欠款「7,250 萬元」（見原處分卷二第239 、200-192 頁股權讓與協議書、匯款委託書、勤美公司轉帳傳票、存摺影本，詳後述）。

其餘款項則均作為原告個人花用、股票交割等款項（見原處分卷二第239 頁），復經證人徐曉韻於刑案偵查時證稱：「（問：日華資產在95年6月22日、23日各匯款2750萬元、2250萬元到勁林……帳戶資金如何運用？）我這筆錢紀錄成入律師（指原告）總帳……可以做成股款交割，也會聽凃錦樹的指示匯款，如果沒有入律師總帳，就交由凃錦樹或林桂芳處理……」（見原處分卷二第311、308頁刑案偵查訊問筆錄）等語確實，已見上開1億3,640萬元係受原告具體支配之情。

②關於日華公司支付予齊林公司不必要服務報酬1 億4,676萬5,300 元部分：Ⅰ查齊林公司與勁林公司均由原告掌控（包括帳戶），原告係藉勁林及齊林公司名義，俾自日華公司取得系爭收入，前已述及。

而日華公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000000號帳戶，分別於95年4 月25日、5 月5 日、6 月6日付現「300 萬元」、「100 萬元」、「250 萬元」予原告掌控之齊林公司；

於95年5 月5 日依齊林公司指示開立以勁林公司為受款人之支票；

另於95年8 月31日匯款「4,000 萬元」至原告掌控之勁林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000 號帳戶內（見原處分卷二第178-156 、148-146 頁付款指示書、銀行對帳單、支票、簽收單、轉帳傳票、匯款申請書、統一發票、存摺影本）。

又日華公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000000號帳戶於95年9月15日匯款5,200 萬元至齊林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000000號帳戶，95年7 月28日匯款「1,000 萬元」至勁林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000000號帳戶，於95年10月31日匯款「1,626 萬5,300 元」至齊林公司永豐商業銀行忠孝分行第00000000000000號帳戶；

日華公司大眾商業銀行信義分行於95年11月3日匯款「1,000萬元」至齊林公司上述永豐商業銀行忠孝分行帳戶（見原處分卷二第132-134、140-143、149-153頁國內匯款申請書、轉帳傳票、日華公司存摺、齊林公司存摺、統一發票、日華公司存摺明細紀錄、交易憑單影本等）。

Ⅱ次查，日華公司上述5,200 萬元匯款其中「4,600 萬元」由齊林公司於95年9 月15日匯入中博科技有限公司合作金庫東新莊分行第00000000000000號帳戶（見原處分卷二第56、21-20 頁齊林公司付款明細及銀行帳戶支出紀錄）；

此筆4,600 萬元支出係原告為購買假發票，虛偽製造資金往來所安排，此有證人徐曉韻於刑案偵查時證稱：「……胡博方拿科技公司的4600萬的發票來我公司報帳，需另補合約……。」

「（問：95年9 月15日匯給中博科技有限公司4600萬元之部分，是何性質？）那是配合拿取假發票所做的假的資金往來。」

「（問：〈提示〉中博科技這筆？）這是為配合齊林公司拿到中博公司的進項的假發票開的，又因為怕被查到，所以就又做了一個假的資金流向，這也是凃錦樹要我去匯的，我就去匯。」

（見原處分卷二第303 、301 、297-296 、295-294 頁刑案偵查筆錄）；

至剩餘「600 萬元」，連同同年月18日齊林公司上述帳戶經存入二筆其他款項455 萬元及455 萬元，即累計存款餘額有1,510 萬元（600 ＋455 ＋455 ），齊林公司隨即於次日將該1,510 萬元全數匯款至理荷資產管理有限公司（下稱理荷公司）合庫敦化1416717915661 號銀行帳戶內（見原處分卷二第56、21-20 、128-127 頁齊林公司付款明細、齊林公司及理荷公司銀行帳戶明細影本等），而理荷公司實際係原告利用親戚名義設立之公司，且該公司上述銀行帳戶及款項係供原告使用等情，亦經證人徐曉韻於刑案偵查時證稱：「（問：妳是否受雇於凃錦樹？）是。

在我到日華資產之前都沒事做，事務所的法律工作都是外包給別人做……後來在95年要我到日華公司去，我就開始受凃錦樹的指示，辦理匯款給他指定的人、股款交割等……（問：他為何有這麼多帳戶供匯款？）因為他要買賣賣股票……所以才會找一些信的過的人提供帳戶來用，也都是用這些帳戶的人的名義來買股票，實際上的收益是凃錦樹取得……（問：凃錦樹去要妳匯款，錢何來？）勁林公司和齊林的帳戶轉出去的、及賣股票的剩下的錢先匯回理荷公司（凃錦樹小姨子林桂芬開的公司）或勁林公司、還有凃錦樹去借來的錢。」

「……實際上理荷公司的錢也是凃錦樹在使用的。」

（見原處分二第295-294 頁刑案偵查訊問筆錄）；

證人林桂芳於刑案偵查時證稱：「（問：你是否認識理荷資產管理有限公司？）我知道，這家公司好像是我先生他開立的公司。」

「（問：該公司帳戶合庫敦化＃0000000000000 帳你或凃錦樹在使用？）是我先生在使用的，但跟前述帳戶一樣，我先生會指示我去處理匯款等事宜。

該戶頭的存摺及印章都放在家裡。」

（見原處分二第289 頁刑案偵查訊問筆錄）等情屬實，益見日華公司支付予齊林公司上開1 億4,676 萬5,300 元款項，係原告所取得供其支配之收入。

③綜上，原告未提供服務，而取得日華公司名義上支付勁林公司、齊林公司之報酬283,165,300 元（勁林公司215,000,000 元＋齊林公司146,765,300 元－分配予何明憲78,600,000元），亦堪認定。

從而，被告認原告以其所掌控勁林公司及齊林公司偽稱與日華公司簽訂「服務契約書」，由日華公司委託該二家公司協助取得上海銀行以外之系爭不良債權，並分別支付勁林公司及齊林公司上開高額報酬，原告藉此取得日華公司所支付不必要之報酬，乃為原告不法行為之所得，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，揆之首揭規定，即無不合。

至原處分就原告取自日華公司之其他所得283,165,300 元，按一般經紀人之執行業務費用標準率20% 予以減除，而追減所得，核定原告本件其他所得額為226,532,240 元（283,165,300 元－56,633,060元），雖有未洽，惟有利於原告，基於不利益變更禁止原則，仍應維持。

6.雖原告主張日華公司給付勁林公司、齊林公司上開款項，回流至何明憲帳戶部分，應扣除金額為84,600,000元，被告僅扣除給付勁林公司之78,600,000元（未扣除給付齊林公司之6,000,000 元；

84,600,000元－78,600,000元＝6,000,000元），且未扣除勤美公司72,500,000元、蘇俊嘉3,000,000元、汪家玗2,000,000 元、中博科技有限公司46,000,000元等之分配，原告至多僅有153,665,300 元之收入云云，惟查：①何明憲透過勁林公司取得分配之收入乃78,600,000元，已經被告另案核定為其他所得78,600,000元，經本院104 年度訴字第434 號判決及最高行政法院101 年度裁字第64號裁定確定。

又齊林公司於95年9月15日取自日華公司之52,000,000元，經原告支用其中4,600萬元予中博科技有限公司，乃係原告為購買假發票，虛偽製造資金往來所安排；

餘「600萬元」，連同同年月18日齊林公司上述帳戶經存入二筆其他款項455萬元及455萬元，即累計存款餘額有1,510萬元（600＋455＋455），齊林公司隨即於次日將該1,510萬元全數匯款至原告掌控使用之理荷公司上開銀行帳戶內；

蘇俊嘉係出借銀行帳戶供原告使用者（見上述證人林桂芳證詞）；

而匯予汪家玗之「200萬元」係原告清償向汪家玗借貸之款項，前均述及，核與系爭收入之分配無關。

縱上述「600萬元」轉入理荷公司後，又輾轉流入何明憲帳戶，然原告與何明憲尚有其他生意往來及借貸，其資金往來複雜（見本院104年度訴字第434號判決有關何明憲陳述），在無其他佐證情形下，亦難認定為齊林公司給付分配予何明憲之收入。

②又原告利用「鄒惠斌」之名義持有日華公司之股份，持股比率為37.5% ，此有何明憲、汪家玗等人之談話紀錄及刑案證言「……於95年1 月設立日華資產管理股份有限公司，資本額為2億元……凃錦樹（以鄒惠斌為代表人）37.5% 」「……37.5%由凃錦樹實際出資（但是由鄒惠斌擔任股東），我們知道鄒惠斌是人頭」等在卷可稽（見原處分卷二第347、340、333頁）。

嗣95年5月間，原告擬將上開其對日華公司之持股750萬股出售予勤美公司，先安排由其配偶林桂芳於95年5月4日向名義人鄒惠斌取得該等持股（見原處分卷二第289、221、199-198頁林桂芳之證述等），再以林桂芳之名義將股份出售予勤美公司，售價為1億1,250萬元，勤美公司乃於95年5月8日依指示匯款1億1,250萬元至鄒惠斌帳戶（勤美公司付款之會計傳票見原處分卷二第200-198頁）。

然原告自勤美公司取得前開股款1億1,250萬元之數日後，反悔不願出售（見原處分卷二第221-220頁股權買賣案說明），原告即於95年5月15日先退還股款4,000萬元（見原處分卷二第195-194頁勤美公司收款之會計傳票），並於95年6月22日再以林桂芳名義退還其餘7,250萬元予勤美公司（勤美公司收款之會計傳票及存摺紀錄等見原處分卷二第193-192頁），而原告以林桂芳名義返還該7,250萬元股款，其資金來自日華公司95年6月22日付款予勁林公司之7,250萬元（見原處分卷二第30、28頁勁林公司銀行帳戶明細）。

換言之，原告於95年5月8日因擬出售股權而「另行」自勤美公司取得款項1億1,250萬元，嗣因反悔而不願出售股權，即需返還股款，乃於95年6月22日以日華資產公司支付之7,250萬元，用於償還其對勤美公司尚欠之應退股款餘額7,250萬元，則原告既將系爭款項283,165,300元其中之7,250萬元，用於清償其對勤美公司他筆交易之應退股款債務，自係原告實際享有該7,250萬元之經濟利益，被告認屬亦為原告之收入，尚無不合。

原告上開主張，要無可取。

7.另原告主張蘇傳志取得原告給付費用20,000,000元云云。

查臺中高等行政法院100 年度訴字第305 號判決（見本院卷第250-266 頁）固認財政部臺灣省中區國稅局核定蘇傳志漏報取自原告給付其他所得20,000,000元合法確定，惟蘇傳志於該案主張其促成原告順利完成一筆不良債權交易及提供銀行帳戶予原告使用，而獲得該款項，已見並非全屬購買系爭不良債權之費用，縱依判決理由四㈡記載：「……凃錦樹供稱之所以給予原告（指蘇傳志），係因原告介紹當時臺中金典酒店董事長胡渝生及經營高層與其認識，方促使其順利完成太子建設開發股份有限公司及勤美股份有限公司所投資之日華資產管理股份有限公司購得臺中金典酒店不良債權……」認全部均為購買系爭不良債權之費用，然原處分既已就原告系爭收入核給20%之費用56,633,060元（283,165,300元×20%），遠高於原告主張應扣減之20,000,000元，是原告為此主張，尚無可採為其有利之認定。

8.再租稅法所重視者，乃足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。

是不論所得人之收益係因何種行為而獲致，仍應予以課稅，尚不因其為不法所得而免徵。

原告既已取得上開不法所得，即應依法繳納所得稅；

至於日後是否遭沒收或返還，均不影響該於本（95）年度上開所得實現之事實，僅生系爭所得未來於實際返還後是否能循更正程序救濟之問題。

是原告主張系爭刑事案最終為有罪判決定讞時，不法所得日後可能遭沒收或負有民事返還及賠償義務，不應認屬原告收入而予以課稅云云，亦無可取。

另原告借用勁林公司及齊林公司名義營業涉及以不實發票逃漏營業稅，因勁林公司及齊林公司繳納營業稅，與本件綜合所得稅核課不法所得，其課稅主體、課稅客體，均不相同，且其情節與財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件……該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。

依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」

100年10月25日台財稅字第10000377900號函釋：「執行業務者藉由管理顧問公司之設立，將個人執行業務收入列報為公司之營業收入，致短漏報個人執行業務所得，其綜合所得稅漏稅額之計算，請參酌本部90年12月24日台財稅字第0900456675號令及97年1月16日台財稅字第09600451280號函規定辦理。」

指涉內容亦有別。

是原告援引上開函釋，主張勁林公司及齊林公司溢繳營業稅，應扣除本件本稅云云，仍無可採。

㈡、罰鍰部分：1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

所得稅法第110條第1項著有規定。

又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

乃行政罰法第7條第1項所明定。

而「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5 點情形者。

處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第5 點情形者。

處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。

三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第5 點情形者。

處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）四、夫妻所得分開申報，逃漏所得稅，且無依前3 點規定處罰之情形者。

處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。

五、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。

㈡虛報免稅額或扣除額。

㈢以他人名義分散所得。

處所漏稅額1 倍之罰鍰。

……」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表定有明文。

該表乃財政部基於主管權責，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），自得所屬稅捐稽徵機關所援用。

2.次按所得稅法第71條第1項前段之規定，我國綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

所得稅法為確保納稅義務人履行誠實申報繳納所得稅之義務，並於所得稅法第110條第1項、第2項分別就依法辦理或未辦理結算申報等，申報課稅之所得額有漏報或短報情事、或有課稅所得額者，訂有裁罰之規定。

又納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人係有能力加以注意。

如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。

查原告於95年度經由勁林公司、齊林公司帳戶回流而取自日華公司給付之系爭其他所得283,165,300元，已如前述，此所得屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，乃為應稅之對象。

核原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，應注意能注意且無不能注意情事，竟漏報系爭其他所得，自具違章過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。

3.從而，被告依據查得資料，審酌原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得283,165,300 元，經賦稅署及被告查獲，且系爭其他所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且原告並無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，併同另查獲其他短漏報所得，所漏稅額128,288,972 元分別處0.5倍及0.2 倍之罰鍰計58,708,139元〔128,288,972 元×（283,165,300元×0.5倍＋46,576,959元×0.2倍）/（283,165,300元＋46,576,959元）〕，經減除前次(第1次核定)漏報執行業務所得及利息所得46,576,959元已裁處罰鍰3,004,570元，核定本次裁處罰鍰55,703,569元（58,708,139元－3,004,5703元）。

惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原復查決定罰鍰41,165,876元，尚無不合。

至臺北地檢署檢察官以103年度字第14616號起訴書，就原告幫助納稅義務人即日華公司等逃漏營業稅，涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪嫌，提起公訴；

另原告違反證券交易法經刑事法院判處徒刑，經核均與本件訴訟原告所涉違反納稅義務人誠實申報義務，逃漏其綜合所得稅及罰鍰事件，並非出自同一行為，要無行政罰法第26條第1項：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」

規定之適用。

原告執此主張其屬一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定之情形，僅得依刑事法律處罰之，是本件罰鍰應予撤銷云云，要無足取。

㈢、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得226,532,240 元，裁處罰鍰41,165,876元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

再刑事判決與行政處分原可各自認定事實，是原告以系爭有關其涉犯違反證券交易法第171條第2、3 款罪名之系爭刑事二審判決業經最高法院104 年度台上字第1731號刑事判決撤銷，現由臺灣高等法院臺南分院104年度金上重更㈠字第25號案審理中，其認定本件訴訟有緊密關聯，聲請停止本件訴訟程序，核無必要，併此駁回。

再本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 7 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 許麗華
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 12 日
書記官 林俞文