臺北高等行政法院行政-TPBA,105,訴,705,20170511,2

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第705號
106年4月13日辯論終結
原 告 鄭天行
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月22日台財法字第10413970670號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由何瑞芳變更為許慈美，有行政院民國106年1月4日院授人培字第1060034305號令附卷可稽，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告96年度綜合所得稅結算申報，前經被告查獲漏報本人、配偶劉德涵及受扶養親屬鄭弘、鄭森之營利、利息、財產交易及其他所得計新臺幣（下同）2,593,311元。

嗣被告另查得漏報其他所得11,238,598元，乃歸課該年度綜合所得總額26,727,127元，核定補徵應納稅額4,322,769元，並裁處罰鍰164,138元。

原告就本次查得之其他所得及罰鍰不服，申請復查，經被告104年9月21日財北國稅法二字第1040032375號復查決定駁回，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：１、被告102年1月29日財北國稅法二字第1020003741號復查決定（下稱102年1月29日復查決定）追減原告97年度之其他所得11,384,111元及罰鍰212,162元，嗣將原告原申報97年度之其他所得11,384,111元重新核定為本件96年度之其他所得，另行補稅4,322,769元及處罰164,138元。

被告依102年1月29日復查決定之指示，對原告業經行政救濟確定之同一課稅事實，另行開單補稅、處罰，形式上雖非直接不利原告之復查決定，藉由程序上方法規避法律，實質作成對原告更不利之行政處分，違反不利益變更禁止原則。

２、被告對原告96、97年執行國外母公司所發行之限制型股票及認股權，已分別核定原告短漏其他所得2,586,958元及24,955,622元，原告提起復查（下稱前案），經被告併案審理作出102年1月29日復查決定，以「本件96年度其他所得計算有誤，又97年度部分金額需轉正為96年度」為由，調減97年度其他所得11,384,111元，礙於不利益變更禁止原則，無法逕於該案調增96年度所得，改於本件同額調增。

系爭調整之其他所得11,384,111元肇因於認股權行使日之認定，於前案，被告原認定係97年行使，而調增97年度所得，復查中主動發現行使日為96年12月10日，應歸課96年度所得，屬前案裁量範圍內之事實認定錯誤問題，並非本件另發現應徵之稅捐。

本案原處分與新處分，被告皆以原告違反所得稅法第14條其他所得規定予以補稅，適用之法律並無不同，難謂原處分有適用法律錯誤之情事，被告針對前案表示不服之同一課稅事實，變相於本件另行補稅處罰，顯刻意規避不利益變更禁止原則，應予撤銷。

３、實體部分：

⑴、原告是外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工，其執行該國外公司發行之認股權，應依財政部94年5月17日台財稅字第09404527550號函令（下稱94年5月17日令）計算其他所得。

原告自88年8月15日接受Baxter Healthcare (Asia) PteLtd（Baxter International Inc.美國百特國際公司在新加坡之子公司，下稱百特公司亞洲區總部）聘僱，於台灣百特醫療產品股份有限公司（下稱台灣百特公司）擔任台灣區總經理，因表現傑出，95年11月24日同時兼任菲律賓區總經理，98年1月16日晉升為北亞地區（包括韓國）總經理，直接隸屬於百特公司亞洲區總部總裁旗下。

88年8月15日-95年11月24日，原告雖派駐台灣地區擔任總經理，仍常受美國母公司指派到境外對集團內部員工進行訓練或對外部醫師授課、曾到新加坡參與亞洲聯合病人治療計畫、亦曾參與歐洲製藥研究等活動，因而取得系爭國外認股權。

原告任職台灣地區總經理期間，出國並非受台灣百特公司指派之出差性質，而屬受美國母公司指派從事非台灣業務性質，依財政部94年5月17日函，應以認股權取得日至可執行日期間之境內居留天數比例計算所得。

被告未予究明，認為屬國外出差性質，仍屬在我國境內提供勞務，無按境內天數計算我國來源所得問題，違反證據法則。

⑵、原告申報時已提供認股權計算明細表，明確揭露系爭認股權及限制型股票之所得，並無虛報所得之故意及過失，不應裁罰。

原告依百特公司開立之扣繳憑單辦理97年度綜合所得稅結算申報時，基於對外國公司限制型股票及員工認股權應如何課徵綜合所得稅存有疑義，於98年5月12日、98年5月15日透過扣繳義務人及自行具文向被告所屬大安分局揭露系爭員工認股權8,756,346元，該金額係以境內天數比例計算之結果，函文附件已詳細交代計算過程，被告受理並要求調整匯率，被告以原告未揭露比例計算前之金額與系爭調整金額之差額予以裁罰，違反行政罰法第7條規定。

４、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

2 訴訟費用由被告負擔。

四、被告主張略以：１、原告自88年8月15日起擔任台灣百特公司總經理，因符合母公司美商百特國際有限公司（下稱美國百特公司）員工獎勵計劃，於96年間取得限制型股票1,425股，台灣百特公司按標的股票之時價開立其他所得免扣繳憑單，給付總額為2,530,477元，被告依原告取得限制型股票之股數、時價及匯率，重行核算原告取得限制型股票之其他所得為2,384,964元，另加計原誤歸戶於97年度之員工認股所得11,384,111元，核定調增其他所得11,238,598元（0000000＋00000000－0000000），再行核定應補稅額4,322,769元。

相同案情之97年度綜合所得稅及罰鍰事件，經本院102年度訴字第1346號判決及最高行政法院104年度判字第133號判決駁回確定，依該判決意旨，原告所訴，自非可採。

被告事後發現台灣百特公司開立予原告之97年度其他所得免扣繳憑單，有部分所得額應改歸課於96年度，據以作成前次處分之事實（執行員工認股權之日期），因認定錯誤影響法規之正確適用，乃於被告102年1月29日復查決定追減97年度其他所得11,384,111元，並另為本件適之處分，並無不合，未違反不利益變更禁止原則。

２、原告96年度綜合所得稅結算申報，查有漏報本人、配偶劉德涵及受扶養親屬鄭弘、鄭森之營利、利息、財產交易及其他所得計2,593,311元，除核定應補稅額553,661元及1,813 元外，並裁處罰鍰106,249元及672元。

嗣查得原告另漏報其他所得11,238,598元（其中8,756,346元已於97年度結算申報書中揭露，予以免罰）被告重行核算後之所漏稅額1,353,291元，另行裁處罰鍰164,138元（應處罰鍰271,059元－前次已處罰鍰106,921元），實為考量原告應受非難程度之適切處分，並無違誤。

３、原告僅於其97年度綜合所得稅結算申報書加註「17,058,201元，此項所得目前仍然與大安國稅局申請註銷（原告）97年之員工認股之收入，所以暫不列入97年度之所得申報」，未見有何正當理由，亦難謂有不生漏稅結果之確信，自非屬適當之稅務處理而有揭露免罰之適用。

原告雖於98年5月15日函表明：「本人申請要求對此張扣繳憑單暫緩繳納稅款，待貴局確認後，本人當立即採取配合行動」，被告所屬大安分局98年10月26日函復台灣百特公司時，即明確表示原告於取得系爭認股權日至得請求履約之始日期間雖有出境，係屬國外出差性質，仍屬在我國境內提供勞務，其任職於貴公司期間，尚無按在我國境內天數，計算我國來源所得問題，其後未見原告自動補繳稅款以消弭漏稅結果所造成之危害及影響，難以據此酌減其罰。

４、事實認定與法律適用非截然可分，事實認定錯誤亦難以避免法律適用錯誤，兩者相互影響。

本件事後發現台灣百特公司開立予原告之97年度其他所得免扣繳憑單，有部分所得額應改歸課於96年度，被告據以作成前次處分之事實（執行員工認股權之日期），因認定錯誤而影響法規之正確適用，本得於被告102年1月29日復查決定逕行調增96年度其他所得。

被告係於102年1月29日復查決定追減97年度其他所得11,384,111元，並另為本件適法之處分，尚非於行政救濟中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉。

５、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。

2 訴訟費用由原告負擔。

五、本院的判斷：１、按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

第8條第3款前段規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內提供勞務之報酬。

……」行為時第14條第1項第10類、第2項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

但告發或檢舉獎金除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」

及「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；

未經政府規定者，以當地時價計算。」

財政部84年6月21日台財稅字第000000000號函意旨：「宏○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」

87年8月7日台財稅字第000000000號函意旨：「公司依契約計畫派員赴中華民國境外執行各項採購案履約任務，其員工依契約所定期限在國外執行各項採購任務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」

核係財政部基於主管權責，協助下級機關統一解釋法令所為解釋性行政規則，符合所得稅法規範意旨，被告辦理相關案件，自得援用。

２、由上可知，所得稅法關於個人綜合所得稅的課徵範圍是採屬地課稅主義，提供勞務取得之報酬是否屬於中華民國來源所得，端視取得之原因事實是否為在中華民國境內提供勞務而取得之報酬，與報酬的給付地無關，亦無涉境內子公司是否分攤國外母公司所支付之報酬。

因此，只要被認定是屬於在中華民國境內提供勞務之報酬，就是中華民國來源所得，依所得者是否為中華民國境內居住之個人，課徵綜合所得稅或就源扣繳，並不會有財政部94年5月17日「外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，………若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，佔該期間之比例，計算我國來源所得。」

核釋意旨之比例計算我國來源所得的問題，應予辨明。

３、又所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

４、本件如事實概要欄所載之事實，有96年度綜合所得稅結算申報書、外僑綜合所得稅核定通知書、短漏報所得明細、罰鍰彙整表、原告入出國日期證明書、90-97年度入出境紀錄統計表、核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查申請書、被告104年9月21日財北國稅法二字第1040032375號復查決定書、訴願申請書等附於原處分卷，及台灣百特公司98年5月12日百特字第00000000號函、員工認股權資料等附於本院卷第75、76、78、79頁可稽，為可確認之事實。

經查：

⑴、原告在中華民國境內居住的個人（見原處分卷第50-54頁原告入出境紀錄統計表、入出國日期證明書），其係自88年8月起受台灣百特公司聘僱，擔任總經理一職，並自該公司受領薪資，有原處分卷所附台灣百特公司98年5月12日函、原告96年綜合所得稅薪資所得12,842,261元之結算申報書可稽，並不是外國公司派駐在我國境內提供勞務的員工。

再者，系爭員工認股權10395股取得日是92年11月18日（見本院卷第78頁），早於原告所稱其兼任菲律賓區經理之95年11月24日及升任北亞地區總經理之98年1月16日，顯然該員工認股權之取得，與原告是否兼任菲律賓區經理、升任北亞地區總經理無關。

此外，台灣百特公司是美國百特國際公司所百分之百持股，因美國百特國際公司有在台處理事務之必要而成立，台灣百特公司分擔處理工作為何，端視其與美國百特國際公司之約定，縱原告受美國百特國際公司指派到境外他公司提供勞務係為境外集團或美國百特國際公司之事務，既係台灣百特公司應分擔處理工作，自屬基於台灣百特公司總經理職務而為雇主目的之出差，性質上仍屬在台提供勞務，因而獲得的報酬仍為中華民國來源所得，依前開規定及說明，並無依原告在我國境內居留天數，比例計算我國來源所得的問題，其主張依財政部94年5月17日令比例計算，自無可採。

⑵、再者，原告係台灣百特公司總經理，因符合母公司美國百特國際公司員工獎勵計畫，經授與員工認股權證及限制型股票，其中關於員工認股權部分，原告於90年11月26日取得22680股，另於92年11月18日取得系爭之10395股（見本院卷第78、79頁），就此二部分之所得，原告係依在我國境內居留天數比例計算，一併揭示於其97年度綜合所得稅結算申報書（見本院卷第75頁台灣百特公司98年5月12日函、第87頁97年度綜合所得稅結算申報書）。

其中系爭10395股員工認股權，前案原核原認為是原告的97年度其他所得予以歸課，復查階段認定該10395股員工認股權係96年12月10日行使，執行年度為96年，應屬96年度所得額，而自前案爭議之97年度綜合所得稅其他所得追減（見原處分卷第47頁被告102年1月29日復查決定、第34頁最高行政法院104 年度判字第133 號判決）。

就此96年度應徵稅捐部分，被告於本件核認為原告96年度綜合所得之其他所得予以歸課，符合稅捐稽徵法第21條第2項之規定，並無原告所指摘違反不利益變更禁止原則的問題。

⑶、綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人自應就課稅年度之所得資料據實申報。

關於系爭員工認股權10395股92年11月18日取得，96年12月10日行使，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，原告並未於所得取得之96年度申報（見原處分卷第10-11頁96年度綜合所得稅結算申報書），核有過失，自應受罰。

雖原告於次年度即97年度綜合所得稅結算申報時，曾以在我國境內居留天數比例計算方式揭示，仍不能卸免其就本件96年度綜合所得稅過失逃漏稅捐之違章責任。

５、就原告92年11月18日取得、96年12月10日行使之系爭員工認股權10395股，此部分執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分（10395×「61－27.13」×32.334＝00000000），應計入執行年度之96年度所得，已如前述。

從而，被告考量前案96年度綜合所得稅關於原告取得限制型股票1425股，所得應為2,384,964元（1425×50.74×32.985），惟前案因台灣百特公司96年度開立予原告其他所得免扣繳憑單之給付總額為2,530,477元（1425×52.06×34.11），低於實際限制型股票其他所得與員工認股權其他所得之總額13,769,075元（0000000＋00000000），而維持核定2,530,477元，於本件就系爭員工認股權10395股之其他所得，據以調增其他所得11,238,598元（0000000＋00000000－0000000），核定核定補徵應納稅額4,322,769元，於法有據。

並就本件漏報調增之其他所得11,238,598元，以其中8,756,346元已於97年度結算申報書中揭露（見本院卷第75、87頁），予以免罰，重行核算所漏稅額及應處罰鍰為1,353,291元及271,059元，罰鍰部分減除前次已處罰鍰106,921元，對原告裁處罰鍰164,138元（000000－000000），亦無違誤（實則，本件漏報調增之其他所得11,238,598元，應計入原告96年度之其他所得，惟原告未於所得取得之96年度申報，核有過失，已如前述，本應受罰，被告以其中8,756,346元，原告已於97年度結算申報書中揭露予以免罰，核屬有誤，惟基於不利益變更禁止原則，仍予維持）。

六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告核定補徵應納稅額4,322,769元，並裁處罰鍰164,138元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
書記官 李淑貞