臺北高等行政法院行政-TPBA,105,訴,748,20161103,1

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第748號
105年10月13日辯論終結
原 告 陳寶貴
被 告 臺北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅（處長）
訴訟代理人 歐思吟
游雅惠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府105年3月25日府訴一字第10509043100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、被告代表人原為黃素津，於訴訟進行中變更為蘇鈞堅，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

又原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告之母陳林月里於民國102年11月21日，因配偶贈與取得臺北市○○區○○段85-7地號土地及其地上建物（宗地面積3,630.23平方公尺，權利範圍860/100000，持分面積31.22 平方公尺，下稱系爭土地；

地上建物門牌為臺北市○○區○○○路000巷0號7樓，權利範圍1/2，下稱系爭房屋）。

嗣陳林月里先後於102年12月31日、103年2月5日與訴外人鄭菱萱訂定信託契約，雙方約定委託人陳林月里分別將信託財產（即系爭土地權利範圍283/100000、577/100000，及系爭房屋權利範圍17/100、33/100）所有權移轉予受託人，委託鄭菱萱使用及管理；

信託期間分別自102年12月31日起至132年12月30日止、103年2月5日起至133年2月4日止，均為30年；

受益人均為委託人陳林月里；

並均約定於委託人死亡或信託期間屆滿，信託關係消滅，信託財產歸屬原告，受託人移轉信託物所有權予原告。

陳林月里並向財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）申報及完繳贈與稅，經該局分別於103年2月6日及同年3月5日核發贈與稅繳清證明書在案。

嗣陳林月里於103年9月14日死亡，其繼承人包含原告共8人於同年12月30日向財政部臺北國稅局申報遺產稅，經該局依遺產及贈與稅法第15條規定，將系爭土地及房屋以「信託利益（贈與財產）」併入陳林月里之遺產總額，並於104年2月3日核發遺產稅免稅證明書。

旋受託人鄭菱萱與原告檢附信託契約書，於104年3月2日向被告所屬中北分處申報契稅及土地增值稅。

嗣經該處以104年5月20日北市稽中北乙字第10441529400號函，核定系爭土地之土地增值稅為2,968,602元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：（一）被繼承人陳林月里於103年9月14日死亡，原告於103年12月30日申報遺產稅，經北區國稅局核定信託土地即系爭土地為被繼承人之遺產，依103年公告土地現值每平方公尺359,000元，核定遺產價值合計為11,207,971元，惟被告卻以104年之公告土地現值核定土地增值稅，顯與遺產及贈與稅法第10條所定以被繼承人死亡或贈與人贈與之時價為計算之規定不合。

又系爭土地經北區國稅局依被繼承人死亡當年度103年土地公告現值核定計入遺產總額，依遺產及贈與稅法第28條規定，免徵土地增值稅，另依土地稅法第30條第3款規定，土地所有權移轉或設定典權其申報移轉現值以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。

（二）陳林月里訂立信託契約時已申報繳納贈與稅，該信託土地並依遺產及贈與稅法第15條之規定列入遺產總額申報遺產稅，依財政部94年2月18日台財稅字第09404514070號函（下稱94年2月18日函）及83年11月17日台財稅第831620404號函釋意旨，依遺產及贈與稅法第15條規定，繼承人生前贈與之土地併入遺產總額申報遺產稅，該信託土地委託人於信託期間死亡，其繼承人業依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定將該筆土地列入遺產總額申報遺產稅，其前次移轉現值以繼承時之公告土地現值為準，原告據此函釋之規定申報土地增值稅，並無違法之情形，應受法律所保障，稅捐稽徵機關應依上述二解釋函及稅捐稽徵法之規定，以被繼承人死亡日當期之土地公告現值為前次移轉現值核計土地增值稅，不料稅捐稽徵機關竟依之後發布103年10月23日台財稅字第10300613270號令（下稱103年10月23日令）釋核定土地增值稅，並同時廢止94年2月18日函之適用。

惟財政部94年2月18日函係於94年2 月18日發布生效，信託契約於102年12月31日及103年2月5日訂立，委託人於103年9月14日死亡，應適用於該解釋令之範圍，財政部於103年10月23日發布新的解釋令，依稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定自發布日以後發生效力，依法令不溯及既往原則，不得將新發布的解釋令溯及既往適用於發佈生效前之事實，有違法令不溯及既往之信賴保護原則。

又委託人並未因土地信託而喪失該權利，原告依土地稅法第30條第2項所為之申報為法律所規定，應受法律所保障。

行政機關不得以行政命令限制人民依法享有之權利及限制人民權利之行使。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分撤銷，另依財政部94年2月18日函所示（信託土地委託人死亡時其前次移轉現值以其繼承時之土地公告現值為準核計土地增值稅）。

四、被告則以：（一）陳林月里所訂定之信託契約，約定於信託關係消滅時由受託人移轉信託物所有權予歸屬人即原告，屬他益信託契約，嗣陳林月里死亡信託關係消滅，原告取得受託人依信託本旨於信託關係消滅時將信託財產移轉予歸屬權利人即原告之信託利益，是系爭土地非屬遺產，亦非原告因繼承取得之土地，自無土地稅法第28條但書及第31條第2項規定之適用。

系爭土地係受託人依信託本旨於信託關係消滅（即委託人103年9月14日死亡時）將信託財產移轉予原告，惟其遲至104年3月2日始向被告所屬中北分處申報土地移轉現值，因已逾該申報書上所載103年9月14日之立契日起30日，按土地稅法第30條第1項第2款規定，自應以該分處受理申報日當期之公告土地現值即104年1月每平方公尺415,000元計算土地漲價總數額，被告據以核定課徵土地增值稅，並無違誤。

（二）又陳林月里於103年9月14日死亡，受託人鄭菱萱與原告於104年3月2日共同向被告所屬中北分處以103年9月14日陳林月里死亡日為立契日申報土地移轉現值，除應依同法第28條前段及第31條第1項規定計算漲價總數額課徵土地增值稅外，其前次移轉現值之認定，應依同法第28條之2第1項但書及第31條之1第1項規定，以系爭土地最近一次經核定之移轉現值為原地價，即按陳林月里因夫妻贈與取得系爭土地前之原地價86年11月每平方公尺79,996.2元為前次移轉現值計算漲價總數額課徵土地增值稅。

至財政部94年2月18日函釋，係配偶間將所有土地列為信託財產訂立信託契約，夫、妻分別為委託人與受託人，且委託人即受益人，嗣委託人死亡，其受託人（暨繼承人）依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定將該信託土地列入遺產總額申報遺產稅，受託人再行出售並申報土地移轉現值，其前次移轉現值應如何認定所為之釋示，與本案之情形有別，自無法援引適用。

且上開函釋業經財政部103年10月23日令廢止，是原告主張，委難採憑等語資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

（一）按土地稅法第5條之2第2項規定：「以土地為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅。

」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」

第28條之2第1項規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。

但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。

……三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。

……。」

第30條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。

二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。

……。」

第31條規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

……。

（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；

所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。

……。」

第31條之1第1項規定：「依第28條之3規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

……。」

（二）查如事實概要欄所載事實，有地籍資料查詢土地標示部、土地所有權部（見原處分卷附件6）、102年12月31日及103年2月5日土地及建築改良物信託契約書（見原處分卷附件3）、北區國稅局103年2月6日及103年3月5日核發之贈與稅繳清證明書、財政部臺北國稅局104年2月3日核發之遺產稅免稅證明書（見原處分卷附件5）、104年3月2日第0000000000000號土地增值稅（土地現值）申報書（見原處分卷附件2 ）、線上更正原地價資料查詢及系爭土地公告地價及公告土地現值查詢（見原處分卷附件7 ）等資料影本在卷可稽，堪認屬實。

是被告依土地稅法第30條第1項第2款規定，以受理原告本件土地現值申報案時即104年1 月當期之公告土地現值每平方公尺415,000 元作為申報移轉現值，並依同法第5條之2第2項、第28條之2第1項但書及第31條之1第1項規定，以原告為納稅義務人，並按陳林月里因夫妻贈與取得系爭土地前之原地價86年11月每平方公尺79,996.2元為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅計2,968,602 元，自屬有據。

（三）原告主張被告以104年之公告土地現值核定土地增值稅，與遺產及贈與稅法第10條所定以被繼承人死亡或贈與人贈與之時價為計算之規定不合云云。

惟查陳林月里於生前將系爭土地以原告為受益人分2次信託登記予鄭菱萱，嗣陳林月里死亡信託關係消滅，原告取得受託人依信託本旨於信託關係消滅時將信託財產移轉予歸屬權利人即原告之信託利益，是系爭土地並非屬被繼承人陳林月里之遺產，亦非原告因繼承取得之土地，尚無土地稅法第28條但書及第31條第2項規定之適用。

準此，系爭土地既係受託人依信託本旨於信託關係消滅（即委託人陳林月里103年9月14日死亡時）將信託財產移轉予原告，而其遲至104年3月2日始向被告所屬中北分處申報土地移轉現值，因已逾該申報書上所載103年9月14日之立契日起30日，按土地稅法第30條第1項第2款規定，自應以該分處受理申報日當期之公告土地現值即104年1月每平方公尺415,000元計算土地漲價總數額，原告此部分主張尚有誤會，洵難憑採。

（四）原告又主張陳林月里訂立信託契約時已申報繳納贈與稅，該信託土地並依遺產及贈與稅法第15條之規定列入遺產總額申報遺產稅，依財政部94年2月18日函釋意旨，其前次移轉現值以繼承時之公告現值為準，被告應據此以被繼承人死亡日當期之土地公告現值為前次移轉現值核計土地增值稅，縱財政部103年10月23日令廢止前開函釋，依稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，被告亦不得將新發布的解釋令適用於發布生效前之事實，有違法令不溯及既往之信賴保護原則云云。

查陳林月里分別於102年及103年間將系爭土地2次信託移轉予鄭菱萱，合於土地稅法第28條之3第1款不課徵土地增值稅之規定。

嗣陳林月里於103年9月14日死亡，受託人鄭菱萱與原告於104年3月2日共同向被告所屬中北分處以103年9月14日陳林月里死亡日為立契日申報土地移轉現值，除應依同法第28條前段及第31條第1項規定計算漲價總數額課徵土地增值稅外，其前次移轉現值之認定，應依同法第28條之2第1項但書及第31條之1第1項規定，以系爭土地最近一次經核定之移轉現值為原地價，即按陳林月里因夫妻贈與取得系爭土地前之原地價86年11月每平方公尺79,996.2元為前次移轉現值，計算漲價總數額課徵土地增值稅。

又財政部94年2月18日函釋，係配偶間將所有土地列為信託財產訂立信託契約，夫、妻分別為委託人與受託人，且委託人即受益人，嗣委託人即夫死亡，其受託人（暨繼承人）業依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定將該信託土地列入遺產總額申報遺產稅，受託人再行出售並申報土地移轉現值，其前次移轉現值應如何認定所為之釋示。

而本案信託契約之受託人並非繼承人，受益人亦非委託人，俱與上開函釋之情形有別，自無從援引適用，尚與稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定無涉，原告上開主張亦難憑採。

六、從而，原告所訴各節均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 11 月 3 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 11 月 3 日
書記官 樓琬蓉