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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第842號
106年4月19日辯論終結
原 告 翊琳銅業股份有限公司
代 表 人 林謂德
訴訟代理人 羅淑蕾 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 張碧霞
黃麗玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105 年4 月8 日發文字號台財法字第10513912170 號（案號：第10200366號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為吳英世，於訴訟繫屬中變更為王綉忠，茲據新任代表人王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告依據法務部調查局臺北市調查處通報及查得資料，以原告於民國90年12月至96年8 月間無進銷貨事實，虛開統一發票予新泰伸科技股份有限公司、中碁科技股份有限公司、進巨企業有限公司、宏群國際股份有限公司、新峰國際股份有限公司、永昌鑫國際股份有限公司（下分別稱新泰伸公司、中碁公司、進巨公司、宏群公司、新峰公司、永昌鑫公司，並合稱新泰伸等6 家公司），金額合計新臺幣（下同）1,081,763,708 元，同時期取具該6 家營業人開立之不實統一發票，金額合計9,302,507,831 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，除核定補徵營業稅額328,158,827 元外，並按所漏稅額284,886,146 元處以5 倍罰鍰計1,424,430,730 元。
原告不服，申請復查，經被告以102 年1 月14日北區國稅法一字第1020001137號復查決定書（下稱原處分），追減營業稅額279,042,408 元及罰鍰1,326,617,715 元；
原告猶表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：伊原係因新泰伸公司向伊買貨，而開立發票予新泰伸公司，嗣因新泰伸公司發生財務問題，為讓銀行押匯，故安排伊代為出貨，且將發票開給伊，相關資金流向，伊於被告查核時均已提供，至被告要求伊提供單位成本分析表、耗料表等，對於為簡單加工業者之伊而言，係強人所難。
被告承辦人對伊所提資料怠於查核，僅憑臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官98年度偵字第17193 、2550號起訴書（下稱桃園地檢署起訴書），及伊之進項稅額大於銷項稅額，即推論原告有虛假交易之事實，並無實質證據；
況伊與新泰伸等6 家公司間之交易，業經臺灣士林地方法院100 年度金字第5 號民事判決（下稱士林地院民事判決），認定並非虛假，另新泰伸公司、宏群公司及新峰公司經被告並無認定虛偽交易，退還所有稅額，被告對新峰公司申請復查，作成之105 年6 月30日財北國稅法一字第1050025617號重審復查決定書（下稱新峰公司重審復查決定），認定新峰公司賣給伊之物品無虛銷問題，該公司就向伊買得之物品，亦無虛進問題，則何以伊卻有虛進、虛銷之問題？由此益見被告對伊核定補徵稅額，顯有錯誤等語，並聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
四、被告抗辯：依桃園地檢署起訴書所載，新泰伸公司之實際負責人林正清、董事長王台齡及總經理林鼎凱，面對公司長期經營狀況不佳、財務吃緊及資金調度困難，竟共同基於製作假帳虛增營業數額之概括犯意聯絡及行為分擔，自90年間起，由林正清、林鼎凱共同主導，經由新泰伸公司員工曲意幫助及配合，另行設立原告、永昌鑫公司或勾結第三人設立之中碁公司、進巨公司、宏群公司及新峰公司，製作不實交易文件，虛增營業額，自93年開始，林正清為因應新泰伸公司虛增對原告、中碁公司、進巨公司銷貨金額，進貨金額理應隨之增加，以使帳面合理化，復與不知上情之宏群公司實際負責人謝錦峰商議，由謝錦峰提供宏群公司及新峰公司名義，作為配合新泰伸公司進貨之供應商，其方式為：先由新泰伸公司向宏群公司及新峰公司訂購銅板，宏群公司及新峰公司再向原告、中碁公司或進巨公司訂貨，待宏群公司等取得新泰伸公司之貨款後，再匯款予原告、進巨公司及中碁公司完成交易，原告、進巨公司及中碁公司之交易內容，皆係林正清、林鼎凱為因應虛增新泰伸公司營業額，指使新泰伸公司人員所為虛偽循環交易，並無實際貨物進出。
是原告於90年12月至96年8 月間無進銷貨事實，虛開統一發票予新泰伸等6 家公司；
同期間無交易事實，取得新泰伸等6 家公司虛開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且虛報進項稅額大於虛銷稅額，已構成逃漏稅。
原查以原告未依被告發函提示相關帳簿憑證供核，依所查得原告前揭期間虛進及虛銷金額，核定補徵營業稅額328,158,827 元，復查階段經就原告提示之帳簿憑證，彙整編製其物流之進銷明細表逐筆核對結果：㈠原告於首揭期間銷貨與樹盛金屬有限公司、亞松貿易有限公司、裕昌五金有限公司、利錡有限公司、春源鋼鐵工業股份有限公司（以下分別稱樹盛公司、亞松公司、裕昌公司、利錡公司、春源公司）等營業人及外銷貨物部分，貨物並無回流現象，此部分進項稅額應予追認283,201,546元。
㈡憑證內容屬材料加工費收入部分，難認為虛銷交易，此部分銷項稅額計3,940,674 元，應予核實認定。
㈢恆德銅業有限公司（下稱恆德公司）坦承96年1 月間與新泰伸公司交易，卻持原告開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額48,202元，業經裁處在案，虛銷事證洵堪認定。
㈣95年10月間委託愛林景觀設計工作室（下稱愛林工作室）建造美式木屋別墅工程，為非屬供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，原申報進項稅額計266,666 元應予剔除，遂依以上查得資料，重行核定補徵營業稅額49,116,419元，已善盡查核之能事，非僅憑臆測或起訴書認定之事實而對原告核定補徵營業稅。
又原告基於虛報進項稅額及以不正當方法逃漏稅捐之故意，無進貨事實而取具新泰伸等6 家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自違章行為發生日（93年1 月15日）至查獲日（99年10月21日）止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為284,886,146 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告原按所漏稅額284,886,146 元處5 倍罰鍰1,424,430,730 元，嗣因對原告核定補徵之營業稅額變更為49,116,419元，重行計算其漏稅額為39,125,206元，衡酌原告違章情節及應受責難程度，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按其所漏稅額改處2.5 倍罰鍰97,813,015元，亦無違誤，並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，且有被告核定稅額繳款書、99年度財營業字第H384009900738 號裁處書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷1-1 第199 、190 、396、403、649 至668 頁可稽，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告核認原告無進貨事實，以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，以原處分核定補徵營業稅額49,116,419元，及裁處罰鍰97,813,015 元，有無違法？經查：㈠補徵營業稅額部分：⒈按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」
「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
及「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項分別定有明文。
又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」
則經最高行政法院87年度7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案。
是以，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論客觀上是否有進貨之事實、該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。
⒉經查：⑴原告於90年12月至96年8 月間，開立統一發票交付新泰伸等6 家公司，銷售額合計1,081,763,708 元；
同期間取得該6家營業人開立之統一發票，銷售額合計9,302,507,831 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額等情，有申報書、明細表附原處分卷1-1 第4 至60、67、323 頁，及專案申請調檔查核清單與統一發票，附原處分卷1-2 第1 至493 、499 、500 、502 至504 、506 至508 、511 、512 、516 至720 頁可稽。
⑵次查，新泰伸公司之實際負責人、董事長及總經理林正清（原名林奕辰）、王台齡、林鼎凱，前經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）報請桃園地檢署檢察官指揮偵辦，認其3 人因新泰伸公司長期經營狀況不佳、財務吃緊及資金調度困難，竟共同基於製作假帳，虛增營業數額之概括犯意聯絡及行為分擔，自90年間起，由林正清、林鼎凱共同主導，經由新泰伸公司員工曲意幫助及配合，另行設立原告、永昌鑫公司或勾結第三人所設立之中碁公司、進巨公司、宏群公司及新峰公司，以製作不實交易文件，虛增營業額，並登載於新泰伸公司財務報表，又填具不實之銷售額與稅額申報書，以詐術請領退稅款，涉犯使公司為不利益交易、登載不實會計憑證、背信、詐欺取財等刑事罪嫌，提起公訴，有桃園地檢署起訴書附原處分卷1-1 第78至144 頁可稽。
曾任新泰伸公司員工之吳美霞於97年7 月17日接受臺北市調查處調查時，陳稱：伊於92年5 月間至新泰伸公司擔任稽核助理、副課長、帳管部主管，97年10月30日遭該公司資遣。
伊在新泰伸公司任職時，公司實際負責人為林奕辰，員工都叫他董事長，王台齡只是掛名董事長。
林謂德在新泰伸公司營業部擔任業務人員，伊知道林謂德亦為原告公司之負責人。
伊在新泰伸公司稽核部任職時，即保管原告、中碁、進巨等3 公司之空白支票、存摺，還負責製作該等公司之內部會計傳票、會計報表及資金調度，新泰伸公司會計部負責該等公司所有應收及應付業務的內部會計傳票、會計報表。
原告、中碁、進巨等3 公司需要付款給新泰伸公司時，會計部梁嘉惠會給伊一張報表，上面會記載該3 家公司要在何時、支付多少款項給新泰伸公司，伊就會按該報表開立付款支票及製作傳票，依照前述流程交給林奕辰用印，並將會計傳票給他看，會計傳票由伊歸檔，伊亦會同時將該次交易資料輸入會計系統，以備不時之需；
資金調度部分主要是調度原告、中碁、進巨等3 公司活期帳戶及支票帳戶內的款項。
新泰伸公司曾透過原告、中碁、進巨等3 公司，出口貨物給大陸的統祥公司、萬東公司及INFOTECH公司，該等貨物之報關、貨運等出口業務，亦由新泰伸公司人員負責處理。
伊在新泰伸公司帳管部任職時，原告、中碁、進巨等3 公司之支票，是林奕辰請財務部門的人拿給伊（參見答辯卷附件10）。
另名新泰伸公司職員莊珍格於97年10月16日接受臺北市調查處調查時，陳稱：伊自94年2 月進入新泰伸公司任職迄今，最初擔任行銷事業處營業課助理，96年9 月升任副課長。
工作內容係依客戶需求，將訂單內容輸入電腦，生產管理單位看到伊輸入之訂單，就會安排生產製程，財務部門之會計在產品出貨後，會開立銷貨發票及請款單交予伊，由伊以郵寄或委託業務人員送交方式向客戶請款。
新泰伸公司行銷事業處最高主管剛開始是經理林健一，但其已離職；
營業課係屬行銷事業處管轄，課長分別為林謂德（負責國內業務）、張素慧（負責國外客戶）、吳美霞（負責銷退及折讓）、張紹明（由品管課轉任）。
印象中，林健一曾指示伊製作原告、中碁、進巨等3 公司之訂貨單；
林健一是以手寫品名、規格、數量、單價等資料，請伊照著輸入電腦。
伊在製表欄位簽名後，就會將原告、中碁、進巨等3 公司之訂貨單交給董事長秘書陳怡菁，伊不知道伊製作之該3 公司訂貨單，是否交給生產管理單位安排生產製程，伊亦未曾與該3 公司之人接洽、聯繫過銷、送貨事宜，復無電話或書面文件往來，又伊製作上開3 公司之訂貨單後，財務部亦無將該3 公司之發票及請款單交給伊（參見答辯卷附件9 ）。
又新泰伸公司總經理林鼎凱於97年10月16日接受臺北市調查處調查時，則陳稱：原告、中碁、進巨等3 公司均為新泰伸公司之經銷商，新泰伸公司主要有7 、8 家經銷商，產品約半數係透過經銷商銷售出去的；
原告代表人林謂德原本為新泰伸公司之業務人員，後來約在1 、2 年前離職等語（參見答辯卷附件8 ）。
而林謂德為原告之代表人，有原告之基本資料查詢附本院卷第7 頁可佐，惟依上開3 人所述，林謂德約於92年至95、96年間，同時為新泰伸公司之員工，另由吳美霞、莊珍格之陳述可知，原告將其簽發之空白支票交予新泰伸公司保管，其向新泰伸公司訂貨之應付貨款，係由新泰伸公司職員開立，其所有應收及應付業務之內部會計傳票、會計報表，亦由新泰伸公司人員製作，另其向新泰伸公司訂貨之訂單，有由新泰伸公司職員製作者，復有由新泰伸公司負責處理所出售貨物報關、出口事宜之情形，足見原告自92年間起，雖有向新泰伸公司進貨之外觀，惟該等交易實係出於新泰伸公司之安排，其間並無真實之買賣合意。
參諸新泰伸公司96年度半年報、第3 季季報及年報之主簽會計師胡立三，於97年7 月17日接受法務部調查局桃園市調查站調查時，陳稱：原告、進巨、中碁等3 公司占新泰伸公司營業額比例相當高，且在授信條件、收款期間及授信額度等3 方面，與其他客戶及同業互相比較後，有明顯差異。
詳言之，新泰伸公司對原告、進巨、中碁等3 公司以外之客戶，基本上係按同業習慣，收款多為月結，收款期最遲為2 個月，缺貨時甚至以現金交易，但對該3 公司之收款期則長達4 個月，且原本以4 個月期支票付款，於4 個月期限屆至後，尚可再換票以展延收款期限，足證新泰伸公司對原告、進巨、中碁等3 公司之經營及理財有重大影響力，故伊於新泰伸公司96年年報內，將該3 公司列為新泰伸公司之關係人。
新泰伸公司在96年期初對原告、進巨、中碁等3 公司之未收回應收帳款共19億800 餘萬元，惟仍持續對該3 公司銷貨，96年度之銷貨淨額為19億7,700 多萬元，至96年7 月間始完全停止銷貨，且上開應收帳款收回情形不理想，連償付96年期初之未收回應收帳款都不夠，還差4 億多元，原告、進巨、中碁等3 公司支付應收帳款之支票，約於96年8 月陸續退票，除中碁公司經協商後償還約5,300 多萬元的貨款，另2 公司則人去樓空，完全未償還任何貨款。
新泰伸公司96年對原告、進巨、中碁等3 公司之銷貨，因確定完全無法收回貨款，故將19億多元都提列為備抵呆帳。
新泰伸公司對原告、進巨、中碁等3 公司之銷貨，經伊抽核結果，新泰伸公司之進、銷貨單據都能勾稽，惟伊對部分單據由不同人之筆跡簽相同名字一事，有所質疑，新泰伸公司雖表示係由他人代簽，惟代理人簽自己之名即可，不須代簽他人姓名，故伊認為的確可能存在虛偽交易情形，但缺乏可直接認定為虛偽交易之證據。
然而，伊認為新泰伸公司96年度的交易額20餘億元，無論是否為虛偽交易，均非銷貨，而係資金融通，因銷貨係以收款、賺錢為目的，新泰伸公司卻不斷擴充對原告、進巨、中碁3 公司之授信額度，故伊認為新泰伸公司根本係將貨融通給該3 公司，供其等渡過難關，且新泰伸公司與原告、進巨、中碁等3 公司之交易，將銷貨成本扣除銷貨收入、銷貨折讓及銷貨退回後，產生負數3,000 多萬元，亦即新泰伸公司是賠本在銷貨，則此項交易之本質並非為了賺錢，伊遂將負數3,000 多萬元，以分錄調整為利息費用等語（參見答辯卷附件5 ），可知新泰伸公司在原告已積欠鉅額貨款之情況下，仍全然不顧呆帳之產生，持續大量出貨予原告，其作法與市場交易常態殊有違背，由此益徵其對原告之銷貨，不過徒具形式，其間並無真實交易存在。
⑶再查，永昌鑫公司登記之所營事業為國際貿易業、精密儀器零售業、電腦及事務性機器設備零售業、電腦設備安裝業、儀器、儀表安裝工程業、建材批發業、資訊軟體批發業、智慧財產權業、機械器具零售業、電子材料零售業、電信器材零售業、五金批發業（參見本院卷第159 頁），惟依原告於96年間向永昌鑫公司訂貨之訂貨單所載，原告向該公司訂購之產品為紅廢料、磷銅碎、電解銅等（參見本院卷第147至158 頁），與該公司之登記營業項目顯然不符，則該等訂貨單之真實性如何，自值存疑。
參諸上述訂貨單之製表人莊珍格，並非原告公司職員，而係新泰伸公司於94年2 月至96年9 月間之行銷事業處營業課助理，業如前述，可知該等訂貨單雖以原告名義出具，惟實由新泰伸公司之職員製作；
另據新泰伸公司行銷事務處經理林健一於上開刑案中陳稱：原告、中碁、進巨及永昌鑫公司之訂單，是董事長林正清下達給伊訂單之內容及付款條件，伊再指示業務助理打上述4 家公司訂貨之訂單；
如果是新泰伸公司直接與原告、中碁、進巨、永昌鑫公司這幾家公司交易的就是假的，所以就不需要確認需要的尺寸及數量，是沒有實際出貨，但是還是會作出貨的帳面（參見原處分卷1-1 第609 頁）；
新泰伸公司與原告、中碁、進巨、永昌鑫公司間彼此之直接交易均是虛偽不實之交易，以增加銷售數量，達到抬高股價及向銀行借款之目的（參見原處分卷1-1 第123 頁）等語，可知上述原告向永昌鑫公司之訂貨，係出於新泰伸公司之規劃，原告與永昌鑫公司間，並未就買賣標的之尺寸、數量、價格進行磋商，且無實際出貨，而原告與中碁、進巨公司間之交易，情形亦屬相同，為新泰伸公司安排之虛偽買賣。
⑷又查，新泰伸公司總經理林鼎凱於98年1 月21日接受法務部調查局桃園市調查站調查時，另陳稱：（問：據宏群及新峰公司負責人謝錦峰，於97年10月16日於該處陳稱，94年以後，宏群及新峰公司購買銅板，都向進巨公司、中碁公司及原告進貨，該3 家公司交易相關詳情都由新泰伸公司負責，宏群及新峰公司只是過水賺差價，你為何要求宏群及新峰公司向進巨公司、中碁公司及原告進貨後，轉進給新泰伸公司？又為何要處理宏群及新峰公司之交易相關業務）伊印象中，當時因新泰伸公司重整，信用比較差，上游廠商不願意放帳給新泰伸公司，新泰伸公司才會透過宏群及新峰公司購料，宏群及新峰公司先付現金給進巨公司、中碁公司及原告，新泰伸公司則以開票方式付款給宏群及新峰公司，這樣新泰伸公司就有周轉資金的空間等語（參見答辯卷附件8 第7 頁））。
觀諸宏群公司登記之所營事業為電腦設備安裝業；
電子材料零售業；
資訊軟體服務及批發業；
電信器材批發業；
儀器、儀表安裝工程業、電腦及其週邊設備製造業；
國際貿易業；
建材批發業；
醫療器材批發及零售業；
住宅及大樓開發租售業；
布疋、衣著、鞋、帽、傘、服飾品之批發與零售業（參見本院卷第160 頁），新峰公司登記之所營事業則為國際貿易業、金屬建材批發業、五金批發業、水器材料批發業、清潔用品批發業、精密儀器批發業、資訊軟體批發業、電子材料批發業、管理顧問業（參見本院卷第161 頁），與原告所營鋁材二次加工業、鍊銅業、銅鑄造業、銅材二次加工業、其他非鐵金屬基本工業（鉛、鋅、錫、鎳）者（參見本院卷第7 頁），相關性甚低，難認該2 公司有向原告訂貨之必要性，再佐以被告所屬楊梅稽徵所稽查員曾福安於96年9月10日接受法務部調查局北部地區機動工作組調查時，陳稱：96年2 月左右，經楊梅稽徵所抽查鉅額退稅公司中，發現新泰伸公司退稅金額頗高，故決定緩退稅，經調閱96年度1、2 月份新泰伸公司營業人進銷項彙加明細表，發現原告與新泰伸等6 公司有循環開立發票之情形，即新泰伸公司開立發票交付中碁、進巨公司，該2 公司再開立發票給宏群公司及新峰公司，宏群公司與新峰公司再開立發票給新泰伸公司；
又新泰伸公司開立發票給原告，原告再開立發票交予永昌鑫公司，最後永昌鑫公司再開立發票交予新泰伸公司（參見原處分卷1-1 第450 、451 頁）等語，堪認宏群及新峰公司自94年以後，係應新泰伸公司為求增加業績，俾利向銀行申辦貸款之需求，配合提供該2 公司名義，由新泰伸公司安排與宏群、新峰、原告、進巨及中碁等公司間之循環交易，從而，原告與新峰及宏群公司間亦難認有何實際交易。
⒊綜上，原告與新泰伸等6 家公司彼此間，於92年至96年間之進、銷貨交易，係出於新泰伸公司為虛增其營業額所為安排，欠缺買賣之合意，亦無實際授受貨物。
又原告經被告所屬楊梅稽徵所於99年10月21日發函，請其提供90年12月至96年度帳冊、憑證、合約書、收付款證明（支票、存摺或銀行往來明細表）、進貨單、銷貨單、簽收單、送貨單、驗收單等資料供核，惟原告於同年月25日收受該函後，並未提示相關帳簿憑證等情，有被告所屬楊梅稽徵所99年10月21日北區國稅楊梅三字第0990003012號函及送達證書，附原處分卷1-1第70、71頁可稽。
被告原查遂依法務部調查局之通報，以原告於90年12月至96年8 月間無進銷貨事實，虛開統一發票予新泰伸等6 家公司，銷售額合計1,081,763,708 元；
同期間無交易事實，取得該6 家營業人虛開之統一發票，銷售額合計9,302,507,831 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且虛報進項稅額大於虛銷稅額，已構成逃漏稅，並核算原告於92年11月至96年8 月應補稅額328,158,827 元（90年12月至92年10月應補稅額82,878,560元則已逾核課期間）。
原告嗣申請復查並提示帳簿憑證，經被告彙整編製原告物流之進銷明細表，逐筆核對後，重行計算原告虛報之進項稅額及銷項稅額如下：⑴虛報進項稅額部分：被告核認原告於前揭期間取自新泰伸公司之進貨，轉銷予訴外人樹盛、亞松、裕昌、利錡、春源公司等營業人及出口外銷部分，未查得貨物有回流現象，並非與新泰伸等6 家公司間之不實循環交易，故就此部分進項稅額283,201,546 元予以追認；
至原告於95年10月間取得愛林工作室所開立，金額合計5,333,334 元，營業稅額合計266,666 元之統一發票4 紙，係因委託愛林工作室建造美式木屋別墅工程，非屬供原告本業及附屬業務使用之貨物或勞務，有工程承攬合約書、愛林工作室明細分類帳、在建工程明細帳及存摺，附原處分卷1-1 第252 至301 頁足憑，則依營業稅法第19條第1項第2款規定，該4 紙統一發票不得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告持以申報扣抵銷項稅額266,666 元，屬虛報進項稅額。
從而，原告虛報之進項稅額應減少282,934,880 元（即283,201,546 元-266,666元=282,934,880元）。
⑵虛報銷項稅額部分：被告核認原告所提憑證內容屬材料加工費收入部分，尚難認定為虛銷交易，此部分銷項稅額3,940,674 元應核實認定；
惟恆德公司坦承96年1 月間與新泰伸公司交易，卻持原告開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額48,202元，經被告所屬板橋分局裁處罰鍰48,202元在案（參見原處分卷1-1 第308 至316 頁），則該48,202元並非原告之銷項稅額，從而，原告之虛銷金額應減少3,892,472 元（即3,940,674 元-48,202 元=3,892,472元）。
被告進而本於以上計算結果，以原處分重行核定對原告補徵營業稅額49,116,419元，並追減原查核定之營業稅額279,042,408 元（282,934,880 元－3,892,472 元），經核尚無違誤。
⒋原告雖主張：新泰伸公司業經被告核認並無虛偽交易，而退還所有稅額，另被告於新峰公司重審復查決定書，亦認定新峰公司賣給伊之物品無虛銷問題，該公司就向伊買得之物品，亦無虛進問題，足見伊與新泰伸等6 家公司間之交易並非虛偽云云。
惟查，被告所屬楊梅稽徵所於98年間先後核退新泰伸公司營業稅款76,328,336元，係經查核後，核認新泰伸公司虛報之銷項稅額大於其虛報之進項稅額，未發生實質逃漏營業稅之情事，非因新泰伸公司無任何虛偽交易而退稅（參見原處分卷2 第80頁），故與原告經被告於復查階段重行查核原告虛報之進項稅額及銷項稅額結果，因前者仍大於後者，故核定補徵營業稅額49,116,419元者，情形有別，原告誤認被告係因認定新泰伸公司無虛偽交易，始核准退稅予該公司，並依此錯誤認知，指稱被告既認定新泰伸公司無不實交易，卻認伊與新泰伸等6 家公司間之交易為虛偽，有所違誤云云，自非可採。
另被告係因新峰公司於復查時補提示93年3 至4 月進銷存成本表、進銷明細表、往來銀行對帳資料及銷貨單等資料，經查核結果，新峰公司於上述期間向新泰伸公司及原告之進貨係售予亞松公司等廠商，有關交易作業均已依約支付帳款或收取貨款，並依規定取得進貨憑證或開立銷貨發票，遂以重審復查決定書，重行核定新峰公司94年度漏稅額為0 元，有新峰公司重審復查決定書附本院卷第140 至144 頁可稽；
而原處分就原告向新泰伸公司進貨後，轉銷予亞松公司部分，因未查得貨物回流，已追認此部分進項稅額，業如前述，自無原告所指對其有無虛進虛銷，採取與對新峰公司不同之查核標準，致對其不公之情形，原告執上開新峰公司重審復查決定書，主張原處分為違法，亦無足取。
⒌原告復主張：伊與新泰伸等6 家公司間之交易，業經士林地院民事判決，認定並非虛假，被告認伊與該6 家公司間為虛偽交易，自屬違誤云云。
惟行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，不受民事判決所認定事實之拘束，故上述民事判決雖認定：「新泰伸公司與翊琳公司、進巨公司、中碁公司間之交易，均係在安排下進行。
然而，經過安排之交易，未必即為虛偽之交易。
蓋銷貨交易之存在，在法律上，僅須銷購雙方有買賣合意存在，並有財貨之風險移轉即可認為完成交易。
而財貨之風險移轉，並不以貨物之現實交付為必要，在法律上尚有簡易交付、占有改定、指示交付等多種選擇（民法第761條參照）。
……新泰伸公司與翊琳公司、進巨公司、中碁公司既均受林正清（新泰伸公司負責人）控制，則其彼此間銷貨交易之買賣合意上，即可經安排而真實發生……。
從而，縱使新泰伸公司有以安排交易取得翊琳公司、進巨公司、中碁公司之客票，或將貨物安排銷售給翊琳公司、進巨公司、中碁公司以增加營收，均不能認定其為虛偽交易。」
（參見士林地院民事判決第25、26頁，附原處分卷1-1第606 、607 頁），並不影響本院依據前揭調查證據結果，顯示新泰伸公司與原告、中碁、進巨等公司間之銷貨，均係出於新泰伸公司之安排，並非基於進銷雙方之合意，亦無實際貨物交付情形，認定其間並無實際交易之結論，至於原告與新峰、宏群及永昌鑫公司間之交易是否屬實，上開民事判決未予審認，則原告執該民事判決為據，主張被告認定伊與新泰伸等6 家公司間為虛偽交易係屬違誤，殊難採取。
⒍原告再主張：伊僅係簡單之加工業者，被告要求其提供原物料進耗存明細表及單位成本分析表，係屬強人所難云云。
惟依前述，被告原查曾函請原告提供相關帳簿憑證供核，原告未依限提示，經被告依查得資料，核定對原告補徵營業稅額328,158,827 元；
原告嗣於申請復查時，始提示部分帳簿憑證，經被告逐筆核對其物流之進銷明細後，追認非屬原告與新泰伸等6 家公司間循環交易之進項稅額，並核實認定非虛銷交易之材料加工費收入，惟經加計其他並非真實之進貨及銷貨交易後，原告虛報之進項稅額仍大於銷項稅額，故以原處分重行核定應補徵營業稅額49,116,419元，於法自無不合。
至被告以103 年4 月21日北區國稅法一字第1030007235號函（參見原處分卷1-1 第472 至474 頁），請原告提示92年至96年度之⒈進銷項憑證、送貨單、日記簿、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表及依帳簿憑證資料編製之原物料進耗存明細表、進銷存明細表、單位成本分析表。
⒉進銷貨資金來源及流向。
⒊產品製造流程圖、產品規格對照表及客戶訂貨單。
⒋依裁切過程編製產品之原料進料量、耗料量及下腳量，並敘明下腳料之處理方式及相關進領料紀錄，並檢附相關資料。
⒌案關商品如有委外加工處理部分，請補提示加工合約及加工成本之計算明細、下腳料之處理方式，並檢附相關資料供核，已在原處分作成之後，且其目的係為查核原告於對原處分提起訴願時所稱：被告原查認有進銷貨事實之銷貨總重量大於進貨總重量，又伊為製造業，自新泰伸公司所進貨品須經裁切始得出貨，裁切過程中亦會產生耗損，原查未予考量，造成伊有銷貨卻無進貨來源，並非合理之主張，是否屬實。
而被告嗣因原告未依該函所載內容提供資料，無從就原告訴願時所為上述主張予以審酌，故仍維持其本於原查得事證作成之原處分，難認有何違誤，原告執被告於原處分作成後始作成之上述函文，指稱原處分為違法，無可採憑。
㈡罰鍰部分：⒈按納稅義務人無進貨事實，取具他人開立之不實進項憑證，申報退抵稅額者，即屬虛報進項稅額，除追繳稅款外，應按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業，為前引營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。
次按營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
就此，財政部以101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令修正85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；
其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。
至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。
㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」
⒉復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
為行政罰法第7條第1項所明定。
又裁處時即財政部於100 年11月3 日修正發布之裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。
二、無進貨事實者。
按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」
（嗣於102 年9 月12日、105 年6 月30、106 年4月21日修正時並無變更）上開裁罰倍數參考表係中央財稅主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
⒊經查，原告於92年11月至96年8 月間無進銷貨事實，虛開統一發票與新泰伸等6 家公司，同時取得該6 家營業人虛開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之違章行為。
且原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易之新泰伸等6家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
原告自違章行為發生日（93年1 月15日）至查獲日（99年10月21日）止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為284,886,146 元（參見原處分卷1-1 第167 頁），已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告原查依營業稅法第51條第1項第5款規定，按上述所漏稅額裁處5 倍罰鍰1,424,430,730 元，嗣因原告申請復查，其應補營業稅額經變更為49,116,419元，被告乃重行就原告各期實際扣抵數予以加總計算結果，其漏稅額變更為39,125,206元，被告衡酌原告違章情節及應受責難程度，依裁處時裁罰倍數參考表規定，按其所漏稅額39,125,206元改處2.5 倍罰鍰97,813,015元，以原處分將原處罰鍰1,424,430,730 元予以追減1,326,617,715 元，亦無違誤。
七、綜上所述，被告以原告於92年11月至96年8 月間無進貨事實，取具新泰伸等6 家公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，乃以原處分核定補徵營業稅額49,116,419元，並依營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額39,125,206元處以2.5 倍之罰鍰計97,813,015元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 17 日
書記官 李 建 德
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