設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決
105年度訴字第850號
106年7月13日辯論終結
原 告 陳國基
訴訟代理人 張珮琦 律師
複 代理人 林芮安 律師（辯論終結後終止委任）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 劉淑珍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105 年4 月12日台財法字第10513913190 號（案號：10500139）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為何瑞芳，於訴訟繫屬中變更為許慈美，茲據變更後之新任代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於99年間銷售臺北市○○區○○○路等8 筆房地，未依規定申請營業登記，亦未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，經被告依查得資料及不動產買賣業同業利潤標準，核定營業收入淨額新臺幣（下同）48,908,507元、營業淨利8,314,446 元、全年所得額8,314,446 元、免徵所得稅之出售土地增益6,582,664 元及課稅所得額1,731,782 元，另徵怠報金58,882元。
原告不服，申請復查，獲追認免徵所得稅之出售土地增益82,466元；
追減怠報金2,806 元。
原告仍表不服，提起訴願。
經財政部105 年4 月12日台財法字第10513913190 號（案號：10500139）決定訴願駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：1.原告於96年購買門牌號碼臺北市○○○路000 號8 樓（參本院卷p35 ），及臺北市○○○路000 號8 樓之1 （參本院卷p36 ）兩戶，使用執照為「日常服務業G-3 」。
購入後，因認為原屋格局不好遂進行變更，從原本之2 戶，變更為13戶，每戶增設獨立衛浴，依現行法規重新檢討消防設備（參本院卷p40-45）。
隨後再申請增編獨立門牌，即除原有之臺北市○○○路000 號8 樓、8 樓之1 共2 戶門牌外，申請增編11戶門牌：「臺北市○○○路000 號8 樓之5 」、「8 樓之6 」、「8 樓之7 」、「8 樓之8 」、「9 樓」、「9 樓之1 」、「9 樓之2 」、「9 樓之3 」、「9 樓之5 」、「9樓之6 」、「9 樓之7 」（參本院卷p45-86）。
2.原告在99年將編列門牌中之7 筆過戶予第三人，被告遂認定原告係屬經營營利事業云云，實有違誤。
假使設若原告未隔間即出售，過戶戶數至多僅二戶，亦不會遭認定為營利事業，以變更後之戶數認定是否經營營利事業，顯有未洽。
況原告99年業已依法申報財產交易所得在案，並無任何逃漏稅、匿報、短報，被告率爾指摘原告係經營營利事業，且應依法進行結算，並據此命原告補納稅款並處以怠報金，適用法令顯有違誤。
3.原告依建築法等規定，申請臺北市政府都市發展局確認原告並未變更「臺北市○○區○○○路000 號8 樓」及「臺北市○○區○○○路000 號8 之1 」使用類別，故屬於免辦理變更使用執照（參本院卷p44 ）。
縱認為原告屬經營營利事業，因原告所投入之金錢、時間、費用、申請程序、人力、物力相當多，明顯變更前後建物情形與狀況，有重大改變，顯有興建之行為，而與單純購入進行室內簡單裝修即出售有間，而應適用中華民國稅務行業標準分類（第6 次修訂）「6700-12 子類：不動產投資興建及租售」按淨利率10% 課稅。
被告適用「中華民國稅務行業標準分類」此一無法律授權之行政規則，明顯未同時評估當事人有利及不利情形，並依據財政部發布之「中華民國稅務行業標準分類」及行政院主計總處發布之「中華民國行業標準分類」編制原則依法進行認定，率爾引用建築法第9條，原處分明顯違反行政程序法第4條及第9條、稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 項、所得稅法第79條及第81條第1項、司法院釋字第218 號、第420 號解釋。
4.被告引用之「財政部統計處104 年4 月16日財統發字第10411000640號函」，根本係被告針對與本案無關之另案所為之函詢（參本院卷p216）。
財政部統計處並未稱適用「6700-12子類：不動產投資興建及租售」需要變更建築法所稱之建物主體結構之樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂修建。
被告機關明顯增加法律所無之限制，原處分難謂合法。
5.原告購入「臺北市○○區○○○路000 號8 樓」及「臺北市○○區○○○路000 號8 之1 」後，投入大量之裝修成本、時間、人力、物力，才使上開房地狀況合於轉售情形而最終出售予第三人，就原告生產之投入、成本、利潤率等，實與「6700-12 子類：不動產投資興建及租售」相當，自應適用「6700-12 子類：不動產投資興建及租售」淨利率10% 核定原告營業淨利，始為客觀、合理，並與原告之實際所得相當。
6.行政罰法第7條第1項規定人民違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰（司法院釋字第275 號解釋同此意旨），原告就出售系爭8 筆房地之行為，主觀上認知應依所得稅法之規定辦理綜合所得稅結算申報，且已申報財產交易所得，難認其未補辦結算申報有何故意、過失。
7.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：1.原告為營造公司之負責人及建設公司之大股東（參原處分卷p273-275），對其買屋整修出售行為，是否為營業行為應比一般人更加確知，其96至101 年除97年外，每年均有1 筆以上之財產交易，有96至101 年度綜合所得稅各類所得資料清單（參原處分卷p272-252）可稽，依原告歷年來銷售房屋之客觀事實及其交易頻率審酌，足以彰顯其係於該段時間內經常性且持續性從事一定經濟活動，洵屬具備營利目的而於一段密接時間內反覆多次為出賣行為，核與加值型及非加值型營業稅法所規範之銷售行為相符，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，已構成以營利為目的之營業人。
又本件同一漏稅事實營業稅認定原告為營業人，核定補徵營業稅部分，原告未申請復查且已繳清稅款確定在案（參原處分卷p36-37）。
況購入2 筆房地整修成13筆房地，已非單純自住使用，而有營利之目的，且原告於復查、訴願階段，對其為營業人之認定並不爭執。
2.原告於96年購入臺北市○○區○○○路000 號8 樓及8 樓之1 （即9 樓）兩戶，經變更整修隔間成13戶，分別於98及99年出售，原告整修內容主要係就牆面、分間牆、天花板進行整修、裝潢，雖因移動室內梯而有變更樓地板構造，惟依原告提示之平面圖，因該項工程所修理或變更之樓地板，其面積顯未過半，核非財政部統計處104 年4 月16日財統發字第10411000640 號函釋所稱之「變更建物主體結構整建」，自難歸屬不動產投資興建及租售業（行業代號：6700-12 ）。
從而，被告以原告99年間銷售系爭房地，未辦理營利事業所得稅結算申報，經掣發滯報通知後，仍未依限補報，乃依查得不動產買賣契約書，核定營業收入淨額48,908,507元（參原處分卷p2-29、p71-p85、p116)，並按不動產買賣業（標準代號6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核定營業淨利8,314,446元、免徵所得稅之出售土地增益6,582,664元；
嗣復查決定重新核算免徵所得稅之出售土地增益應為6,665,130元，予以追認82,466元，揆諸首揭規定，並無不合。
3.本案係依據財政部99年12月23日台財稅字第09900449670 號函備查「99年度營利事業各業同業利潤標準」之行業標準代號6811-11 核定，乃係法律授權訂定之法規性命令，非原告所稱無法律授權之行政規則。
又原告申稱因格局不佳，乃投入大量裝修成本、時間、人力、物力，而其目的即在提高出售率，創造並獲取更大利潤始為之，且原告係買賣已取得使用執照之房地，並非房屋起造人，與房屋興建之從無到有有別，況原告長年從事營造與建設之行業，當知保存憑證之重要性，原告如認核定利潤率偏離實際獲利，可檢具相關資料供核，綜上，本件已客觀、合理衡酌原告實質之經濟利益，原告所訴，顯不足採。
4.本件原告為營業人已如前述，應辦理而未辦理99年度營利事業所得稅結算申報，經被告依所得稅法第79條規定催報，滯報通知書業於103 年9 月25日合法送達原告，有掛號郵件收件回執附卷可稽（參原處分卷p62-67），惟原告逾限仍未辦理補報，被告乃依所得稅法第108條第2項規定，以核定之所得額1,731,782元按當年度適用之營利事業所得稅稅率17%計算之稅額294,403元核算另徵20%怠報金58,880元（誤繕58,882元）。
嗣因誤繕合約價格，重行核定課稅所得額1,649,316元（8,314,446元－6,665,130元），原核定怠報金予以追減2,806元（82,466元×17%×20%＋誤植2元）變更核定為56,076元並無不合。
5.臺北市政府都市發展局97年1 月15日北市都建字第09765080300 號函說明，系爭房地已領有80使字第0488號使用執照，本件建築工程早已完成，原告因格局不佳而進行牆面、分間牆、天花板細部裝潢，乃投入大量裝修成本、時間、人力、物力，由2 戶裝修為13戶，其目的即造附加價值獲取更大利潤。
原告於98及99年度計出售各屋出售價格介於491 萬元至730 萬元間，含停車位之出售總價已達70,200,900元（尚缺2 戶成交資料），扣除真取得成本48,500,000元（全部），其利潤高達21,800,900元，該二年度被告僅核定所得額11，810,060 元（98年：3,495,614 元+99 年：8,314,446 元），已屬對原告有利之核課，原告再生爭執，棄租稅公平於不顧，實不足取。
6.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p23-27）、訴願決定（參本院卷p28-34）、建物所有權狀（參本院卷p35-36）、建物測量及標示變更登記申請書（參本院卷p37-39、p45-77）、建築物室內裝修竣工查驗申請書（參本院卷p40-43）、台北市政府都市發展局97年1 月7 日北市都建字第09672544100號函（參本院卷p44）、增編釘門牌登記申請書（參本院卷p78-86）、財政部統計處104年4月16日財統發字第10411000640號函（參本院卷p216）、被告104年4月15日財北國稅法一字第1040013532號函（參本院卷p217）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告認原告於99年間出售系爭房地，係屬以營利為目的之營利事業，而未辦理營利事業所得稅結算申報，據以原處分核定原告營利事業所得額及裁處怠報金，有無違誤？（前提：原告出售系爭土地部份之所得，是否應該列入作為其營業淨利計算之基礎？原告售出不動產之行為，係屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，而為6700-12 子類：「不動產投資興建及租售」，抑或屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，而歸屬於6811-11 子類：「不動產買賣」？）
六、本院判斷：1.本件應適用之法條及：所得稅法第3條：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。
…」第79條：「（第1項）納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；
其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；
嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。
其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應核定其所得額及依第71條第2項規定計算應納之結算稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書送達納稅義務人依限繳納；
並將其營利事業所得額減除應納稅額半數後之餘額，歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。
…」第83條：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
…」第108條：「…（第2項）納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20% 怠報金；
其屬獨資、合夥組織之營利事業應按稽徵機關調查核定之應納稅額之半數另徵20%怠報金。
但最高不得超過9萬元，最低不得少於4500元。
…」所得稅法施行細則第81條：「（第1項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
…」2.關於原告是否為營業人部分，經查原告自身為營造及建築專業公司之經營投資者（參原處分卷p273-275），就投資房屋買賣或購屋整修出售等相關行為知之甚詳，且96年至101年間，除97年外每年均有1筆以上之不動產財產交易，有相關年度綜合所得稅各類所得資料清單（參原處分卷p272-252）可資查考。
參照原告歷年來房屋交易頻繁之客觀事實，本院足以認定於上開時間內原告係屬經常性且持續性從事一定經濟活動，而將系爭房屋購入後，從原本之2戶，變更為13戶，並於99年間出售7戶，顯見原告之交易行為具備營利目的，屬於時間緊接反覆多次所為之交易行為，自與加值型及非加值型營業稅法所規範之銷售行為相符，並非一般個人偶發性出售房屋，當然構成以營利為目的之營業人。
又上揭交易行為，營業稅認定原告為營業人，核定補徵營業稅部分，原告未為爭執，並繳清稅款確定在案（參原處分卷p36-37），亦可供參。
原告為營業人部分，應無疑義。
3.關於營業收入之認定，被告以原告99年間銷售系爭房地，未辦理營利事業所得稅結算申報，經通知仍未依限補報，乃依查得不動產買賣契約書，核定營業收入淨額48,908,507元（參原處分卷p2-29、p71-p85、p116)，並按不動產買賣業（標準代號6811-11）同業利潤標準淨利率17%，核定營業淨利8,314,446元、免徵所得稅之出售土地增益6,582,664元；
嗣復查決定重新核算免徵所得稅之出售土地增益應為6,665,130元，予以追認82,466元。
就數據部分，原告並無爭議，但爭執於應按「6700-12子類：不動產投資興建及租售」之淨利率10%課稅；
並以被告引用之「財政部統計處104年4月16日財統發字第10411000640號函」明顯增加法律所無之限制，主張原處分之違法。
經查：①稅務行業標準分類第6 次修訂（96年公布，97年至101 年間適用）之行業歸類原則，【細類6700】為不動產開發業，凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之；
但不包括僅從事不動產租售應歸入6811細類「不動產租售業」。
而【細類6811】為不動產租售業，凡從事自有不動產之買賣及不動產租賃之行業均屬之；
不涉及增設道路、公共設施等不動產劃分而出售之行業亦歸入本類；
不包括涉及增設道路、公共設施等之土地劃分工程應歸入4290細類「其他土木工程業」，也不包括旅館及其他短期或臨時住宿服務應歸入55中類「住宿服務業」之適當類別，更不包括墓地租售及維護應歸入9630細類「殯葬服務業」。
大致上言之，【細類6700】為不動產開發業，是不動產之開發興建（及其後續之租售），而【細類6811】為不動產租售業，是自有不動產之買賣及租賃（買入後出售或出租）；
兩者類型完全不同，在細類下之子類【6700-12 】為不動產投資興建及租售（包括建設公司），而子類【6811-11 】為不動產買賣，自有明顯之差異，就此原告將系爭房屋購入後，從原本之2 戶，變更為13戶，並於99年間出售7 戶，雖經每戶增設獨立衛浴，依法重新檢討消防設備，隨後申請增編獨立門牌等等，僅屬購入後整修、裝潢出售，經本院調閱從原本之2 戶變更為13戶臺北市政府都市發展局之同意備查全案資料（參本院卷p171、p183）也認定屬於一定規模以下變更使用許可備查，足認非為不動產投資興建（非屬子類【6700-12 】），而為不動產買賣（子類【6811-11 】），被告之認定當有所據。
②至於，被告所援引之財政部統計處104 年4 月16日財統發字第10411000640 號函釋，所稱「……經營型態若屬購入不動產，並變更建物主體結構整建後之出租（售）者，可歸屬於6700-12 子類『不動產投資興建及租售』；
若屬購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於6811-11 子類『不動產買賣』」者，參照大法官會議解釋釋字第685 號解釋，主管機關於職權範圍內適用之法律，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違，關於「購入不動產，並將建物整修、裝潢後之出售者，可歸屬於6811-11 子類『不動產買賣』」與本院上揭判準意旨相符，自得援用，附此敘明。
4.關於怠報金部分，原告既經認定為營業人，依法應辦理99年度營利事業所得稅結算申報，而未申報；
經被告依法催報（滯報通知書於103年9月25日合法送達原告，參原處分卷p62-67），但原告逾限仍未辦理補報，才衍生怠報金。
原告稱「其主觀上認知應依所得稅法之規定辦理綜合所得稅結算申報，且已申報財產交易所得，難認其未補辦結算申報有何故意、過失」者，實屬誤解（是經被告依法催報，原告逾限仍未辦理補報，才衍生怠報金）。
被告乃依所得稅法第108條第2項規定，以核定之所得額1,731,782元按當年度適用之營利事業所得稅稅率17%計算之稅額294,403元核算另徵20%怠報金58,880元（誤繕58,882元）；
嗣因誤繕合約價格，重行核定課稅所得額1,649,316元（8,314,446元－6,665,130元），原核定怠報金予以追減2,806元（82,466元×17%×20%＋誤植2元）變更核定為56,076元，數據上原告並無爭議，本院合計亦無不合，被告依法核定當無疑義。
5.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定：獲追認免徵所得稅之出售土地增益82,466元；
追減怠報金2,806 元）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 27 日
書記官 林淑盈
還沒人留言.. 成為第一個留言者