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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第904號
106年5月3日辯論終結
原 告 永昌鑫國際股份有限公司
代 表 人 蔣惠雲
訴訟代理人 羅淑蕾 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 劉惠芳
劉正瑜
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105 年4 月20日發文字號台財法字第10413943330 號（案號：第10400314號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為吳英世，於訴訟繫屬中變更為王綉忠，並據新任代表人王綉忠具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）457,510,555 元及全年所得額816,469 元，被告原查以其無法提示帳簿憑證供核，按金屬建材批發業（行業標準代號：4516-99 ）同業利潤標準淨利率9%核定全年所得額41,176,823元，應補稅額10,090,088元。
原告不服，申請復查，經被告以103 年12月15日北區國稅法一字第1030022351號復查決定（下稱原處分），認原告無實際進銷貨事實，而虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，重行核定營業收入0 元，並按其虛開統一發票金額457,510,555 元之8%核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874 元，核定全年所得額36,601,718元，准予追減全年所得額4,575,105元。
原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：伊銷貨予新泰伸科技股份有限公司（下稱新泰伸公司）、翊琳銅業股份有限公司（下稱翊琳公司）、進巨企業有限公司（下稱進巨公司），並向該3 家公司及中碁科技股份有限公司（下稱中碁公司）進貨，其間交易並無不法，且伊已將相關之銷售明細表、銷售發票、銀行存摺、銷貨簽收單等報表交付被告，被告未詳實查證原告與上述4 家公司有無循環開立發票及交易不實情事，即函送法務部調查局及臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署），該署檢察官復未詳細調查，即以98年度偵字第17193 、2550號起訴書（下稱桃園地檢署起訴書）提起公訴，被告復依據該起訴書認定伊所為交易均為虛假不實，無異以待證事項證明相同待證事項，與論理法則及最高行政法院59年判字第410 號等判例有悖，自有違誤等語。
並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
四、被告抗辯：原告96年度營利事業所得稅結算申報，原查係以其未能提示有關其對新泰伸、翊琳、進巨公司銷貨，載有該等客戶實際簽收貨品資料之銷貨單及過磅單正本，及向上述3 家公司及中碁公司進貨之送貨簽收單及過磅單正本供核，致無法與其提示之成本表及進銷貨憑證等相互勾稽查核，按金屬建材批發業（行業標準代號：4516-99 ）同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利41,175,949元，加計利息收入874 元，核定全年所得額41,176,823元，應補稅額10,090,088元。
惟依桃園地檢署起訴書所載，96年2 月間，新泰伸公司實際負責人林正清及總經理林鼎凱指示該公司行銷事業處員工蔣惠雲擔任原告董事長，偽製原告與新泰伸、翊琳、中碁及進巨公司間，僅有帳面虛偽記載及資金匯入匯出，並無實際貨物進出之虛偽循環交易，不法情事已記載甚詳。
另經被告依原告96年度之進項來源及銷項去路查核結果，其交易對象，除前揭循環開立統一發票之公司外，無涉其他公司；
原告提示新泰伸公司之銷貨單影本3 紙，客戶簽收欄上僅簡單記載「吳」或「王」簽名字樣，惟原告申報之綜合所得稅扣免繳資料，並無申報吳姓或王姓之員工資料；
被告所屬楊梅稽徵所向原告銷貨至新泰伸公司之過磅單上記載之貨運商查詢結果，無運貨至新泰伸公司之事實；
加以原告96年度列報營業收入淨額457,510,555 元，惟營業費用僅列報薪資支出242,000 元、租金支出35,100元及其他費用12,933元，合計290,033 元，無其他營運上支出，無從認定有營運規模及交易事實。
被告曾於103 年5 月19日函請原告提供相關帳簿憑證供核，原告迄未提示，惟原告與新泰伸公司等營業人間無實際進銷貨，依上述事證，已堪認定，是原告無進銷貨事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，被告依財政部78年6 月24日台財稅字第781146897 號函（下稱財政部78年函釋）意見，以原處分重行核定營業收入淨額0 元，按原告虛開統一發票金額457,510,555 元之8%，核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874 元，核定全年所得額36,601,718元，將原核定全年所得額41,176,823元追減4,575,105 元，並無不合等語。
並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告96年度營利事業所得稅結算申報所作核定通知書、繳款書、原處分書及訴願決定書，附可閱覽訴願卷第21至29頁及本院卷第28至34頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告所為原處分，認原告無進銷貨事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，按原告96年度虛開統一發票金額457,510,555 元之8%核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874 元，核定其全年所得額36,601,718元，有無違誤？經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
行為時所得稅法第24條第1項定有明文。
故基於上述所得稅法第24條第1項規定之收入與成本費用配合原則，雖營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即應准予認列；
反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，自不應准予認列。
㈡次按「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；
……。」
「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
分別為所得稅法第83條第1 、3 項及同法施行細則第81條第1項所明定。
而「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」
則經財政部78年函釋在案。
查營利事業以營利為目的，其開立發票本係基於銷售貨物或勞務之營業行為，若營利事業無銷貨之事實，卻開立發票，衡諸一般經驗法則及交易常情，應有獲取相當之對價，則該營利事業因虛開或出售發票之收益，亦屬所得稅之課徵客體，自應依其收益資料核實認列所得課稅，惟時有該等營利事業不願或不能提示相關帳簿、文據，以供稽徵機關核實認定所得額，故財政部為協助下級稽徵機關認定事實，乃頒訂上開函釋，釋示若無法查得營利事業出售或虛開統一發票之收益資料時，以統一之標準推計其所得額，核其性質屬上述所得稅法第83條第1項規定之同業利潤標準，依司法院釋字第218 解釋意旨，與租稅法律主義或法律保留原則無違，稽徵機關即得援引為核課稅捐之依據。
惟基於核實課稅原則，針對虛開發票之營利事業，稽徵機關應依查獲之收益資料核實認定，必須查無收益資料可供認定時，始得按營利事業所開立之統一發票金額8%標準認定所得額。
申言之，稽徵機關須依調查證據結果，認為營利事業無銷貨事實而開立發票，依據社會通念與交易常態，應獲有收益，經依所得稅法第83條規定，通知納稅義務人限期提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，惟納稅義務人未提出者，始得依財政部78年函釋，以該營利事業虛開統一發票金額之8%，推計其所得額。
㈢原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額457,510,555 元及全年所得額816,469 元（參見原處分卷1 第7 頁），並提出客戶訂貨單據及進銷貨憑單各1 冊。
依原告製作之96年度進、銷貨明細表所載，其96年度係向新泰伸公司、進巨公司、中碁公司及翊琳公司進貨，並銷貨予翊琳、進巨及新泰伸公司（參見原處分卷1 第198 頁），惟查：⒈原告所提新泰伸公司對原告之銷貨單5 紙，客戶簽收欄上僅簽「王」字（參見原處分卷1 第193 至195 頁），另原告對翊琳公司之銷貨單3 紙，製表人欄僅簽「邱」字（參見原處分卷1 第197 頁）；
惟依原告申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）申報書所示，其自96年1 月1 日至96年12月31日自行申報之扣繳憑單僅有2 份，所得人分別為原告代表人蔣惠雲及訴外人莊秀春，並無為「王」姓或「邱」姓員工申報扣繳薪資所得之資料，有申報書及扣繳憑單附原處分卷1 第200 、202 頁足憑，則上開銷貨單之真實性如何，尚值存疑。
又原告登記之所營事業為國際貿易業、精密儀器零售業、電腦及事務性機器設備零售業、電腦設備安裝業、儀器、儀表安裝工程業、建材批發業、資訊軟體批發業、智慧財產權業、機械器具零售業、電子材料零售業、電信器材零售業、五金批發業，有其基本資料附本院卷第7 頁可參；
惟依原告另提出之翊琳公司訂貨單所載，翊琳公司係向原告訂購紅廢料、磷銅碎、電解銅等（參見原處分卷2 第41至47頁），與原告之登記營業項目顯然不符，難認原告有出售該等貨物予翊琳公司之可能，參諸上述訂貨單之製表人莊珍格，並非原告公司職員，而係新泰伸公司於94年2 月至96年9 月間之行銷事業處營業課助理，業據莊珍格因新泰伸公司實際負責人、董事長及總經理林正清（原名林奕辰）、王台齡、林鼎凱所涉使公司為不利益交易、登載不實會計憑證、背信、詐欺取財等刑事罪嫌，接受法務部調查局臺北市調查處詢問時，陳述明確，有調查筆錄附本院卷第129 、130 頁可稽。
是該等訂貨單形式上雖記載係翊琳公司向原告訂貨，實際上竟由原告與翊琳公司以外之新泰伸公司職員所製作，益見原告與翊琳公司間並無該等訂貨單所示交易存在。
⒉原告固另提出新泰伸公司之採購單（參見原處分卷2 第23至34頁），然經被告所屬楊梅稽徵所就原告提出之新泰伸公司地磅紀錄單，向貨運商查核結果，良一通運股份有限公司、昶億汽車貨運有限公司、三生汽車貨運股份有限公司、吉龍通運有限公司、鑫達通運有限公司、永晟交通有限公司、振大交通股份有限公司、陸通通運股份有限公司、志豐貨櫃貨運股份有限公司、福茂通運股份有限公司、大村交通事業股份有限公司、群驊企業貨運有限公司、三盛通運有限公司、華達通運股份有限公司、宏憶貨運有限公司、協山通運有限公司、泰昇運輸股份有限公司、順溢貨櫃運輸股份有限公司，均表示於96年間未曾運送貨物至新泰伸公司，另華興通運股份有限公司人員接受被告所屬楊梅稽徵所詢問時，則陳稱：不確定96年1 至4 月有無運送貨物至新泰伸公司，不知何人委託其運送，其亦未開立發票給委託人等情，有說明書或談話紀錄附原處分卷1 第277 至310 頁足憑。
是上述貨運商之陳述，均無法證明原告有交付貨物予新泰伸公司之事實，自難單憑新泰伸公司出具之採購單，即認原告曾銷貨予新泰伸公司。
再者，原告對其製作96年度進、銷貨明細表上，記載曾銷貨予進巨公司一節，並未提出任何有關進巨公司向其購買貨物，及其已出貨交由進巨公司簽收之證據，亦難信為真正。
⒊原告復提出進巨公司之銷貨單、中碁公司之出貨單及翊琳公司之銷貨單，客戶名稱均記載為原告，指送客戶則均為新泰伸公司，送貨地址與前述新泰伸公司採購單記載之送貨地址相同，皆為改制前桃園縣楊梅鎮民隆路8 號（參見原處分卷1 第121 至190 頁）。
然進巨、中碁、翊琳公司之銷貨單及出貨單上之客戶簽收欄均為空白，無新泰伸公司人員簽收貨物之紀錄，原告亦未提示將新泰伸公司以採購單訂購之貨物送交該公司之憑證，故無從僅憑以上單據，即認原告有向進巨、中碁及翊琳公司進貨並指送新泰伸公司之事實。
至原告所稱向新泰伸公司進貨部分，僅提示新泰伸公司開立之統一發票7 紙為證（參見原處分卷2 第19至22頁），並無新泰伸公司送交貨物予其簽收之證明，亦難遽認其確曾向新泰伸公司購買該等發票上所載貨物。
⒋綜上，原告所提上述各項憑證，連同其申請復查時補提之銷售期間報表（參見原處分卷2 第108 至138 頁），均不足以證明其於96年度有向新泰伸、進巨、中碁及翊琳公司進貨，另銷貨予翊琳、進巨及新泰伸公司之事實，被告未採信原告所提上述帳簿憑證，認為原告無法證明與前述各公司間銷貨與進貨之交易屬實，洵非無據，原告主張其對於96年度與新泰伸、進巨、中碁及翊琳公司之每筆交易，均已提出證明，並非虛偽交易云云，揆諸前揭㈠之說明，並非可採。
㈣次查，被告原查以原告未能提示證明與前述各公司有銷貨與進貨交易之憑證供核，按原告所營金屬建材批發業（行業標準代號：4516-99 ）之同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利41,175,949元，加計利息收入874 元，核定全年所得額41,176,823元；
原告不服，申請復查，被告因原告復查理由主張進銷交易均為真實，於103 年5 月19日以北區國稅法一字第1030008803號函（下稱被告103 年5 月19日函），請原告提示96年度營利事業所得稅帳簿憑證（含日記帳、總分類帳、進銷貨簿、進銷存明細表、各類成本帳及傳票等），有關文據及收支價金流程等相關資料供核，俾憑查核進銷項憑證之入帳情形，嗣因原告未提供相關帳簿憑證供核，依桃園地檢署起訴書及其查得資料，以原處分重行核定原告營業收入為0 元，並依財政部78年函釋，按其96年度虛開統一發票金額457,510,555 元之8%核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874 元，變更核定全年所得額36,601,718元等情，有上述核定通知書、繳款書、原處分書及被告103 年5 月19日函（附原處分卷1 第270 頁）在卷足憑；
另據被告於本件訴訟中具狀補稱，其根據上開財政部函釋，推計原告虛開發票之所得額，係以：原告與新泰伸、翊琳、中碁及進巨公司係各自獨立之法人，且係基於營利之目的而存在，則原告虛開統一發票，無非係為販賣統一發票以獲取對價利益、或為詐騙稽徵機關冒退營業稅款收益、或為經營地下經濟活動以獲取其他不法收益等理由，無一不以獲利為目的；
況營利事業負責人虛開統一發票，尚須擔負刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願甘冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思而大量虛開銷貨統一發票給他人使用，是被告以原告虛開銷貨統一發票與案關公司，既以不法行為謀利於案關公司，自無不取相當代價之理等情，為其論據（參見本院卷第49、50頁）。
惟查：⒈依桃園地檢署起訴書之犯罪事實欄記載，新泰伸公司之實際負責人、董事長及總經理林正清、王台齡及林鼎凱，係因該公司長期經營狀況不佳、財務吃緊及資金調度困難，而共同基於製作假帳虛增營業額之概括犯意聯絡及行為分擔，由林正清及林鼎凱共同主導，經由新泰伸公司員工曲意幫助及配合，另行設立原告、翊琳公司或勾結第三人所設立中碁及進巨公司等，以製作不實交易文件，虛增營業額。
原告代表人蔣惠雲為新泰伸公司行銷事業處之員工，於96年2 月間經林正清及林鼎凱指示，擔任原告董事長，偽製原告與新泰伸、翊琳、中碁及進巨等公司間之虛偽循環交易，主要係由新泰伸公司不實虛銷予翊琳、中碁、進巨公司，復由翊琳、中碁、進巨公司虛銷予原告，最後由原告虛銷回新泰伸公司（參見原處分卷2 第7 、8 、14頁）。
參諸該起訴書引用新泰伸公司行銷事務處經理林健一所陳：原告、翊琳、中碁、進巨公司之訂單，是董事長林正清下達給伊訂單之內容及付款條件，伊再指示業務助理打上述4 家公司訂貨之訂單；
如果是新泰伸公司直接與原告、翊琳、中碁、進巨公司這幾家公司交易的就是假的，所以就不需要確認需要的尺寸及數量，是沒有實際出貨，但是還是會作出貨的帳面；
新泰伸公司與原告、翊琳、中碁、進巨公司間彼此之直接交易均是虛偽不實之交易，以增加銷售數量，達到抬高股價及向銀行借款之目的（參見原處分卷1 第233 頁正、反面）；
及證人謝錦峰證述：原告位於新北市三重區成功路171 號20樓之辦公室，係林正清以每月3,000 元向伊承租，作為原告登記營業地址，惟原告並無在該址營業之事實（參見原處分卷1 第225 頁）等情，可知原告公司係由新泰伸公司一手規劃成立，其登記營業處所為新泰伸公司選定，96年2 月起之董事長亦由新泰伸公司指定其員工蔣惠雲擔任，俾原告得依新泰伸公司之指示，配合製造新泰伸公司銷貨予翊琳、中碁、進巨公司，翊琳、中碁、進巨公司再銷貨予原告之假象，藉以遂行新泰伸公司虛增業績、提高股價，以利向金融機構融資之目的。
故依上開起訴書認定之事實及所憑證據，原告於96年度對翊琳、進巨及新泰伸公司並無銷貨，卻虛開統一發票予該等公司，係新泰伸公司基於其自身美化帳面、便於向銀行貸款等利益考量，指示為其員工之原告代表人配合辦理，故與被告所述原告虛開統一發票動機，可能係出於販賣統一發票以獲取對價利益、或為詐騙稽徵機關冒退營業稅款收益、或為經營地下經濟活動以獲取其他不法收益者，均不相符。
至於原告代表人蔣惠雲甘冒受刑事訴追之風險，而聽命於新泰伸公司，從事虛開發票之違法行為，依一般常情，固可能自新泰伸公司取有一定代價，然此屬蔣惠雲個人之利得，無從據以推論原告虛開發票必定獲有收益。
是被告認定原告因於96年度虛開統一發票予新泰伸、翊琳及進巨公司而有收益，與其依憑之桃園地檢署起訴書所載原告虛開發票之緣由，並非相符，殊乏論據。
⒉次查，被告原查係以原告未能提示證明與新泰伸、翊琳、中碁、進巨公司有銷貨與進貨交易之憑證供核，按原告所營金屬建材批發業之同業利潤標準淨利率9%核算其營業淨利，進而核定其96年度全年所得額；
原告申請復查時，主張：其係居間將新泰伸公司之銅捲成品售予翊琳、進巨公司，另將翊琳、進巨、中碁公司之銅下腳、不良品或廢品售予新泰伸公司，其係依據供應商運送單、客戶簽收單及過磅單，分別依銷售價格開立統一發票予客戶（帳列以銷貨科目處理），向客戶收取貨款，依供應商所開立統一發票支付貨款予供應商（帳列以進貨科目處理），賺取其間價差，此種交易模式並無不法等語（參見原處分卷1 第272 頁），仍堅稱其與新泰伸、翊琳、中碁、進巨等公司確有交易行為；
被告103 年5月19日函，亦係針對原告上述復查理由，請原告提示96年度營利事業所得稅各項帳簿憑證、有關文據及收支價金流程等相關資料，以證明與前開公司間之進銷貨交易為真實，業如前述。
惟被告嗣後並未對原告說明，其根據桃園地檢署起訴書，認定原告係虛開統一發票，俾原告得就此表示意見，或就相關所得額有提出帳簿文據證明之機會，即逕予援引財政部78年函釋，以原告虛開銷貨發票之收益，無資料可供認定，按其所開立統一發票金額之8%認定其收益，非但與所得稅法第83條規定有違，且對於原告虛開統一發票之收益，未先行通知原告提示相關憑證供核，即以具同業利潤標準性質之上開財政部函釋，作為推計原告所得額之標準，顯未善盡調查之能事，與該函釋係於稽徵機關查無營利事業虛開發票之收益資料可供認定時，始得適用之要件，亦不相符，原告指摘原處分違法，自堪採取。
七、綜上所述，被告認原告96年度無銷貨事實，虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，依財政部78年函釋，以原處分按其虛開統一發票金額457,510,555 元之8%核算其他收入36,600,844元，加計利息收入874 元，核定全年所得額36,601,718元，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 侯 志 融
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
書記官 李 建 德
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