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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第979號
105年10月27日辯論終結
原 告 焦建國
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 陳奎翰
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105 年4 月29日台財法字第10513915220 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102 年5 月24日利用他人名義銷售持有期間在1 年以內之臺北市○○區○○○路000 號5 樓之7房屋及坐落基地（下稱系爭房地），未依規定申報特種貨物及勞務稅，經被告查獲銷售額新臺幣（下同）4,200,000 元，依適用稅率15% ，核定補徵稅額630,000 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與訴外人李正琦確係借貸關係，並未利用其人頭炒作不動產，訴外人李正琦母女無不動產，欲購買自用住宅，原告僅係幫忙其圓夢。
況原告之子女媳婦眾多，若欲借用人頭亦無需利用外人，卻遭被告逕認係利用其人頭炒作不動產，情何以堪？㈡並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案，嗣於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」
。
故租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
從而，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則，合先陳明。
㈡查特種貨物及勞務稅條例之立法理由為「近期部分地區房價不合理飆漲，且現行房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，又高額消費帶動物價上漲引發民眾負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場及營造優質租稅環境，以符合社會期待，故參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，對不動產短期交易、高額消費貨物及勞務，課徵特種貨物及勞務稅。」
，其目的除「抑制房地產短期炒作」以健全房屋市場外，尚包含促進租稅公平以弭平民眾負面觀感，進而營造優質租稅環境以符合社會期待等目標，另為符合特種貨物及勞務稅條例之立法意旨，並將合理、常態及非自願性移轉之情形，於該條例第5條中予以定明排除課稅。
準此，特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，旨在對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，准予排除課稅。
㈢次查李正琦於102 年4 月11日與訴外人陳碧蓮簽約以總價4,000,000 元購買系爭房地（原處分卷第98-103頁），並於同年5 月8 日辦竣移轉登記（原處分卷第48-50 頁），惟於銀行核准貸款前，所有款項及費用與交屋後之裝潢費用實際上均由原告出資（原處分卷第89-97 頁），且銀行核准之貸款2,500,000 元，除同年月9 日將其中450,707 元匯予陳作碧蓮為購屋價金外，另匯款予原告1,550,000 元（原處分卷第83-85 頁】，並於同年月10日將系爭房地設定抵押權予原告（原處分卷第17-21 頁】。
嗣於102 年5 月24日由原告陪同李正琦與盧瑞華簽訂不動產買賣契約書以總價4,200,000 元出售系爭房地（原處分卷第75-82 頁、第104 頁），並將收受價金指定匯款至原告合作金庫民權分行帳戶（原處分卷第69頁），是僑馥建築履約保證專戶以相關價金扣除代償貸款及各項費用後之剩餘價金1,463,708 元，於同年7 月11日全數匯至原告前開帳戶（原處分卷第62頁），換言之，系爭房地實際上係由原告出資購入，其出售所生實質經濟利益亦由原告取得，李正琦僅係該房地之登記名義人甚明，有陳述意見書（原處分卷第104 頁）、說明書（原處分卷第97頁）、匯款單（原處分卷第83-85 頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第98-103頁、第75-82 頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第48-50 頁）及銀行存摺影本（原處分卷第86-88 頁、第61-68頁）附卷可稽。
㈣又原告於102 年度已持有1 戶房屋及其坐落基地（原處分卷第33-35 頁），其為規避特種貨物及勞務稅之課徵，遂以適用前開條例第5條第1款排除課稅規定之李正琦名義買售系爭房地，核屬原告利用他人名義規避特種貨物及勞務稅，故原告顯有故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定。
㈤至原告主張與李正琦係屬朋友間之借貸關係並提示附件二（A 至K ）共10張支票影本乙節，惟原告檢附之上開支票，經查係因存款不足及發票人簽章不符而遭銀行退票，其支票發票人均與本件系爭房地之出名人李正琦無涉，且其發票日期亦介於104 年10月至105 年1 月間，此與本件系爭房地買賣時間於102 年度前後不符，故系爭退票影本僅能證明該等支票係因存款不足及發票人簽章不符而遭銀行退票，原告尚難據為有利之憑證，再者，系爭房地實際上係由原告出資購入，其出售所生實質經濟利益由原告取得，李正琦僅係該房地之登記名義人，已如前述，在原告並未提示其他具體事證可資參佐情況下，按改制前行政法院36年判字第16號判例要旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
以觀，原告主張核不足採。
㈥綜上，被告斟酌原告等之陳述、調查事實及證據結果，以原告利用他人名義銷售首揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之系爭房地，按銷售價格4,200,000 元以稅率15﹪（持有期間在1 年以內）核課特種貨物及勞務稅630,000 元，其認事用法並無不合。
㈦並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告是否確有利用訴外人李正琦名義銷售系爭房地之情事？茲分述如下：㈠按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
、第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。
……」、第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」
，是特種貨物及勞務稅之課稅要件，首須有「銷售」行為，稅捐機關如係以該條例第22條第2項作為課稅依據者，自應舉證證明納稅義務人確有「利用他人名義銷售房地」之事實。
蓋課稅事實必須建立在真實之法律關係上，茍無真實之「銷售」法律關係，或無「利用他人名義銷售」之事實，自不該當課徵特種貨物及勞務稅之要件。
㈡本件訴外人李正琦於102年5月24日訂定契約，銷售持有期間在1年以內之系爭房地，經被告所屬中南稽徵所依資金流程查得李正琦為系爭房地出名人，借名人及真正所有權人為原告，遂以原告利用他人名義銷售特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依銷售價格4,200,000元按稅率15﹪(持有期間在1年以內)，通報被告所屬中北稽徵所核課特種貨物及勞務稅630,000元，固有陳述意見書（原處分卷第104頁）、說明書（原處分卷第97頁）、匯款單（原處分卷第83-85頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第98-103頁、第75-82頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第48-50頁）及銀行存摺影本（原處分卷第86-88頁、第61-68頁）等資料影本附卷可稽。
㈢原告不服訴稱：原告與訴外人李正琦確係借貸關係，並未利用其人頭炒作不動產，李正琦母女無不動產，欲購買自用住宅，原告僅係幫忙其圓夢，況原告之子女媳婦眾多，若欲借用人頭亦無需利用外人；
李正琦大約在101年開始向原告借錢，大部分都拿票來借，剛開始都是有借有還，借款總額陸續大約三千萬元，沒有還的部分大概有二千萬元，原告借李正琦錢都會暸解一下用途；
李正琦欠這麼多錢沒還，原告有告她涉嫌偽造有價證券及詐欺，目前在偵查中等語。
㈣經查：1.原告所稱借款予李正琦，迄今尚有二千萬元未還，以及向李正琦提起詐欺告訴等情，業據原告提出支票及退票理由單、本票裁定聲請狀、士林地方法院民事裁定、告訴狀、台北地檢署通知書等件為證，李正琦亦到庭證稱：伊確有向原告借錢，101年開始以支票借，也有開本票給他，剛開始用支票借都有兌現，到104年9月以後才退票，現還欠他二千萬左右等語(本院卷第132頁、149頁筆錄)。
是原告與李正琦間確有金錢往來關係，堪予認定。
2.又苟系爭房屋確係原告利用李正琦當人頭所購買及炒作，基於經驗法則，於購買之初，原告應前往了解該屋之情形，並與賣方或仲介洽談議價，於出售時，亦應參與其過程，始符常情。
然查系爭房屋係於102年4月11日由陳碧蓮出售給李正琦，再於102年5月24日由李正琦出售予盧瑞華，分別有102年4月11日買賣契約(原處分卷第98-103頁)，及105年5月24日買賣契約(原處分卷第75-82頁)可稽。
質之李正琦證稱略以：「(問：102年4月11日有沒有向陳碧蓮買受台北市○○○路000號5樓之7的房屋？經過情形如何？)有，我是住在○○路，我到該大樓樓下陽信銀行辦事，大樓管理員說該大樓有房子在賣，我就透過東森房屋仲介張詣上去看，最後400萬成交，簽約時才跟屋主陳碧蓮見面。
我自己籌了45萬，另向焦建國先生借款150萬，再向安泰銀行貸款250萬元，多餘的55萬，拿來裝潢。
賣屋以後，將房款匯給原告，是還他錢」等語。
證人張詣亦結稱略以：「我在東森房屋任不動產經紀人，有仲介台北市○○○路000號5樓之7房屋，102年間我認識這棟大廈的管理員，從管理員這邊得知5樓之7房屋要賣，於是我去找屋主陳碧蓮的兄弟陳先生(陳碧蓮本人沒有結婚，當時生病，走路緩慢，由她兄弟代為處理)，最後口頭委託我賣，大約賣了兩個星期，我那時常常在這棟大廈，剛好李正琦出現，她問我該屋有沒有要賣，我帶她去看屋，因為屋況很差，我跟李小姐說要400萬才買得到，李小姐回去考慮，隔天我主動問她的意思，她就說願意買，簽約在我們東森房屋的代書部簽的。
從看屋到議價過程，原告本人都沒有出現過，一直到最後簽約當天，原告才出現在代書事務所。
簽約時李正琦帶原告到代書事務所，是要讓原告知道她借錢是真的要買房子，所以我才知道他們有借貸關係。
系爭房屋後來又出售給盧瑞華，也是李正琦委託我賣的(不是原告委託)，後來我就仲介賣給盧瑞華。
整個出售給盧瑞華的過程中，原告焦先生都沒有出現過。
後來簽約也是李正琦跟盧瑞華親自簽的，原告焦先生都沒有過問」等語。
證人盧瑞華結稱略以：「我有買系爭房屋，我本來也是住那棟大樓，只是租的，我是透過仲介張詣先生買的，價金420萬元。
買賣過程中沒有見過焦建國先生。
我是今天來開庭才看到這個人。
我是經由張詣先生仲介，最後簽約時才看到李正琦小姐」等語。
3.由以上李正琦、盧瑞華以及仲介張詣3人之證言，相互勾稽，應足認系爭房屋確係李正琦基於本人購買之意思所買入，嗣後賣出，亦係李正琦本人之意思，並非原告利用之人頭。
原告與李正琦間本有資金往來關係，其雖提供資金予李正琦購屋，不能因此即認原告為真正買受人。
又李正琦積欠原告多達一、兩千萬元，則李正琦出售該屋後，將房款匯予原告，乃屬債務清償行為，亦不能因此即認原告係利用李正琦當人頭，自不該當課徵特種貨物及勞務稅之要件。
則被告按系爭房地銷售價4,200,000元，依適用稅率15%，核定補徵稅額630,000元，於法即有未合。
㈤綜上，原告所訴，為可信採。
從而，原處分於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽。
原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 11 月 10 日
書記官 劉 道 文
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