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臺北高等行政法院判決
105年度訴字第997號
105年11月3日辯論終結
原 告 京仲國際股份有限公司
代 表 人 李惠芝（董事長）
訴訟代理人 林昇平 會計師(兼送達代收人)
李佳華 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 陳幸梅
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月6日台財法字第10513913960號（案號：第10500177號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為吳英世，於本件訴訟進行中變更為王綉忠，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（見本院卷第54、56頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國102年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）5,828,000元，經被告以104年5月31日102年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定0元，課稅所得額3,189元，應補稅額0元（下稱原處分）。
原告不服，申請復查，經被告104年12月18日北區國稅法一字第1040020598號復查決定駁回（下稱復查決定），原告仍不服，提起訴願，經財政部以105年5月6日台財法字第10513913960號（案號：第10500177號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回。
原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：按依訴願法第95條前段之規定、改制前行政法院55年判字第333號判例及財政部67年7月3日台財稅第34268號函釋(下稱財政部67年7月3日函釋)，另案財政部103年9月24日台財訴字第10313950240號訴願決定(下稱前訴願決定)，就「原告與源友企業股份有限公司（下稱源友公司）98年12月28日所簽訂之合約書(下稱系爭合約)既經102年1月11日協議書取消解除，原告依所負回復原狀義務返還不當得利佣金款5,828,000元」原因事實作成「列入102年度其他損失會計事項，原登入99年度佣金收入5,828,000元會計事項不再調減」決定，因原告未不服而確定，是原處分及訴願決定就相同之原因事實為審理判斷，當然受其拘束。
又系爭合約既於102年1月11日取消解除，自應溯及訂約時失其效力，按所得稅法第24條第1項規定，原告依所負回復原狀義務返還不當得利佣金款5,828,000元，自應登入102年度其他損失會計事項，是「102年度其他損失會計事項」即屬本業或附屬業務必要費用及損失，被告適用所得稅法第38條規定，認「102年度其他損失會計事項」非屬「其經營本業及附屬業務必要費用及損失」，要與司法院釋字第385號解釋意旨相牴觸，被告所辯「因原告仲介勞務事實既已完成，即無退回之可能」與前訴願決定意旨不符，亦牴觸訴願法第95條前段規定等情。
並聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)關於否准認列其他損失5,828,000元部分均撤銷。
四、被告則以：依原告與源友公司97年12月25日簽訂之協議書(下稱97年12月25日協議書)第3條、第5條以及系爭合約第1條、第2條以觀，本件經原告於100年初收取99年度提供仲介勞務之佣金5,828,000元後，雙方就系爭合約之權利義務業已完成，原告雖於102年1月11日與源友公司簽訂協議書取消系爭合約交易，並由原告退還全數佣金，惟該協議書成立生效時99年度仲介勞務已完成，又系爭合約並無自始存在瑕疵之法定解除理由，而係因被告否准源友公司99年度營利事業所得稅列報之佣金支出後，始合意解除系爭合約，並非基於原告銷售勞務之瑕疵原因甚明，則本件尚不能以嗣後合意解除系爭合約，溯及訂約之無效或消滅，亦不發生民法第259條第1項規定，契約解除時當事人「雙方」回復原狀之義務。
復按改制前行政法院55年判字第333號判例以及最高法院23年上字第3968號判例，均係銷售之貨物產生部分退貨，其賣方因解除買賣契約而負退回價款之義務，與本案原告係仲介勞務之情形不同，原告仲介勞務事實既已完成，即無退回之可能。
再查前訴願決定，並未審認解除系爭合約應認列102年度其他損失5,828,000元，尚無訴願法第95條前段規定之適用等語資為抗辯。
並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(原處分卷一第173頁)、復查決定(本院卷第27至30頁)、訴願決定(本院卷第22至26頁)、前訴願決定(本院卷第79至83頁)、系爭合約(原處分卷一第150頁)、97年12月25日協議書(原處分卷一第91頁)、102年1月11日協議書(原處分卷一第161頁)、源友公司102年1月10日簽呈(原處分卷一第160頁)、財政部67年7月3日函釋(本院卷第84頁)、改制前行政法院55年判字第333號判例(本院卷第32頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。
是本件爭點厥為：被告以原處分否准原告102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000元部分，有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；
其分攤辦法，由財政部定之。」
行為時所得稅法第24條第1項定有明文，此即收入與成本費用配合原則之具體規定。
前開規定之損失，由其立法意旨觀之，並應以合理且必要者為限，始得自收入總額中予以減除。
次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」
所得稅法第38條亦定有明文。
準此，營利事業必須其損失之發生，係因經營本業或附屬業務所致，始得於營利事業所得稅結算申報為損失之列報；
若營利事業損失發生之「原因」，性質上非產生該營利事業收入之來源，即營利事業不會因該「原因」之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之本業或附屬業務無關，自不得作為該營利事業之損失予以列報（最高行政法院95年度判字第1624號、102年度判字第329號判決意旨參照）。
再者，依所得稅法第38條之規定，尚不得謂營利事業經營本業及附屬業務之損失，皆得列為損失，此乃論理之當然結果；
其本業及附屬業務之損失，得否列為損失，仍應依所得稅法第24條及相關租稅法令決之，且應以合理必要為限。
次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，」「營業收入應於交易完成時認列。
……；
採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」
為所得稅法第22條第1項前段暨行為時商業會計法第59條第1項前段及第2項後段所規定。
㈡經查，依原告與源友公司所簽訂97年12月25日協議書所載（見原處分卷一第91頁）第3條：「CITY產品銷售金額需達年營業額壹億元規模，為佣金支付計算起始點。」
；
第5條：「以本協議書為依據，屆時另由京仲公司（即原告）與源友公司訂立合約書。」
及系爭合約（見原處分卷一第150頁）約定第1條：「乙方（即原告）介紹客戶（三井公司）購買咖啡豆（CITY品項）產品給甲方（即源友公司），且針對99年度有實質交易活動時，需依本合約內容執行佣金作業。」
；
第2條：「甲乙雙方約定佣金依交易金額的2.5%計算（佰元捨減），並由甲方於年底總結明細給乙方後，於次年元月份開立發票向甲方請款。」
等情以觀，顯見系爭合約係原告仲介三井公司向源友公司購買咖啡產品，並針對99年度有實質交易活動，且CITY產品銷售金額需達年營業額壹億元規模時，源友公司方需依約按原告實際仲介之交易金額給付佣金。
嗣經原告於100年初依合約規定收取源友公司99年度提供仲介勞務之佣金5,828,000元後，雙方就該合約約定之權利義務業已完成。
原告自有權利向源友公司收取佣金收入5,828,000元，且原告於勞務提供完成時(99年度)認列佣金收入並無違誤，此為原告所不爭之事實，並有系爭合約、銀行存摺影本、三井公司出具交易完成之說明書及98年至100年度源友公司客戶別銷售實績查詢表等資料（見原處分卷一第145至159頁）在卷可稽。
是依前揭合約及協議書觀之，原告依其處理事務性質而言，乃係從事報告訂約機會，經由原告之仲介，使源友公司之咖啡豆產品得以增加銷售，並以增加銷售所收取銷售金額之一部分，充作原告招攬業務之居間報酬，故原告與源友公司兩造間應適用民法居間規定，而非屬委任關係。
㈢原告雖於102年1月11日以尊重被告之決定（源友公司99年度營利事業所得稅列報上開佣金支出5,828,000元遭被告否准，申請復查亦因無法提示具體仲介交易之事實及必要而遭駁回確定在案），原告與源友公司簽訂102年1月11日協議書（見原處分卷一第161頁），取消雙方原簽訂之系爭合約佣金交易，並由原告於102年1月15日退還源友公司不當得利所收佣金款5,828,000元，據以列報102年度其他損失會計事項以減除102年度收入總額，經被告否准，是需審究者乃被告否准認列有無理由﹖經查：1.按稅捐債權發生後原則上即具有不可變更性，課稅乃是把握事實上的經濟上事件經過，此項事件經過一旦已經發生，即無法再使其不發生。
凡是已經發生的事情，便已經發生。
因此，稅捐債權原則上並不因事實上的事件經過或法律上形成使其追溯既往而受影響。
此即所謂稅捐債權的不可變更性。
然而在例外情形，如果稅法不僅是直接與實際的生活事實關係相連結，而且主要與契約法律行為、行政處分或私法或公法的法律關係相連結時，則在此種契約等法律關係已經撤銷或變更而溯及的失其效力，例如經由行政處分之撤銷廢止，或法律行為之解除契約、意思表示之撤銷，法律行為基礎的喪失，除涉及稅捐規避之特殊情形外，原則上即應加以斟酌，以配合私法上法律關係之變動，並實現量能課稅原則。
2.次按契約之合意解除與法定解除權之行使性質不同，效果亦異。
前者契約行為，即以第2次契約解除第1次契約，其契約已全部或一部履行者，除有特別約定外，並不當然適用民法第259條關於回復原狀之規定。
後者為單獨行為，其發生效力與否，端視有無法定解除原因之存在，既無待他方當事人之承諾，更不因他方當事人之不反對而成為合意解除（最高法院63年台上字第1989號判例參照）。
3.經查，依原告與源友公司所簽訂97年12月25日協議書及系爭合約，原告於99年度之居間仲介勞務已完成，並取得居間報酬，此為原告所不爭之事實，而99年度所仲介之買賣咖啡豆契約（即三井公司與源友公司間之買賣契約），並無債務不履行或解除契約之情事，自不發生原告所仲介勞務之系爭合約（即居間契約）有發生法定解除權之事由。
至原告雖以其與源友公司簽訂102年1月11日協議書（見原處分卷一第161頁），主張兩造合意解除系爭合約（即居間契約），然按以第2次契約解除第1次契約，倘若其第1次契約已全部或一部履行者，除有特別約定外，並不當然適用民法第259條關於回復原狀之規定，為前揭最高法院判例所明示。
經查，觀之系爭合約、97年12月25日協議書及102年1月11日協議書（見原處分卷一第91、150、161頁）所載，原告與源友公司雙方並未於前揭合約及協議書中約定如原告所主張之：「原告應至少連續4年取得三井公司訂單，且每年營業額至少1億元以上，源友公司始有給付價金之義務，倘原告無法完成契約，雙方應解除契約並返還已收取之佣金。」
條款，原告前開主張已難認為真實。
原告雖舉源友公司之簽呈（見原處分卷一第160頁）為證，然觀之前開簽呈係由源友公司董事長李惠芝單方面所簽立，是否真實，已非無疑。
且該簽呈意旨，雖有載稱如原告前開主張合意解約情事，惟果若原告與源友公司有約定合意解除系爭合約之條款，何以未於系爭合約或兩造所立之協議書中明定。
再者，依系爭合約第1條已載明係針對99年度有實質交易活動為支付佣金之條件，縱原告之代表人於100年間過世，無法繼續提供仲介服務，然已逾系爭合約約定給付佣金之仲介期間，自亦無原告所稱不完全給付及受領無實益之解除合約之法定要件，亦與一般因交易過程之瑕疵造成銷貨退回之情形有別，前開簽呈所述，已難信為真實。
況依該簽呈亦載稱：「且本件99年本公司（即源友公司）帳列應付佣金款，經國稅局認定前董事長既為源友公司股東，而其代表京仲公司（即原告）仲介三井公司購買咖啡豆產品（CITY品項），無法舉證有仲介事實之證明而不准認支（雖取得三井公司證明前董事長有代表京仲公司仲介之事實呈國稅局，但國稅局亦不認定此文件有證明能力）。
職認為，本公司理應依約解除京仲公司契約，要求回復原狀，並要求退回已支付佣金款6,119,400元（含5%營業稅），以維護本公司股東權益，…。」
等情，顯然原告所主張與源友公司解除系爭合約乙節，實係因被告不准源友公司認列佣金支出，並非因雙方系爭合約有勞務瑕疵等其他原因而解除，原告主張與源友公司有合意解除約定，有違常情，亦屬無據。
本件原告與源友公司雙方對於系爭合約之約定事項既已履行，原告亦將佣金收入申報99年度營利事業所得稅，並經被告核課確定在案，又系爭合約並無自始存在瑕疵之法定解除理由，亦無合意解除之約定，縱如原告主張，其與源友公司事後為解除系爭合約之合意，亦係兩造間之通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定，其解除系爭合約亦屬當然無效，自不因原告嗣後通謀虛偽合意解除系爭合約，而得溯及系爭合約不發生或消滅，進而回復原狀影響已發生之課稅事實及稅捐債務。
4.復查，原告係從事國際貿易、食品什貨批發、電器批發、其他機械器具批發、電器零售、其他零售、塑膠日用品製造、其他塑膠製品製造等業務，有原告公司基本資料查詢在卷為憑（見本院卷第5頁），是上述業務應屬所得稅法第38條所稱原告之本業，足堪認定。
而同條所稱附屬業務應指與其本業相關連，但係從屬於本業而非經常性發生之業務。
次查，原告在系爭合約並無債務不履行之法定解除權之事由，亦無合意解除之約定事由，就本不應由其負回復原狀之義務，無償免除他人債務，返還源友公司佣金款5,828,000元，核屬另一法律關係之產生，其與原申報99年度佣金收入無涉，其本質上亦非屬因「違約」解除契約所返還之仲介報酬或損害賠償，且原告所為上述免除他人債務之行為，並無從為其產生任何營業收入，參諸上開說明，其上揭損失發生之「原因」，性質上非產生該營利事業收入之來源，是該損失即與原告營利事業之本業或附屬業務無關，依所得稅法第38條之規定，尚不得謂營利事業經營本業及附屬業務之損失，自不得作為該營利事業之損失予以列報。
從而被告以原處分否准原告102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000元，核無違誤。
㈣原告雖主張前訴願決定就「原訂佣金合約既經102年1月11日取消解除，原告依所負回復原狀義務返還佣金款5,828,000元屬實，可依照財政部67年7月3日函釋暨改制前行政法院55年判字第333號判例，列入102年度其他損失會計事項，原99年度列入佣金收入5,828,000元會計事項不再調減」決定，因原告未提起行政訴訟而確定，本件原處分當然受前訴願確定決定拘束，不得為相反或不同主張云云。
經查：1.前訴願決定意旨係略以：然參照財政部67年7月3日函釋暨改制前行政法院55年判字第333號判例意旨，訴願人（即原告）既於102年1月11日始與源友公司協議取消雙方原訂之佣金合約，自屬102年度發生之會計事項，當無更正99年度佣金收入之問題（見本院卷第82至83頁）。
是前訴願決定其僅係說明依照財政部67年7月3日函釋暨改制前行政法院55年判字第333號判例意旨，係在說明銷貨退回所屬會計年度不同之處理，應以退回年度之會計年度為準，原告既於102年1月11日始與源友公司協議取消雙方原訂之佣金合約，自屬102年度發生之會計事項，當無更正99年度佣金收入之問題，並未審認解除佣金合約應認列「102年度其他損失5,828,000元」，原告之主張顯係誤解。
2.又本件係屬原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失5,828,000元之爭議，前訴願決定則係原告99年度營利事業所得稅結算申報申請更正佣金收入為0元之爭議，兩案係屬不同之法律行為及權利義務關係，自應依其各自構成之法律要件及事實，予以適用法律及規範，尚無訴願法第95條前段規定之適用，原告之主張，核不足採。
3.又改制前行政法院55年判字第333號判例主要係在說明以前年度銷貨後，有一部分退貨於以後年度退回者，該退回之貨款即屬退回年度之損失，亦即銷售之貨物產生部分退貨，其賣方因解除買賣契約時，買方已將貨物退回，賣方自有負退回價款之義務，然其與本案原告係仲介「勞務」之情形不同，因原告仲介勞務事實既已完成，即無退回之可能，否則如原告主張依民法第259條第1項規定，契約解除時當事人「雙方」須負回復原狀之義務，則源友公司如何負回復原狀之義務？是原告主張依前訴願決定，其可依民法第259條第1項規定負回復原狀義務返還原佣金款5,828,000元，列入102年度其他損失會計事項，減除其102年度收入總額，以減計102年度營利事業所得稅乙節，顯係誤解。
本件尚不因原告與源友公司雙方嗣後協議取消原佣金合約即系爭合約，而得溯及訂約之不發生或消滅，業如前述，是原告前開主張，委無足採。
七、綜上所述，原告所訴各情，核無足採。被告否准原告102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000元，並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)關於否准102年度營利事業所得稅結算申報認列其他損失5,828,000元部分，於法無據，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 林 淑 婷
法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
書記官 鄭 聚 恩
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