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臺北高等行政法院判決
105年度訴更一字第37號
105年11月3日辯論終結
原 告 百鎔興業有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部104年3月16日台財訴字第10413908410號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院104年度訴字第619號判決後，經最高行政法院以105年度判字第205號判決就原判決不利於原告之部分，發回更審，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告100年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益新臺幣（下同）負160,510元及未分配盈餘負160,510元。
被告原依原告申報數核定，嗣查獲原告100年度無進貨事實，取具松聯礦業有限公司（下稱松聯公司）開立之統一發票2紙（下稱系爭統一發票），充當進貨憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報該年度稅後純益3,912,476元為由，重行核定100年度未分配盈餘為3,751,966元，應補稅額375,196元，並按所漏稅額375,196元處以1倍之罰鍰計375,196元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
嗣經本院以104年度訴字第619號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過187,598元部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴。
原告不服，就不利部分提起上訴，經最高行政法院以105年度判字第205號判決廢棄原判決關於不利原告之部分，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：㈠被告因原告未提出進貨交易之證明而認定100年度與松聯公司取具不實憑證，惟真實交易之證明並非僅得以原告與松聯公司之進貨交易資料為證明之唯一方法，且原告業經提出向松聯公司進貨後再銷貨至買受人峰尚貿易有限公司（下稱峰尚公司）之統一發票，其品名及數量均相符，已足證確有進貨事實，且亦無確定判決認定松聯公司有何不法情事，被告所為之處分未盡調查義務甚明，顯有行政處分怠惰且無理由之違法：⒈按行政程序法第36條、第43條及最高行政法院61年判字第70號判例等見解，可知機關作成行政處分前，應職權調查證據，斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，並對當事人有利、不利事項一體注意依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分之根據，不得逕依擬制方式加以推測，受處分人更無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在，否則即屬違法。
⒉原告於被告調查階段已提出向松聯公司進貨後再銷貨至買受人為峰尚公司之統一發票，其上所載貨品數量與原告向松聯公司取得之系爭統一發票所載品名及數量均相同，足證確有交易情事，被告並未恪盡舉證責任，逕予片面否認原告所提出之統一發票之真實性，被告未予調查又逕自作成處分，其處分欠缺理由。
⒊被告認定原告無進貨事實而取具松聯公司開立不實發票，惟卷內不僅未有任何松聯公司受刑事移送資料，且亦無確定判決認定松聯公司有何不法情事，被告所為之處分顯未盡調查義務甚明，顯有行政處分怠惰且無理由之違法，被告所執之理由顯無所據。
㈡按稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及其立法理由可知，基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第12條之1第4項規定甚明。
縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，且稅捐稽徵法第12條之1特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定。
被告持松聯公司之稅籍註記歇業，而認原告無進貨事實，惟依卷內松聯公司營業稅籍資料，松聯公司99年6月30日為設立營業登記，並於99年7月28日領購票證，且100年10月11日行營業清查，遲至101年9月5日始經撤銷，本件交易係於100年2月份，是被告所提出之文件顯無法作為認定原告與松聯公司為不實交易之證明，且松聯公司迄今公司登記亦未記載歇業或廢止。
㈢原告既已提出向松聯公司進貨後再銷貨至買受人峰尚公司之統一發票，其品名及數量均相符，已足證確有進貨事實。
又原告於交易時已盡合理查證交易對象之責，況衡諸社會交易常情，買受方對於出賣方何時及如何取得貨物並非交易之必要之點，更無從查證，被告竟執非原告可獲悉之松聯公司營業資料作為處分合法依據，顯無理由。
且觀松聯公司之進項來源明細，松聯公司交易往來對象不僅有報關行、貨櫃公司、海運公司、物流公司及車貨運公司等，足證松聯公司確有進口貨物並銷售之行為，被告所提出之證據顯不足以作為認定行政處分合法之理由等語。
並聲明請求判決：訴願決定、原處分（即復查決定）除確定部分外均撤銷。
三、被告抗辯略以：㈠按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；
另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。
㈡被告所屬大安分局（下稱大安分局）查得原告進項來源松聯公司之稅籍，業經註記擅自歇業，遂於101年3月20日以財北國稅大安營業字第1010204433號函（下稱大安分局101年3月20日函）請原告提示與松聯公司間之採購、訂貨單、驗收單、合約書、收付款證明文件、運費及入帳帳載紀錄等相關憑證供核，原告未能提示並於101年4月5日認諾係屬無進貨事實卻取具松聯公司開立之不實進項憑證，虛列營業成本計4,552,500元，經被告核定補徵營業稅227,625元，嗣因原告於裁罰處分前已繳清稅款，經被告處1.5倍罰鍰341,437元，原告未申請復查而告確定。
同一事實之100年度營利事業所得稅部分，經被告以原告虛列營業成本4,552,500元，致漏報該年度營利事業所得額，經原告認諾與事實相符，經補徵稅額640,024元及裁處罰鍰512,019元，該年度營利事業所得稅及罰鍰事件，亦因原告未依限申請復查，而遭決定駁回，提起之訴願亦經決定不受理，原告復未依限提起行政訴訟，而告確定。
是上開關於核定課稅所得額之處分（即課稅處分，下稱前處分）既未經撤銷、廢止，亦未因其他事由而失其效力，依行政程序法第110條第3項及最高行政法院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上開課稅處分，除具形式與實質存續力外，並有構成要件效力。
㈢原告自始即承認確無進貨之事實，並主動繳清營業稅款以減輕罰則，罰鍰部分亦如期繳納。
再者，原告對於該項交易，無論是物流、金流或內部之進貨、驗收均無任何證明資料，雖提示合作金庫銀行存摺內頁影本，主張確有進貨事實，惟查該存摺並未登載對松聯公司付款之紀錄，其自行標記100年3月21日及同年3月23日現金支出1,600,000元、1,883,700元，分別係行為時原告負責人劉承翰及訴外人肖瑜現金提領，均無資金之去向，且與所稱向松聯公司進貨之金額1,701,000元、3,079,125元不符，委實欠缺客觀直接之證明力，尚難逕以為有利原告主張事實之認定。
此外，氧化鈰粉交易對象松聯公司，於99及100年度均未見氧化鈰粉或相關原料之進貨資料，原告100年度有無進貨事實卻取具松聯公司開立之不實進項憑證情事。
若經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關自具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
是原告雖主張有進貨事實，然無法提示進貨之物流及金流資料，故原告訴稱有進貨事實，尚不足採等語，資為抗辯。
並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭，復有被告100年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、松聯公司開立之系爭統一發票、被告100年度未分配盈餘申報更正項目調整數額報告表、罰鍰裁處書、大安分局101年3月20日函、復查決定書及訴願決定書在卷可稽（參見原處分卷第223～224頁、第158～159頁、第42頁、第39頁、第28頁、第227～231頁及本院前審卷第12～17頁），自堪信為真正。
經核兩造之爭點係被告核認原告取具松聯公司開立之不實發票作為進項憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報該年度稅後純益3,912,476元，重行核定原告100年度未分配盈餘為3,751,966元，補徵原告100年度營利事業所得稅額375,196元及處罰鍰187,598元（原處罰鍰為375,196元，該罰鍰超過187,598元部分，業經原判決撤銷確定在案），有無違誤？
五、本院之判斷：甲、本稅部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
……」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；
嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」
「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……。
（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」
「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。
其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」
所得稅法24條第1項、第83條第1、3項、第66條之9第1、2、4項、第102條之2第1項定有明文。
次按「（第1項）本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
（第2項）本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」
所得稅法施行細則第81條亦定有明文。
而所稱「帳簿文據」，係指有關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之各種文件單據而言。
準此，倘當事人已提示帳簿、文據，即應依所得稅法第24條第1項規定計算其所得額，不得再依第83條第1項後段規定，以其未提示之情況核定所得額。
而在依所得稅法第24條第1項規定計算純益額（所得額）時，納稅義務人所申報之可供減除之成本、費用、損失等項目是否准予認列，稅捐稽徵機關仍有審查核定之權，並非納稅義務人所申報之所謂成本、費用、損失等項目，稅捐稽徵機關不論其合理性與否均應准予認定。
㈡本件原告100年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益負160,510元及未分配盈餘負160,510元。
被告原依原告申報數核定，嗣以查獲原告100年度無進貨事實，取具松聯公司開立之系爭統一發票2紙，充當進貨憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報當年度稅後純益3,912,476元為由，重行核定本件100年度未分配盈餘為3,751,966元，應補稅額375,196元，並按所漏稅額處以1倍罰鍰375,196元（該罰鍰超過187,598元部分，業經原判決撤銷確定在案）。
本件經原告就原判決不利部分提起上訴後，經最高行政法院發回意旨略以一般營利事業所得稅之補稅及裁罰處分業已確定，可視為已確定之前處分。
而作為本案程序標的之補稅處分及裁罰處分，其客觀原因事實（構成要件事實）則是「原告就其100年度當期存產生、延至101年間尚未實際分配之未分配盈餘，依稅捐實體法規定，應加徵10％營利事業所得稅，並應於102年度自動報繳之金額」，此項金額之事實認定，要以原告100年度一般營利事業所得稅認定之金額為基準。
因此前開已確定之前處分，對本案程序標的而言，即具有構成要件效力，被告不需再為證據調查及事實認定，即可以已確定前處分之事實認定結果，作為本件補稅及裁罰處分構成要件事實之認定基礎。
然最高行政法院以在本案中實無嚴格定義下「前處分構成要件效力」理論之適用餘地。
而認原告在本院前審審理中，對「虛報進貨，虛增營業成本而漏稅」等待證事實多所爭執，並請求本院前審依職權調查證據。
而本院前審據以拒卻證據調查及自為事實認定之唯一法律依據，即是「前處分構成要件效力理論」之引用。
故認就原判決就不利於原告部分予以適用，自屬違法，並發回本院重為證據調查及事實認定，再為法律適用作成判斷，本院自應以發回理由之法律上判斷為判決基礎，合先陳明。
㈢按依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意。
又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任。
民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。
又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，苟其所提本證已使法院之心證達到確信之程度，自可謂已盡其舉證之責，若原告因否認本證之證明力而提出反證，但該反證未能推翻或削弱本證之證明力者，則其因未能盡協力義務之舉證責任之不利益結果，自應歸由原告承擔。
㈣查原告固主張其確有向松聯公司進貨之事實云云，惟本件係因大安分局查得原告進項來源松聯公司之稅籍，業經註記擅自歇業他遷不明（參見原處分卷第26頁），大安分局以101年3月20日函（參見原處分卷第27～28頁）請原告提示與松聯公司間之採購、訂貨單、驗收單、合約書、收付款證明文件、運費及入帳帳載紀錄等相關憑證供核，原告未能提示並於101年4月5日自承確有於100年1月份起至同年2月份止「營業人申報銷售額及稅額申報書」申報之進項憑證金額4,552,500元，係屬無進項事實，故關於本件同一事實營業稅部分，爰經被告補徵原告營業稅227,625元及處罰鍰341,437元，茲因原告未申請復查而告確定在案（參見原處分卷第30、31頁）；
而就同一事實之100年度營利事業所得稅部分，經被告以原告虛列營業成本4,552,500元，漏報該年度營利事業所得額，經原告認諾與事實相符，爰經被告補徵原告營利事業所得稅640,024元及裁處罰鍰512,019元（參見原處分卷第64、67頁），嗣原告固申請復查及提起訴願，惟均因逾期而分遭復查駁回及訴願不受理確定在案（參見原處分卷第196～197頁、第199～201頁）。
則被告基於前揭已核課確定之營業稅及100年度營利事業所得稅所為前處分，核定本件原告100年度未分配盈餘項次3「其他」（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）3,912,476元及未分配盈餘3,751,966元，加徵10％營利事業所得稅375,196元（參見原處分卷第42頁），即非無憑。
原告雖主張其有進貨事實云云，惟以原告前曾自行2度分別於101年4月5日及102年3月29日出具說明書及承諾書承認該虛列進項成本情事，且就前揭營業稅核課部分，並未提起行政救濟，其嗣於本件予以否認該情，自有前後所述不一之情，被告核認其有疑義，自有予以說明、釐清之必要。
再者，營業成本乃屬稅捐債權縮減或消滅之性質，該主張權利或權限之人，於有疑義時，應就權利之發生事實負舉證責任。
是原告100年度有無進貨事實卻取具松聯公司開立之不實進項憑證情事，究原告是否有該筆減項存在及其真偽不明，經被告依職權調查，請納稅義務人即原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，嗣被告綜依原告所提出之證據暨相關證據調查結果，予以核認原告是否有此筆減項存在並依查得資料核定其所得額，自無不合。
㈤茲經被告依上揭原告所提出之銀行存摺等資料影本（參見原處分卷第207頁），請原告詳加說明其與松聯公司交易情事，然原告對於該項交易，僅提示原告合作金庫銀行存摺為證，參諸該存摺上僅自行標記100年3月21日現金支出1,600,000元及100年3月23日現金支出1,883,700元（合計為3,483,700元），分別由原告當時代表人劉承翰及訴外人肖瑜以現金提領之（參見本院卷第41～44頁）。
查依該現金支出金額所載，顯與系爭統一發票上所載金額不符（系爭統一發票日期均為100年2月14日、金額分別為1,701,000元、3,079,125元【含稅】（不含稅分別為1,620,000元、2,932,500元，合計為4,552,500元），原告就該提領支出金額何以與系爭統一發票所載金額不符？該提領之現金流向如何？是否確已支付予松聯公司等情，均未提出合理說明，亦未舉出相關證據以實其說，自難遽信原告主張前開存摺提領現金，確係支付松聯公司系爭統一發票貨款屬實。
次查，原告並未提出其實際向松聯公司進貨之交易流程證明相關資料以供被告查核，苟如原告主張其確有與松聯公司進貨乙節屬實，則以該貨款金額高達4百多萬元，金額甚鉅，數量亦甚多，則關於如何交貨，有無訂貨單、送貨單、驗貨單等單據暨雙方契約如何約定、如何交貨、如何付款等事項，應有事證可循，原告為該貨物之買受人，應無難予舉證之虞，惟原告就相關交易資料付之闕如，對於該項交易，無論是物流、金流或內部之進貨、驗收等項，均未提出任何證明資料以供查核；
復於本院審理時表明其無法再提出相關資料等語（參見本院卷第71頁），則以原告係納稅義務人，相關帳簿、文據等資料乃掌握在原告處，自有提出相關帳簿、文據供被告查核之義務，原告自不得以其業經清算為藉口，即拒為提供。
徵諸原告僅提出系爭統一發票作為進貨事實之證明，惟就前引相關疑義處，並未提出相關事證以實其說，僅憑系爭統一發票，委實欠缺客觀直接之證明力，尚難逕以為有利於原告之主張，而遽信原告此項主張為真正。
㈥再者，原告主張系爭統一發票之交易對象為松聯公司，茲查系爭統一發票所載貨物品名為「氧化鈰粉」，惟據被告查得於99及100年度均未見松聯公司有氧化鈰粉或相關原料之進貨資料，此有該公司進項來源明細及全國進口報單總項清單可佐（參見本院卷第45～52頁），則松聯公司既未於99、100年度有進口「氧化鈰粉」之進貨，則以本件系爭統一發票所載日期為100年2月14日，松聯公司是否確有「氧化鈰粉」足供銷售予原告，亦顯有疑慮。
原告就其與松聯公司確有此項交易乙節，復未舉證以實其說，亦難認原告此項主張可採。
至原告雖謂松聯公司並未遭刑事判決認定不法云云，惟原告究有無向松聯公司進貨，乃經被告綜依相關證據予以認定，核與松聯公司有無遭刑案認定不法乙節，並無直接關聯性可言，核不足為原告有利之認定。
㈦至原告固提出峰尚公司開立之統一發票影本2紙（參見原處分卷第155、156頁），主張其有將自松聯公司進貨之同樣品名、數量貨物銷售予峰尚公司，足證其確有進貨事實云云，惟以本件如上所述，查無事證可證明原告確有自系爭統一發票所載之交易對象松聯公司為進貨之事實，縱原告主張其有銷貨予峰尚公司之情，然因無具體事證足資證明該銷售予峰尚公司之貨物，即係本件自松聯公司所進之貨物，該二者間尚無具體事證可認所進貨、銷售者為同一貨物，則原告僅執峰尚公司開立之統一發票影本2紙，自不足為本件原告有利之認定。
㈧綜上所述，被告按原告原申報之稅後純益負160,510元（參見原處分卷第5頁），加計漏報之稅後純益3,912,476元（100年度漏報所得額4,552,500元－應補稅額640,024元），核定原告100年度未分配盈餘為3,751,966元（3,912,476元－160,510元），據以補徵10%營利事業所得稅375,196元（參見原處分卷第42頁），於法並無不合。
乙、罰鍰部分：㈠按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」
所得稅法第110條之2第1項規定甚明。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
行政罰法第7條第1項亦定有明文。
我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。
原告自100年1月17日經核准設立登記，從事食品什貨批發、五金批發、電子材料批發、國際貿易等業務，有其基本資料附本院前審卷第4頁可稽，是原告應知悉營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額，並於申報前自行繳納等義務，卻於100年度未分配盈餘申報時，漏報當年度未分配盈餘3,751,966元，致發生逃漏營利事業所得稅375,196元之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。
又大安分局曾於103年5月9日以財北國稅大安營所字第1030160354號函，通知原告100年1至2月無進貨事實，取得松聯公司開立之系爭統一發票2紙金額計4,552,500元作為進項憑證，虛增營業成本，致漏報100年度稅後純益，違反所得稅法第102條之2規定，應依同條第110條之2第1項處以罰鍰，請原告於函到10日內提出承諾書及陳述意見書，逾期即逕依規定裁處，原告於同年月24日收受該函後，於同年月26日提出陳述意見書等情，有上述大安分局函、掛號郵件收件回執及原告陳述意見書在卷可憑（參見原處分卷第12、24、25頁），是原告所稱被告於裁處前未給予陳述意見之機會，裁罰程序違法云云，核與事實不符，殊無足採。
㈡次按財政部103年4月16日修正發布前之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定：「……漏稅額超過新臺幣五萬元者，處所漏稅額○．五倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○．四倍之罰鍰。」
嗣於103年4月16日修正時，增訂：「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，……經查屬故意有本條文第一項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。
處所漏稅額一倍之罰鍰。」
上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告於103年7月21日，援引上開103年4月16日修正之裁罰基準作成原處分，斟酌原告辦理100年度未分配盈餘申報，故意漏報未分配盈餘3,751,966元，所漏稅額為375,196元，乃按原告所漏稅額375,196元裁處1倍之罰鍰375,196元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度而為適切裁量，原非無據，原告主張被告未實質審酌其有無故意、過失，逕予裁罰，固無足採。
惟因本件罰鍰尚未確定前，財政部發布104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」
被告於本院前審依該令釋意旨，根據103年4月16日修正前裁罰倍數參考表規定，重新審酌原告未於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，改按所漏稅額375,196元處以0.5倍罰鍰187,598元，追減原處罰鍰187,598元，並於上開追減之範圍內聲明認諾原告之請求，該部分業經原判決判決被告敗訴確定在案，則關於未確定之系爭罰鍰部分（即罰鍰187,598元），即難謂有何違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。
六、綜上所述，原處分（即復查決定）除確定部分【按即關於罰鍰超過187,598元被撤銷確定】外，經核並無違誤，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
書記官 李承翰
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