臺北高等行政法院行政-TPBA,106,簡上,150,20181031,1

臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第150號
上 訴 人 崴慶實業有限公司


代 表 人 孫景忠
訴訟代理人 駱正森 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月29日臺灣桃園地方法院106年度簡字第20號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人係經營陶瓷器、餐具批發業，經查獲自民國100年至103年銷售貨物短漏開統一發票，102年度漏開發票金額計新臺幣（下同）19,007,394元，於申報102年度營利事業所得時，漏報所得額3,421,331元，致漏報稅後純益2,829,295元。

被上訴人因此重行核定上訴人102年度未分配盈餘為2,829,295元，加徵10％營利事業所得稅282,929元，並按所漏稅額，以105年5月18日財所得字第H3935105101412號裁處書（下稱原處分）處1倍罰鍰282,929元。

上訴人不服，循序提起行政爭訟，經臺灣桃園地方法院106年度簡字第20號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。

三、上訴意旨略以：原處分以上訴人未盡協力義務，而依據核定102年度營利事業所得稅時所推計之稅額予以裁罰，有違納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第4項規定；

且被上訴人係依據其自行規定之「故意過失認定原則」，以漏報收入致漏稅額超過10萬元以上者，認屬故意論處1倍罰鍰，與稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表相悖。

原判決就原處分之違法不查，乃有違背法令云云。

四、本院核原判決駁回上訴人於原審之訴，結論並無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

（一）稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，學理上稱為協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。

稅捐債務人無正當理由，而拒絕履行協力義務時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定之權限；

在稅捐爭訟之舉證責任上有相當於法律上事實推定之作用，藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構成要件事實此一推定事實之證明，此即學說上所謂「推計課稅」。

（二）106年12月28日施行之納保法第14條第1項規定︰「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」

就學說上之推計課稅，提供了明文之法律依據。

稅捐稽徵機關對於稅捐債權確定發生，惟其數量，或標的物之價值、數量，無法精確查明或查明費用過鉅，難以具體化債權內容時，容許降低稅捐債權之證明度，以推計方式計算稅捐債務人之稅額，茲為補稅依據，已無疑義。

但依此計算之漏稅額，是否得援引作為裁處漏稅罰之依據，不無爭議。

國內學說持否定見解，理由不外是在稅捐處罰，對違法事實之認定必須十分明確，有疑義時，應為有利於稅捐債務人之裁判，並有如上訴人援引納保法第14條第4項為其論證依據者。

然則︰1.揆諸納保法第14條第4項規定「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」

文義，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關得否以推計結果處罰之判準點。

立法院公報所載︰「推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之。

爰明定第4項規定。」

立法理由，與法文文義並不全然契合。

而現行稅法上，除了基於稽徵經濟原則，例外規定以推計方法計算稅基外（如所得稅法第17條第1項第2款關於標準扣除額之規定），其餘得以推計方式課稅者，前提殆為協力義務之違反。

是循納保法第14條第4項文義邏輯而言，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰；

但納稅義務人如未違反協力義務，僅因稽徵經濟原則必須以推計方法計算稅基時，稅捐稽徵機關即不得依推計結果予以處罰。

依此，納保法第14條第4項無異揭示了一項可能降低稅捐處罰證明度要求之原則，亦即，在納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關不僅可於稅捐債權額度所要求之證明度降低，於稅捐處罰「量刑」之證明度之要求上，亦隨之降低。

2.此因，不論是各類型之刑罰或行政罰，在構成要件要求的證明度都是「完全確信」，亦即，幾近於確實的蓋然性；

但在量刑之基礎事實上，其證明度本即無此要求，具高度蓋然性殆為已足。

是而，稅捐處罰，不論是刑罰或行政罰，構成要件要求的證明度當然是要求「完全確信」，與其他種類之負擔處分（包括課稅處分）也無不同，但於構成要件確認該當後，為裁處量刑時，其基礎事實之證明度要求降低，以推估之方式蓋然得之，即非法所不許。

是就文義邏輯，以及刑罰、行政罰量刑體系之法則以觀，都不應將納保法第14條第4項規定，解釋為推計所得漏稅額，不得援引作為裁處漏稅罰之量刑事實之依據。

前揭立法院公報所載立法理由，就協力義務之違反與否，未贊一詞，與法文文義不合，容有補充之必要。

3.以所得稅法第110條之2第1項︰「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

為例，乃以發生漏稅結果為處罰要件之結果犯。

職是，漏稅結果之事實，稽徵機關在訴訟上之舉證必須使法院就此獲致確實之心證。

而當確實證明漏稅結果發生，而得加以處罰時，其法律效果為「處以所漏稅額1倍以下罰鍰」，則係以漏稅額作為裁量決定處罰額度之基礎事實。

於此，如同刑罰之量刑基礎事實之存在，訴訟上使法院得到高度蓋然心證為已足。

而稅捐稽徵機關於稅捐債權額度之確定時，如因納稅義務人協力義務之拒絕，已藉推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替漏稅額證明，則稅捐處罰上，援用稅捐債務上稅額之推計作為量刑基礎事實，自無不可。

4.因此，納稅義務人從事營利行為，故意短漏開統一發票，當然違反誠實申報，以及開立、保存並提示正確憑證文件之協力義務，構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙。

稽徵機關如提出其他事證，確實證明逃漏營利事業所得稅以及加徵未分配盈餘稅之結果存在，於本稅之稅捐債權額得以同業利潤方式推估時，則於依所得稅法第110條第1項為逃漏加徵未分配盈餘之處罰時，當然得依同業利潤標準所推估之漏稅額作為裁罰依據。

（三）本件上訴人係經營陶瓷器、餐具批發業，經查獲自100年至103年銷售貨物短漏開統一發票，102年度故意漏開發票金額計19,007,394元，被上訴人以其漏報收入相對應之營業成本未列報，乃就漏報部分按該業同業利潤標準毛利率18％核算漏報所得額3,421,331元，所得稅額592,036元，重行核定102年度未分配盈餘為2,829,295元，加徵10％營利事業所得稅282,929元之事實，已經原判決認定綦詳，兩造並不爭執，且與卷證資料相符，自堪引為本院裁判之基礎。

原判決以上訴人自承連續4年漏開大量金額之發票之事證，詳細推究上訴人有短漏開發票以逃漏稅捐之故意；

並以被上訴人補徵102年度營利事業所得稅未經復查而告確定，關於推估所得額部分具有形式存續力，不容於本案再為爭執，且上訴人既未履行協力義務，亦無納保法第14條第4項之適用為據，肯認原處分得以推估漏報之營利事業所得及未分配盈餘額，為裁處量刑之事實，並參據103年4月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項︰「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

規定，認原處分以短漏金額1倍為罰鍰，於法無違。

揆諸納保法第14條第1項、第4項及首揭關於該法文之論述，原判決認事用法均無不合。

上訴意旨爭執僅係漏開發票，並非未盡協力義務，顯然對於誠實申報，開立、保存並提示確實憑證、乃營業事業所得稅納稅義務人之基本協力義務，有所不明；

其進而指謫原判決以推估所得額逕予處罰，有違納保法第14條第4項，則係對法文義涵未能掌握；

至於指謫原判決以被上訴人自定之「故意過失認定原則」，以漏報收入致漏稅額超過10萬元以上者，認屬故意論處1倍罰鍰云云，則係對原判決文義之全然誤解。

上訴執詞，殊無可採。

五、綜上所述，原判決認事用法均無不合。上訴論旨，仍執前詞，指謫原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌
法 官 楊得君
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 10 月 31 日
書記官 徐子嵐