臺北高等行政法院行政-TPBA,106,簡上,162,20180328,1

臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第162號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
被 上訴人 黃彥霖

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年7月28日臺
灣臺北地方法院105年度簡字第43號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

事實及理由
一、事實概要：上訴人依據查得資料，以贈與人即訴外人翁文生係被上訴人之外祖父，贈與人翁文生於民國96年間出售其所有臺北市北投區八仙段1小段298、299地號土地（下稱系爭土地）予訴外人黃澤林等3人，將所取得價款之一部分新臺幣（下同）3,047,105元，代被上訴人等6人清償新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）之保險單借款本息（被上訴人部分：514,856元），及代其子翁正明、興德車業股份有限公司（下稱興德車業公司）、翁氏精緻餐坊等清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳及興德車業公司合計38,481,166元，總計100,882,529元，所涉贈與資金與無償承擔債務情事，未依限申報贈與稅，經核定補徵其贈與稅41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。
嗣因翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經上訴人依法移送強制執行，惟因翁文生財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額41,109,064元，改以被上訴人及其餘受贈人計10人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定被上訴人應納稅額209,801元。
被上訴人不服，申請復查，經上訴人以104年5月11日財北國稅法二字第1040014502號復查決定書（下稱原處分）駁回復查，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
被上訴人仍不服，提起訴願，經財政部104年12月2日台財訴字第10413941770號訴願決定駁回。上訴人猶不服，提起行政訴訟，經原審法院以
105年度簡字第43號判決訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人不服，遂向本院提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠伊外祖母即訴外人翁陳玉早年因投資失利，自86年間起陸續向伊雙親借錢，某日伊母親翁秀梅要伊寫保單借款書，擬向新光人壽質押借款予外祖母翁陳玉周轉，伊當時仍在就學，基於親情，遂以自己與新光人壽簽訂之人壽保單向該公司質押借款，將款項交予外祖母翁陳玉。
嗣外祖母翁陳玉於96年間交付1張面額400萬元支票予翁秀梅，以清償伊向新光人壽保單質押借款及利息514,856元及其他親友之保單借款及利息。
故514,856元係外祖母翁陳玉償還多年累積向伊借保單再向新光人壽借款之錢，並非上訴人所認定之贈與。
伊已提出86年至89年間母親翁秀梅多次匯款予外祖母翁陳玉之匯款資料及外祖母翁陳玉未取回之支票，及伊於90年起之保單質借紀錄供上訴人查核。
詎復查決定書理由四竟謂，經查：「贈與人委託翁正明君到局，並未述及贈與人關於系爭支票之流向或使用情形。」
等語，並據以認定伊所述尚難採信，伊對此深表不服。
蓋伊不曾見過舅舅翁正明至上訴人處所為陳述之筆錄，伊當時亦不在場，上訴人有無向舅舅翁正明詢問系爭支票之流向或使用情形，伊無從得知。
如上訴人根本未曾問及，舅舅翁正明怎會主動提及，此係因系爭支票金額占原核定外祖父翁文生贈與金額不到4%，怎會成為說明重點，既然不是重點，舅舅翁正明怎會提起。
㈡又上訴人已於102年間對翁文生之財產移送強制執行，且查獲翁文生有26,674,183元（原處分誤植為26,450,183元）價值之資產，依財政部賦稅署96年8月30日台稅六發字第09604539650號函，應先抵繳執行費用，次抵繳本稅、滯納金、滯報金、怠報金、利息及罰鍰，上訴人竟然仍按原核定贈與稅41,109,064元，來核定伊應納稅額209,801元等語。
並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、上訴人則以：㈠贈與人翁文生96年間出售系爭土地予黃澤林等3人，將所取得價款之一部分3,047,105元，代被上訴人等6人清償新光人壽之保險單借款本息（被上訴人部分：514,856元），及代其子翁正明、興德車業公司、翁氏精緻餐坊等清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳及興德車業公司合計38,481,166元，總計100,882,529元，未依限申報贈與稅，經伊查獲，乃核定其96年度贈與總額100,882,529元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。
嗣因贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經伊於102年3月13日移送強制執行，惟因贈與人翁文生之財產僅26,674,183元（原處分誤植為26,450,183元），不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），其不足差額55,543,945元（原處分誤植為55,767,945元），為利稅捐徵起，依財政部86年7月24日台財稅第861905780號函（下稱86年函釋）、87年5月7日台財稅第871942315號函（下稱87年函釋）及93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋（93年函釋）等規定，就贈與稅額41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人黃彥霖即被上訴人為納稅義務人發單補徵209,801元（計算式：41,109,064元×514,856元÷100,882,529元）。
㈡贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人逾繳納期限尚未繳納，經查明贈與人在中華民國境內無財產可供執行或有財產但不足清償全部稅款者，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第5條第1款、第7條及同法施行細則第5條等規定，要非不可以受贈人為納稅義務人發單補徵贈與稅。
本件伊依據查得資料，以贈與人翁文生96年間出售系爭土地，部分價款由買方黃澤林等3人先匯入仲介人即訴外人吳太旺帳戶，再由吳太旺開立支票轉付贈與人翁文生，其中票據號碼9693030、面額400萬元、到期日96年3月12日之支票（下稱系爭支票）於同年月19日為新光人壽所兌領，分別償還贈與人翁文生952,895元、被上訴人514,856元及翁正明等5人計2,532,249元之保險單借款本息，此有新光人壽100年6月2日新壽法務字第1000000633號函併附「應收票據同一帳號多次入金明細表」附案可稽。
被上訴人及翁正明等5人之保險單借款本息確係由贈與人翁文生以自有資金代為清償之事實，足堪認定。
㈢伊曾於100年2月11日以財北國稅審二字第1000211351D號書函，通知贈與人翁文生就出售系爭土地之價款流向提出說明，贈與人翁文生於100年2月22日委託其子翁正明，至伊處說明出售系爭土地價款之流向，惟受託人翁正明並未提示相關具體事證。
㈣被上訴人主張：係因其外祖母翁陳玉急需資金，方以保單質押借款轉借予翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款乙節，經伊查核結果，被上訴人自90年起方陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，有新光人壽104年1月26日新壽法務字第1040000052號函附被上訴人之保單借款紀錄表附案可稽，核與被上訴人提示其母親翁秀梅前於⒈86年12月20日匯款250,000元、⒉89年1月5日匯款200,000元、⒊89年6月5日匯款200,000元、⒋89年8月5日匯款130,000元、⒌89年9月19日匯款40,000元予翁陳玉之國內匯款回條5張等資料，於時序上及金額均無從認定與被上訴人之保險單質押借款有直接關聯。
伊又函請新光人壽提供系爭償還保單質押借款之借還款明細，其中部分保單質押借款匯入台新國際商業銀行（下稱台新銀行）帳戶，遂函請台新銀行提供帳戶交易明細，以資核對保單質押借款之流向：被上訴人保單編號A3AI086180質借款項140,000元，於保險公司台北服務中心櫃檯領現金，另保單編號A7AA014870於94年4月12日質借款項82,000元，匯入被上訴人台新銀行敦南分行帳戶，其餘4筆保單質押借款匯入翁秀梅台新銀行敦南分行帳戶，均無被上訴人所稱借予翁陳玉之情形。
又伊迭次函請被上訴人提示借貸憑據、還款約定及資金流程等相關資料供核，卻僅以書面陳述，並無具體借貸事證；
且贈與人翁文生逾繳納期限未繳納贈與稅款，亦未申請復查，案告確定。
又本件經伊查核結果，贈與人翁文生之財產僅26,674,183元，不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），其不足差額高達55,543,945元，又因有逾核課期間之虞，伊依前揭財政部函釋規定，就贈與人贈與稅41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人黃彥霖即被上訴人為納稅義務人發單補徵209,801元（計算式：41,109,064元×514,856元÷100,882,529元），經核並無不合。
被上訴人訴稱：贈與人翁文生財產應先抵充本稅方能改課受贈人，容有誤解，尚難採據。
本件原處分並無不合，應予維持。
又贈與人翁文生未對伊核定之贈與稅額提起行政救濟，伊依法改課被上訴人之稅額自無可能包括行政救濟加計利息，被上訴人以財政部87年函釋為主張，顯屬誤解。
㈤至被上訴人本件行政救濟應加計利息乙節，依財政部88年6月28日台財稅第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄貳、討論提案一之會商結論：「納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該行政救濟加計利息部分不生效力。」
意旨，被上訴人業已提起行政救濟，則該加計利息部分之處分，不生效力；
惟本件如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，伊將依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。
揆諸首揭法條規定，尚無不合，請續予維持云云。並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，其理由略以：
㈠被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以原告（即受贈人）為納稅義務人，是否適法有據？⒈按遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項第2款、第2項、同法施行細則第5條財政部86年函釋、87年函釋、93年函釋、財政部賦稅署96年08月30日台稅六發字第09604539650號函（下稱96年函釋）乃財政部本於稅捐主管機關地位，兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情形下，始得以受贈人為納稅義務人之規定，就執行上開遺贈稅法法令之細節性、技術性事項予以具體明確規定，與遺產及贈與稅法第7條之規定並無違背，亦未違反法律保留原則，上訴人據為本件原處分依據，爰予尊重。
⒉經查，贈與人翁文生於96年間出售系爭土地予黃澤林等3人，計175,029,359元，付款及兌領情形詳如資金流程明細（原審卷第91頁）。
經上訴人查得贈與人翁文生將所取得價款之一部分3,047,105元，代被上訴人等6人清償新光人壽之保險單借款本息（被上訴人部分：514,856元），及代其子翁正明、興德車業公司、翁氏精緻餐坊等清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳及興德車業公司合計38,481,166元，總計100,882,529元，有贈與資金與無償承擔債務之情事，卻均未依限申報贈與稅，經上訴人扣除96年度免稅額1,111,000元，乃核定其96年度贈與總額100,882,529元，贈與淨額99,772,529元，應納稅額41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元。
嗣贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，惟因其財產僅26,674,183元（原處分誤植為26,450,183元），不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），上訴人乃以102年2月21日財北國稅徵字第1020007203A號函辦理禁止處分登記，並於102年3月13日移送法務部行政執行署士林分署強制執行，經該署以囑託查封登記函（102年3月29日士執戊字102年贈稅執特專字第00012692號）辦理查封登記之事實，有翁文生全國財產稅總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料在卷自明（原審卷第76頁），並經原審依職權調取上開行政執行卷宗查明屬實。
是系爭贈與稅納稅義務人翁文生業已逾繳納期限尚未繳納系爭贈與稅，且在中華民國境內財產不足清償全部稅款，為可確認之事實。
上訴人核定贈與人翁文生96年度贈與稅及罰鍰事件，因翁文生未提起復查而告確定，該補稅處分在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。
是以，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項第2款、第2項、同法施行細則第5條等規定，及財政部86年、87年、93年函釋及財政部賦稅署96年函釋等意旨，因本件受贈人有2人以上，故上訴人就未徵起之稅款改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定受贈人被上訴人應納之贈與稅額，於法尚無不合。
⒊被上訴人雖主張係因其外祖母翁陳玉急需資金，方以保單質押借款轉借予外祖母翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款云云，惟按當事人間財產之移轉，固為其自由經濟行為，稅法原則上予以尊重，然當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨，當事人自得就其移轉行為負舉證責任及盡申報協力義務，俾稽徵機關對當事人有利、不利情事加以審酌。
查上訴人就贈與人翁文生出售系爭土地所得款項去向，曾於99年11月12日以財北國稅審二字第0990257350A號及100年2月11日財北國稅審二字第1000211351D號函，通知翁文生予以說明並提供相關證明文件佐證（如契約、存摺、匯款單等），翁文生僅委任其子翁正明到場，但並未提示相關證據供查，有上開二函及委託書在卷可憑（見原處分不可閱覽卷第159頁、可閱覽卷第155-156頁）。
系爭事件涉及贈與人翁文生贈與稅且金額非小，若未贈與，豈有不檢證說明之理。
且翁文生就稅捐機關核課其贈與稅，未申請復查而告確定，衡情若非贈與屬實，翁文生殊無不循序救濟之理。
又經上訴人於104年1月15日以財北國稅法二字第1040002078號函向新光人壽查詢被上訴人等何時向該公司辦理保單質押借款，其款項由何人領取（原處分可閱覽卷第209頁），據覆，被上訴人自90年起方陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，有該公司104年1月26日新壽法務字第104000052號函檢送被上訴人之保單借款紀錄簡表附卷足憑（原處分可閱覽卷第210-216頁），核與被上訴人所提示其母親翁秀梅分別於⑴86年12月20日匯款250,000元、⑵89年1月5日匯款200,000元、⑶89年6月5日匯款200,000元、⑷89年8月5日匯款130,000元、⑸89年9月19日匯款40,000元予翁陳玉之國內匯款回條5張等資料（原處分可閱覽卷第244-245頁），於時序上及金額均無從認定與被上訴人之保險單質押借款有直接關聯。
上訴人另於104年8月25日函請新光人壽提供被上訴人等償還保單質押借款之借還款明細，其中部分保單質押借款匯入台新銀行帳戶，遂函請該銀行提供帳戶交易明細，以資核對保單質押借款之流向：被上訴人保單編號A3AI086180質借款項140,000元，於保險公司台北服務中心櫃檯領現金，另保單編號A7AA014870於94年4月12日質借款項82,000元，匯入被上訴人台新銀行敦南分行帳戶，其餘4筆保單質押借款則匯入翁秀梅台新銀行敦南分行帳戶（原處分可閱覽卷第217、382、384、422、426頁），均無法證明被上訴人所主張保單質借款項係借予翁陳玉之情形。
而被上訴人復未能提出與翁陳玉間之借貸憑證、還款約定及資金流程等相關證據，以證明其與翁陳玉間確有借貸關，則其空言泛稱以保單質押借款轉借予外祖母翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款云云，自難憑採。
準此，上訴人認定被上訴人保險單借款本息係由贈與人翁文生以自有資金代為清償之事實，係屬無償承擔債務，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，即非無據。
㈡上訴人按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定受贈人被上訴人應納稅額209,801元，是否適法有據？⒈遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項之立法理由可知，遺產及贈與稅法規定之贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考上開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，而課以受贈人即係補充贈與人之納稅義務。
至向贈與人依遺產及贈與稅法第44條所科處之罰鍰，核屬對贈與人因故意過失違反該法規定之申報義務並造成漏稅結果所為之非難處罰，法律並未明文規定由受贈人對贈與人之罰鍰負擔保責任或繳納義務，自不在本條規定受贈人補充贈與人納稅義務之範圍內甚明。
財政部87年函釋亦同此旨，核與母法規定無違。
準此，贈與稅以贈與人為主債務人，受贈人為擔保責任債務人，惟受贈人所負擔保責任具有從屬性及補充性。
就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款而言，贈與稅之稅捐債務已成立，原則上應以贈與人為納稅義務人，如贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，及在中華民國境內「無財產」可供執行，始實現擔保責任之構成要件，成立對受贈人擔保責任之請求權，稽徵機關才得以受贈人為納稅義務人。
倘贈與人於移送強制執行時「有財產」，估算尚能滿足部分之租稅請求權，自應予扣除後，不足之租稅差額部分，才可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，而該不足之租稅差額部分即為受贈人所應負擔保責任之責任範圍，稽徵機關亦始得以受贈人為納稅義務人，就該不足之租稅差額部分命其負繳納義務。
又前引財政部93年函釋，核其性質係就母法已明定之「無財產可供執行」，為如何判斷及操作之細節性及技術性規定，並未逾越母法規範範圍，自得予以援用；
是贈與人有財產但不足清償全部稅款者，如有逾核課期間之虞時，於執行完畢前應先行就「差額部分」估算對受贈人課徵，以符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定。
⒉本件因贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經上訴人於102年3月13日移送強制執行，贈與人翁文生之贈與稅核課期間於103年5月4日屆滿，有逾核課期間之虞，經上訴人估算贈與人翁文生之財產價值僅為26,674,183元，而執行拍賣贈與人之不動產即臺北市士林區蘭雅段1小段664、664-1地號土地，於104年10月16日公告特別變賣程序，雖無人應買，但上訴人於另案（即最高行政法106年度判字第218號上訴人與受贈人邱玉芳間贈與稅事件）自陳斯時依最低拍賣價格合計為23,120,000元（原審卷第155-158頁），贈與人翁文生之財產似仍有相當之價值，難謂其「無財產可供執行」。
本件贈與稅41,109,064元以該不動產價值扣除後，不足之租稅差額部分，方可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，上訴人始得就該不足之租稅差額部分，按被上訴人受贈財產價值比例計算應納稅額，以被上訴人為納稅義務人，命其負繳納義務。
是上訴人疏誤將對贈與人科處之罰鍰金額計入受贈人應補充贈與人納稅義務之範圍內，逕認為「估算贈與人財產價值26,674,183元，與贈與人全部稅款合計82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元）相較，顯然贈與人之未繳納之「稅款」中計有55,543,945元（82,218,128元－26,674,183元）無法從贈與人財產中獲得清償，故就贈與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元改課受贈人」，作為按被上訴人受贈財產價值比例計算其應納稅額之基礎，而非以贈與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元計算或估算其執行結果不足之租稅差額部分對受贈人課徵，核與遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定有違。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依遺贈稅法第7條立法理由，可知我國贈與稅以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，改課受贈人係國家為確保稅收、防杜逃漏所為之例外補充及替代性規定。
故遺贈稅法第7條第1項第2款規定，贈與人於逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，稽徵機關應以受贈人為納稅義務人，確保國家對贈與人滯欠稅捐之徵起。
㈡稅捐之核課，須依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內依法核課，是改課受贈人案件同樣需在核課期間內作成處分。
而財政部86年及93年函釋，為財政部基於其職掌，就遺產及贈與稅法第7條第1項之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權為闡明法規之原意所為之釋示，為行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，並非於法律或法律授權之命令外，另創設拘束人民財產權之規定，上訴人自得予以援用。
㈢本件贈與人已無財產可供執行，而為改課受贈人處分時，係以作成處分時，估算贈與人財產價值26,674,183元，與贈與人全部稅款合計82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元）相較，顯然贈與人之未繳納之稅款中計有55,543,945元（82,218,128元－26,674,183元）無法從贈與人財產中獲得清償，故上訴人為確保稅捐債權之徵起，依遺贈稅法第7條第1項第2款規定，就贈與人未繳納之贈與稅41,109,064元改課受贈人，俱符上開法條之立法目的，並無不合。
況贈與人贈與稅因有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟行政執行署執行完竣，復依財政部93年函釋規定，就實際不足之贈與稅金額與原估算對受贈人課徵金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，故上訴人於作成改課受贈人處分時，採估算贈與人財產與全部稅款差額為處分計算標的，嗣後又有因實際徵起之退補稅機制，實已顧全確保國家稅收，且對受贈人並無增加其所無的納稅義務，也使受贈人權益亦獲保障。
㈣稅捐稽徵實務上，諸多贈與稅案件如俟贈與人之財產執行完竣後，再就未納贈與稅對受贈人課徵，難符核課期間限制，故財政部86年及93年函釋，命所屬稽徵機關辦理贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制，以資簡化稽徵手續，且符合稅捐稽徵法第21、22條核課期間之規定。
㈤上訴人於102年3月13日移送法務部行政執行署士林分署（下稱士林分署）強制執行，經該分署以囑託查封登記函（102年3月29日士執戊字102年贈稅執特專字第00012692號）辦理查封登記，於執行拍賣贈與人之不動產〔臺北市士林區蘭雅段1小段664、664-1地號：前者為道路用地（公共設施用地），後者為停車場用地；
且拍賣之不動產有抵押權設定〕，歷經104年4月27日公告第1次拍賣、104年5月22日公告第2次拍賣及104年10月16日公告特別變賣程序，該不動產最低拍賣價格分別為10,000,000元、8,000,000元、5,120,000元，亦無人應買，足證估算贈與人財產價值額均屬未定。
原判決引用上訴人於另案（即最高行政法106年度判字第218號上訴人與受贈人邱玉芳間贈與稅事件）理由，如上述歷次遞減之公告拍賣價格，逕以合計之結果，誤認上訴人自陳斯時依最低拍賣價格「合計」為23,120,000元，贈與人翁文生之財產似仍有相當之價值等語，顯有高估贈與人翁文生之財產價值，為被上訴人有利之計算。
㈥縱士林分署通知債權人等於105年3月30日前往對拍賣底價表示意見，將再定期拍賣（該署105年3月4日士執戊102年贈稅執特專字第00012692號通知可憑），亦不影響上訴人原作成本件處分時就未徵起之贈與稅額41,109,064元，改以受贈人為納稅義務人，並按各受贈人受贈財產之價值比例計算，就被上訴人受贈514,856元發單補徵209,801元（計算式：41,109,064元×514,856元÷100,882,529元），自屬符合遺贈稅法第7條之立法目的。
本件贈與稅本稅41,109,064元及罰鍰41,109,064元，因贈與人翁文生逾期未繳納，而移送行政執行在案。
又因本件贈與事實發生於96年間，於102年3月13日移送執行，如嗣執行程序完竣後，再改課受贈人等，顯有逾核課期間之虞，而有於執行程序結束前為遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，依財政部86年及93年函釋規定，先予改課受贈人等。
雖經上訴人估算贈與人之財產尚有26,674,183元，其中贈與人所有臺北市士林區蘭雅段一小段664、664-1地號土地等財產尚在執行中，然本件贈與稅仍應就未受償之金額向受贈人等課徵，即財產價值26,674,183元，非執行所得受償之金額。
本件因執行所需時間費時，又贈與人翁文生於106年2月3日死亡，益增執行耗日費時，如以贈與人有財產可供執行，即認定不得為改課受贈人之處分，全然未顧及執行難度及執行後所得金額不足清償情事，不僅悖離遺產及贈與稅法第7條之立法意旨，客觀上，亦有害國家稅收。
原判決認上訴人非以贈與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元計算或估算其執行結果不足之租稅差額部分對受贈人課徵，核與遺贈稅法第7條第1項第2款之規定有違，為不利於上訴人之判決，顯有判決應適用而未適用及適用法規不當而違背法令之違法。
為此，請廢棄原判決云云。
六、本院查：
㈠按「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。
」「（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。
」遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第2項定有明文。
觀之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。
惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」
可知，遺產及贈與稅法規定之贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考上開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，而課以受贈人即係補充贈與人之納稅義務。
至向贈與人依遺產及贈與稅法第44條所科處之罰鍰，核屬對贈與人因故意過失違反該法規定之申報義務並造成漏稅結果所為之非難處罰，法律並未明文規定由受贈人對贈與人之罰鍰負擔保責任或繳納義務，自不在本條規定受贈人補充贈與人納稅義務之範圍內甚明。
財政部87年函釋：「贈與稅納稅義務人經依遺產及贈與稅法第7條規定改為受贈人時，繳納期間仍應訂為2個月；
至應向贈與人科處之罰鍰或加計之行政救濟利息，不得改向受贈人一併徵收。
……」亦同此旨，核與母法規定無違。
準此，贈與稅以贈與人為主債務人，受贈人為擔保責任債務人，惟受贈人所負擔保責任具有從屬性及補充性；
亦即必須贈與稅之租稅請求權已成立，且稽徵機關須先向主債務人即贈與人為請求，於具備特別情形，實現擔保責任之構成要件，始得對擔保責任債務人即受贈人為請求。
就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款而言，贈與稅之稅捐債務已成立，原則上應以贈與人為納稅義務人，如具備贈與人⒈逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，及⒉在中華民國境內「無財產」可供執行，始實現擔保責任之構成要件，成立對受贈人擔保責任之請求權，稽徵機關才得以受贈人為納稅義務人。
倘贈與人於移送強制執行時「有財產」，估算尚能滿足部分之租稅請求權，自應予扣除後，不足之租稅差額部分，才可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，而該不足之租稅差額部分即為受贈人所應負擔保責任之責任範圍，稽徵機關亦始得以受贈人為納稅義務人，就該不足之租稅差額部分命其負繳納義務。
㈡又財政部93年函釋：「……說明：贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。
又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就『差額部分』對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際『差額部分』對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；
惟如有逾核課期間之虞時，應先行就『差額部分』估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」
核其性質係就母法已明定之「無財產可供執行」，為如何判斷及操作之細節性及技術性規定，並未逾越母法規範範圍，自得予以援用。
是贈與人有財產但不足清償全部稅款者，如有逾核課期間之虞時，於執行完畢前應先行就「差額部分」估算對受贈人課徵，以符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定。
上訴意旨主張估算贈與人財產不足清償其「全部稅款」，該「全部稅款」除贈與稅本稅外，亦包含罰鍰云云，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
㈢經查，上訴人依查得資料，以贈與人翁文生於96年間出售系爭土地，所得價款之一部分3,047,105元，代被上訴人等6人清償新光人壽之保險單借款本息（被上訴人部分：514,856元）無償承擔債務，又贈與其餘受贈人資金，均未依限申報贈與稅，經核定補徵其贈與稅41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元，因翁文生未提起復查而告確定，已如前述。
又因贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經上訴人於102年3月13日移送強制執行，贈與人翁文生之贈與稅核課期間於103年5月4日屆滿，有逾核課期間之虞，經上訴人估算贈與人翁文生之財產價值僅為26,674,183元，而執行拍賣贈與人之不動產即臺北市士林區蘭雅段1小段664、664-1地號土地，於104年10月16日公告特別變賣程序，雖無人應買，但上訴人於另案（即最高行政法106年度判字第218號上訴人與受贈人邱玉芳間贈與稅事件）自陳斯時依最低拍賣價格合計為23,120,000元（原審卷第155-158頁），贈與人翁文生之財產似仍有相當之價值，難謂其「無財產可供執行」。
本件贈與稅41,109,064元以該不動產價值扣除後，不足之租稅差額部分，方可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，上訴人始得就該不足之租稅差額部分，按被上訴人受贈財產價值比例計算應納稅額，以被上訴人為納稅義務人，命其負繳納義務。
是上訴人誤將對贈與人科處之罰鍰金額計入受贈人應補充贈與人納稅義務之範圍內，逕認為「估算贈與人財產價值26,674,183元，與贈與人全部稅款合計82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元）相較，顯然贈與人之未繳納之『稅款』中計有55,543,945元（82,218,128元－26,674,183元）無法從贈與人財產中獲得清償，故就贈與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元改課受贈人」，作為按被上訴人受贈財產價值比例計算其應納稅額之基礎，而非以贈與人未繳納之全部贈與稅41,109,064元計算或估算其執行結果不足之租稅差額部分對受贈人課徵，核與遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定有違。
據此，原判決以上訴人就本件贈與稅額41,109,064元，按被上訴人受贈財產價值比例計算應納稅額，核定被上訴人應納稅額209,801元，依法未合，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，於法有據，並無上訴意旨所稱原判決有應適用而未適用及適用法規不當而違背法令等情事。

㈣綜上所述，本件原處分（即復查決定）既有違誤，訴願決定未予指正，亦有未合，原審判決因而撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），於法即無不合。
上訴論旨指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
書記官 陳清容