臺北高等行政法院行政-TPBA,106,簡上,2,20170508,1

臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第2號
上 訴 人 孟慶瑜
訴訟代理人 魏雯祈 律師
被上訴人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年10月31日臺灣桃園地方法院104年度簡更字第5號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人及其配偶吳鎮生於民國98年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其配偶吳鎮生於大陸地區之胞姊吳以鳳、胞妹吳以鴻免稅額合計新臺幣（下同）16萬4,000元；

同時申報列舉扣除保險費9萬6,000元、醫藥及生育費34萬1,507元及教育學費特別扣除額2萬5,000元，經被上訴人所屬新莊稽徵所以吳以鳳、吳以鴻兩人不符合受扶養規定、保險費6萬3,912元、醫藥費34萬1,507元不符合扣除之規定（按本件上訴人僅申報列舉扣除「醫藥費」），教育學費特別扣除額亦未提出證明文件，併予剔除，核定綜合所得總額772萬6,112元，綜合所得淨額673萬3,408元，補徵應納稅額10萬1,165元。

上訴人不服，依序申經復查及提起訴願均遭駁回，嗣僅就列舉扣除之醫藥費34萬1,507元猶未甘服，提起行政訴訟，經原審法院101年度簡字第37號行政訴訟判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），被上訴人不服，提起上訴，經本院104年度簡上字第22號判決（下稱原廢棄判決）將該判決廢棄發回更審，嗣經原審法院104年度簡更字第5號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋（下稱系爭函釋）限制醫療生育費用扣除額之國外單據種類為：國外公立醫院、國外財團法人醫院及大學附設醫院出具證明，其中「國外財團法人醫院及大學附設醫院」與所得稅法之「全民健保特約醫療院所」之規範相比，已限縮所得稅法之適用空間，且系爭函釋未如所得稅法規定設有財政部認定會計紀錄完整正確者之概括條款，採取形式而僵化之規範技術，已有違憲、違法之虞。

㈡系爭函釋設有法所無之限制，違反法律保留原則：系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權確實產生限制。

依司法院釋字第607號解釋意旨，查依所得稅法第17條第1項第2款第2目之立法目的在於：人民因身體病痛接受治療而支付費用，屬生活必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，始將該等醫療單據限於公立醫院、全民健康保險特約醫療院所或經財政部認定其會計資料完備正確之醫院者為限；

而未就國外醫療單據應如何認定另作規範，條文中亦無授權行政機關就此可為補充規定，是系爭函釋實有違反法律保留原則。

㈢原處分違反司法院釋字第701號解釋：原廢棄判決逕以司法院釋字第701號解釋之解釋對象為「長期照護者」，與本件並不相同為由，認本件無該號解釋之適用云云，完全未查明該號解釋所揭櫫之精神，包含因醫療所生之費用，性質屬維持生存所必須支出，於計算應稅所得淨額應予扣除，不應因其醫療費用付與上開醫療院以外之其他合法醫療機構而有所差異，始可落實憲法第15條生存權保障之精神，是姑不論該號解釋是否侷限於「長期照護者」乙節，遭陳新民大法官所詬病（參其所提出之協同意見書），原廢棄判決純以「解釋對象」率論與本件不同，容有未洽甚明。

㈣糸爭函釋形成差別待遇且欠缺正當理由與目的，嚴重違反憲法第7條平等權：系爭函釋對國外醫療單據，必須是「國外公立醫院、國外財團法人組織醫院、公私立大學附設醫院」為限，不同於國內醫療單據，另可以會計紀錄完備正確之醫院單據而為申報抵扣，致系爭函釋確實造成「因單據來源不同，而有扣除與否」之結果，形成就付與非法人醫療機構，因國內、外之醫療單據不同而形成差別待遇甚明。

㈤法院於本件應拒卻適用系爭函釋，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定予以處理：考量國外之醫療體系安排迥異於我國制度，況且無法期待稽徵機關可能派員調查，更無法要求國外醫療機構按我國規範設置保管帳簿等情，而對於收據應載事項之要求，應可依駐舊金山辦事處所言之「正常單據」予以認定並與列舉扣除等語，始得保障我國人民之生存權。

㈥系爭函釋之手段根本無助於目的之達成，已違反比例原則，侵害憲法保障之財產權及生存權。

㈦系爭原處分違反行政自我拘束原則：財稅機關過往對於上訴人所提具之國外醫療單據均可列舉扣除，對於單據認定採形式應載事項為據，且為上訴人所信賴。

然上訴人因戶籍遷徙之故，向被上訴人為98年度稅務申報，被上訴人卻一反常態，全然排除國外非法人醫療機構之單據，顯係以行政命令任意取捨而有限制人民之權利、課予義務，當已違反「平等原則」及「行政自我拘束原則」甚明等語。

並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠上訴人檢附之國外個人執業醫生醫療費用收據，並非依系爭函釋規定所出具之證明，為上訴人所不爭執，被上訴人復查決定以醫療費用證明未能符合系爭函釋規定，核定醫藥及生育費予以追減34萬1,507元，並無不合。

惟上訴人98年度列報列舉扣除額48萬3,311元，其中醫藥及生育費34萬1,507元，被上訴人所屬新莊稽徵所原以國外醫療費用證明未符合規定，應予剔除，卻漏未剔除仍予核認醫藥及生育費34萬1,507元，上訴人誤以為遭剔除申請復查，復查決定予以追減醫藥及生育費34萬1,507元，重行核定列舉扣除額14萬1,804元（健保費4萬5,804元及保險費9萬6,000元）及追認教育學費特別扣除額25,000元，綜合所得淨額698萬6,003元，較原核定綜合所得淨額673萬3,408元為高，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定綜合所得淨額673萬3,408元，請續予維持。

㈡上訴人所檢附之國外醫療單據，除未符合系爭函釋規定外，細譯其請求列舉扣除之單據內容，難認定該等單據係因身體病痛接受治療而支付之醫療費用。

又縱令在國內進行醫療行為，由國內合法醫療院、所開立之收據，倘該醫療院、所，非公立醫院或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院或未與中央健康保險署簽有特約者，現行稽徵實務亦不予認列醫藥費扣除額，基於平等原則，自不能獨厚於國外醫療單據，況本件上訴人檢附之單據，尚有由「（國外）公司」組織開立者，更難憑此種單據而予認定係與醫療行為有關。

是為避免國外醫療費用認定過於浮濫，仍應以系爭函釋為認定依據。

㈢另參最高行政法院92年度判字第275號判決、93年判字第1392號判例之意旨，平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等，故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權，是縱上訴人97年或其他年度綜合所得稅申報檢附之國外醫療費單據曾准列舉扣除屬實，亦不影響本件之認定結果。

㈣綜上，本件被上訴人否准認列上訴人列舉扣除醫藥及生育費扣除額34萬1,507元（按上訴人請求扣除金額已減縮為30萬6,775元），於法並無不合，上訴人主張各節顯無理由等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決係以：上訴人主張其98年度綜合所得稅結算申報，應列舉扣除額「醫藥費34萬1,507元（已變更為30萬6,755元），有其提出醫療費用明細表及美國加州個人執業醫生出具之國外醫療單據為證，被上訴人則抗辯上開國外醫療單據均係國外個人執業醫生所出具，不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定之要件，且與系爭函釋之意旨不符，不得扣除。

是本件應予審究者厥為：㈠財政部系爭函釋是否對納稅義務人增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所無之限制？⒈按加所得稅法第17條第1項第2款第2目之3通常認為僅指納稅義務人提出國內醫療院、所之單據始有其適用。

至納稅義務人若於國外就醫而提出國外醫院出具醫藥單據，得否依上開規定申報列舉扣除額，法無明文，適用上滋生疑義。

系爭函釋係財政部為解決個人若於國外就醫而支出之醫藥費可否列舉扣除之問題，實務上應如何運作所為之函釋。

⒉法律解釋應取決於立法意旨，文義、歷史及體系之解釋均屬確認法律目的之輔助手段，稅捐稽徵因與複雜多變之社會經濟活動高度相關，故就評價經濟交易之稅捐法制之解釋，尤應著重於稅捐法之立法目的，斯可始法律之適用公平、適法、合理。

⒊系爭函釋認為應以「國外公立醫院、財團法人組織之醫院、公私立大學附設醫院」出具之醫療單據證明，始可列舉扣除，審酌此類醫院其會計制度完備正確性顯然較高且具公信力及可信性，此與上揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定之要件及立法意旨所要求標準並無不符。

查上訴人所提出之國外醫療單據俱為個人執業醫生所開具，與系爭函釋規定要件不符，被上訴人予人以剔除，於法並無不合。

⒋稅捐稽徵具大量反覆性質，且應兼顧稽徵查核可行性，考量國外之醫療體系安排迥異於我國制度，無法期待稽徵機關可派員至國外實地調查，更無法要求國外醫療機構按我國規範設置保管帳薄。

是基於稅捐稽徵經濟原則，系爭函釋並未及於「財政部認定國外會計制度完備、正確醫院出具之證明」，亦難認與上揭法條規定之立法意旨有違。

準此，上訴人主張系爭函釋增加上揭所得稅法規定所無之限制云云，應屬誤解法律之適用而無足採。

㈡原處分是否違反司法院釋字第701號解釋之意旨：按司法院釋字第701號解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋對象；

尚難謂對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外之其他在國外就醫之醫藥費支出亦有該解釋文之適用。

是上訴人所提出國外個人執業醫生出具之醫療單據既不符合系爭函釋之要件，上訴人主張伊得執為列舉扣除額（醫藥費支出）之證明，顯係誤解法律規定，無從採取。

㈢原處分是否構成差別待遇？違反租稅平等原則？⒈上訴人所檢附之國外醫療單據不符合「國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」規定之要件之事實，為上訴人所不否認；

且細譯上訴人所提出請求列舉扣除之單據，或單據無抬頭、無法辨識單據性質、重覆列報及單據內容不明無法辨識是否為醫療行為者等各種無從認列列舉扣除情形，不一而足，業經被上訴人逐筆審核在卷（詳原判決附表），難認上開醫療單據符合上揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定之要件而得列舉扣除。

為避免國外醫療費用認定過於浮濫，仍應以系爭函釋所訂「國外公立醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」為認定之依據。

上訴人主張原處分構成差別待遇，違反平等原則云云，與事實不符，委無可取。

⒉上訴人提出美國加州地區個人執業醫生出具之醫療單據為據主張列舉扣除，惟經依職權經由臺灣高等法院函詢外交部，囑託外交部駐舊金山辦事處查詢回覆（略以）：「加州醫師可以個人名義執業，法令未規定醫師須受僱於財團法人組織，或必須依附於醫療機構或診所名下，個人執業醫師亦直接對病患出具醫療單據及收費」等情，上訴人所提出之國外個人執業醫生之醫療單據亦無證據證明係所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所規定「會計制度完備正確」之醫療單據，更遑論上訴人並未請求財政部認可，是上訴人請求列舉扣除云云，於法不合，委無可採。

㈣原處分是否違反行政自我拘束原則？按個人每一年度綜合所得稅之核課，均係各自獨立之稅捐核課處分。

上訴人97年度或其他年度縱有伊所指列舉扣除額提供國外醫療單據未予剔除情形，非上訴人可執此主張不法之平等。

上訴人98年度綜合所得稅申報，提出國外個人執業醫生出具之醫療單據主張列舉扣除，惟因不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定及系爭函釋所定列舉扣除之要件，被上訴人予以剔除，於法並無不合，原處分、復查決定、訴願決定尚無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回等語。

五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決認為系爭函釋並未增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所無之限制，有違經驗及論理法則：所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所稱之「醫療費」之定義，依現金稽徵實務之見解，當包含國外就醫之醫療費用，申言之，應以該費用是否確實係因身體病痛接受治療而支付之費用，認定是否為生活中必要之支出。

然系爭函釋卻將國外醫療費用之列舉扣除，限縮於國立公立或財團法人組織之醫院、公私立大學附設醫院，完全曲解前揭所得稅法第17條欲落實憲法第15條所欲展現生存權之精神，即保障個人及其受扶養親屬之最低的生活需要，即增加所無之限制；

且既然國人於旅外頻繁，於國外所衍生之醫療費用當越趨增加，然我國若對醫療單據之列舉扣除，完全不予考量國情不同而強烈嚴格要求必須法人機構所開立之單據，無形中造成國人對於非緊急醫療需求，即會選擇回台就醫，豈非造成我國醫療體系、健保制度之壓力，成為健保制度崩盤之推手因素，極為不合理，遑論上訴人所提出之單據，確實均為醫療上之必要費用，亦經駐舊金山辦事處認應屬正常單據，竟因單據來源，而不得列舉扣除，當有違經驗及論理法則。

㈡原判決認為系爭函釋並未造成差別待遇，恐有違反憲法第7條所揭櫫之精神，而有違背法令之嫌：⒈按所得稅法第17條第1項就個人綜合所得稅淨額係採取主觀淨額原則，目的在於限制國家對於人民必須用來支應最低生活需要之收入部分的課稅權，以保障個人及其受扶養親屬之最低的生活需要，以實現憲法第15條對生存權之保障，然對於付予國外非法人機構之醫療費用無法扣除，將影響我國人民在國外之生存權受憲法平等保障之意旨，是以系爭函釋所形成之差別待遇是否有違反平等原則，應受到較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始與憲法平等原則之意旨相符（參照司法院釋字第694號解釋）。

⒉所得稅法第17條第1項第2款第2目之3於考量稽徵經濟原則、避免逃稅弊端，而將可得扣除之醫療單據限縮於「特約以及會計正確之醫院」，然系爭函釋卻造成一樣是國內非法人機構之醫療單據，只要是會計紀錄完備者即可用於申報，然國外非法人機構之醫療單據卻不得以會計紀錄完備之單據予以申報，即形成就付與非法人醫療機構，因國內外不同所為之差別待遇甚明。

⒊系爭函釋就非法人機構之醫療提供者所開立之醫療單據，以國內、國外間形成不同處理方式，該等安排之目的為何，除系爭函釋中顯然欠缺相關說明，原審判決對此亦未有任何說明與理由，竟論以為有差別待遇乙節而斷，恐稍嫌速斷。

⒋我國人民在國外因醫療所生之費用，性質屬維持生存所必須之支出，本於計算所得淨額時應予扣除，不應因醫療費用付與何等醫療院所而有所差異，況且參照釋字第701號解釋理由意旨：「是否屬醫藥費支出，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本。」

，依此，系爭函釋所為之差別待遇對於目的之效果難為有效達成，卻重大影響我國人民在國外有醫療需求者之生存權，該等目的難謂合憲。

⒌縱認目的合憲，為求稽徵效率，應以單據形式上認定是否可信為主，非僅一方面可落實效率原則，亦可維護納稅義務人之權利，依此，系爭函釋將國外非法人機構所開立醫療單據排除在外手段，顯然此等手段與目的間欠缺實質關聯性，而悖離憲法第7條平等權之保障意旨，要屬無疑等語。

六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：㈠按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。

二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額......3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。

但受有保險給付部分，不得扣除。」

、「本法第17條第1項第2款第2目之3規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據。

......」分別為（行為時）所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段及同法施行細則第24條之1所明定。

㈡次按綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。

所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，爰規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額。

而現今國際交通發達，國人在國外旅遊、經商等往來頻繁，可能在國外因傷病就醫或因傷病須前往國外醫院治療而支付醫藥費，亦屬生活上之必要支出，故系爭函釋略以：「納稅義務人或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；

其往返交通費、旅費非屬所得稅法第17條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除。」

符合前揭法條規範意旨與稽徵經濟原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件時，自得予援用（最高行政法院97年度判字第193號判決亦採相同見解）。

㈢復按司法院釋字第701號解釋固揭示：「中華民國94年12月28日修正公布之所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定：『……（二）列舉扣除額：……3.醫藥……費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費……，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限』（上開規定之『公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所』，於97年12月26日經修正公布為『全民健康保險特約醫療院、所』，規定意旨相同），就身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）之醫藥費，亦以付與上開規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7條平等原則之意旨不符，在此範圍內，系爭規定應不予適用。」

上揭解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋對象，且觀其解釋理由書，亦同時闡明「系爭規定以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；

抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與上開醫療院所者為限始准予減除」之旨；

是尚難謂對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外之其他在國外就醫之醫藥費支出亦有該解釋文之適用。

㈣查原判決關於系爭函釋以「國外公立醫院、財團法人組織之醫院、公私立大學附設醫院」出具之醫療單據證明，始可列舉扣除，係財政部為解決個人若於國外就醫而支出之醫藥費可否列舉扣除之問題，實務上應如何運作所為之函釋，乃審酌此類醫院其會計制度完備，正確性顯然較高且具公信力及可信性，此與上揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定之要件及立法意旨所要求標準尚無不符，並未對納稅義務人增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所無之限制；

又司法院釋字第701號解釋係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之醫藥費支出為解釋對象，難謂對於「身心失能無力自理生活而須長期照護者」以外之其他在國外就醫之醫藥費支出亦有該解釋文之適用；

又個人每一年度綜合所得稅之核課，均係各自獨立之稅捐核課處分，縱被上訴人於之前年度未予剔除國外醫療單據申報列舉扣除，上訴人亦無要求行政機關重複錯誤之請求權；

上訴人提出國外個人執業醫生出具之醫療單據等，並不符合系爭函釋所稱「國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明」之要件等情，業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與上開規定及說明相合，與證據法則及經驗法則等無違，並無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由等違背法令情事。

上訴意旨主張系爭函釋將國外醫療費用之列舉扣除，限縮於國立公立或財團法人組織之醫院、公私立大學附設醫院，完全曲解前揭所得稅法第17條欲落實憲法第15條所欲展現生存權之精神，增加所無之限制，原判決認系爭函釋並未增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所無之限制，當有違經驗及論理法則云云，尚非可採。

㈤上訴意旨另主張系爭函釋造成一樣是國內非法人機構之醫療單據，只要是會計紀錄完備者即可用於申報，然國外非法人機構之醫療單據，卻不得以會計紀錄完備之單據予以申報，即形成就付與非法人醫療機構，因國內外不同所為之差別待遇；

我國人民在國外因醫療所生之費用，性質屬維持生存所必須之支出，本於計算所得淨額時應予扣除，不應因醫療費用付與何等醫療院所而有所差異；

系爭函釋所為之差別待遇對於目的之效果難為有效達成，且系爭函釋將國外非法人機構所開立醫療單據排除在外之手段，顯然與目的間欠缺實質關聯性，而悖離憲法第7條平等權之保障意旨；

原判決認系爭函釋並未造成差別待遇，恐有違反憲法第7條所揭諸之精神云云；

惟查，所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為避免稅法過於複雜化或實際上無法執行，並對於大量案件之課稅加以簡化，減輕稽徵負擔，基於稽徵經濟原則，使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，爰規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額。

而現今國際交通發達，國人在國外旅遊、經商等往來頻繁，可能在國外因傷病就醫或因傷病須前往國外醫院治療而支付醫藥費，固亦屬生活上之必要支出；

惟審酌稅捐稽徵具大量反覆性質，且應兼顧稽徵查核可行性，始不致與立法意旨有違。

參以各國醫療院所組織，涉及各國醫政體系及醫療文化，非可一概而論；

而稅捐稽徵機關人力有限，對於納稅義務人提出之國外醫療單據，查證甚為不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量「國外公立醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院」，其會計制度較為健全完備，具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，是系爭函釋乃就國外醫療費用之申報列舉扣除，須以上揭醫療院所出具之證明為認定之依據，旨為達成稅捐稽徵經濟原則，避免國外醫療費用認定過於浮濫，或淪為規避稅負之工具。

其採取之手段顯有助於上揭目的之達成，且手段與目的間具實質關聯性，核與憲法第7條平等權之保障意旨無違。

上訴人上揭主張，尚難採據。

七、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。

上訴人上訴意旨，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林玫君
法 官 洪慕芳
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 5 月 8 日
書記官 黃倩鈺