臺北高等行政法院行政-TPBA,106,簡上,35,20180331,1

臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第35號
上 訴 人 宏棟股份有限公司

代 表 人 任士徽（董事長）

被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）住同上

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年12月16日
臺灣臺北地方法院105年度簡字第141號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

事實及理由
一、程序事項:被上訴人代表人原為何瑞芳，於本件訴訟進行中變更為許慈美，茲據被上訴人現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟(見本院卷第88至89頁)，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於民國103年10月7日銷售坐落新北市○○區○○段○號土地所有權（應有部分比例4,637/1,000,000），及坐落該基地上門牌號碼新北市○○區○○路000號0樓（含共用部分）建物，與同路156號至176號雙號及同區○○路○○○號至○○○號單號等之地下一、二、三層房屋（含共用部分）所有權（含該大樓編號446、447、474號等3停車位之分管使用）（上揭買賣標的，建物部分下稱系爭房屋，土地部分下稱系爭土地，並合稱系爭房地），銷售總價新臺幣（下同）3,880萬元，其中系爭房屋部分總價款1,396萬8,000元（含稅），並以此金額開立銷售房屋部分之統一發票。
嗣經被上訴人審認房屋銷售價格較時價顯著偏低，調增房屋銷售額合計448萬5,975元，補徵營業稅額22萬4,299元。
上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人以104年12月7日財北國稅法一字第1040039637號復查決定（下稱原處分）駁回。
上訴人仍不服，提起訴願，經財政部105年3月16日台財法字第10513903980號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。
上訴人猶未甘服，遂提起行政訴訟，嗣經原審法院以105年度簡字第141號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。
上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人於原審起訴主張：系爭房地合併含稅售價為3,880萬元，扣除被上訴人認定之房屋銷售額後，經計算房地個別損益時，土地部分將產生虧損7萬5,174元，房屋部分產生利益771萬1,851元，有違論理與經驗法則，由被上訴人於本院99年度訴字第1782號事件中之主張，益見被上訴人係基於課稅誘因悖離論理法則和經驗法則，違法認定上訴人銷售房屋時價，況依內政部地政司所發布「都市地區地價指數」期刊第43、40、38期資料所載，更足見被上訴人認定本件租稅構成要件事實即房屋銷售時價之認定並不客觀、合理，不符論理及經驗法則。
又被上訴人曾對同樣合併銷售房地案件，採「歷史成本比例法」認定時價調整營業人房地售價中屬於應稅部分之房屋售價，並經本院99年度訴字第1782號判決、最高行政法院100年度判字第1812號判決（下合稱行政法院判決前例）肯認。
上訴人曾於訴願程序主張應同採「歷史成本比例法」認定時價，惟訴願決定並未具體說明「建築房屋出售」和「成屋買賣」事物本質上有何差別，二者在房屋出售價格決定上會有何等不同，即認定行政法院判決前例與本案成屋買賣有別，尚難比附援引，顯違反行政程序法第6條平等原則。
且依營利事業所得稅查核準則第32條第3款，上訴人申報之房屋部分銷售價格已高於上開規定計算之結果，但被上訴人卻以玉山商業銀行（下稱玉山銀行）之不動產鑑價報告，認定系爭房屋銷售價格較時價偏低，而玉山銀行之核貸實際上是房屋加土地，然真正價值在漲的只有土地，房屋只會因折舊而減損，除非有裝潢，否則價值不會增加等情。
並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條乃針對營業人銷售之房屋及土地未分別載明售價時所為之補充規定，本件不動產買賣契約書已分別載明土地及建物銷售價格，依營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其銷售額，此觀諸該條文文義即可得知。
本件被上訴人係依財政部96年5月30日台財稅第09604520980號令釋及96年9月13日台財稅字第09604539250號令釋（下合稱財政部96年令釋）所示，以玉山銀行貸款評定之房屋價格，及上訴人出售系爭房屋帳載未折減餘額，取其平均數為系爭房屋之時價，認定上訴人銷售系爭房屋售價明顯偏低，並依該時價核定銷售額與補徵稅額，非僅憑銀行貸款評定房屋款認定，上訴人又未能提供財政部96年令釋所列示其他可參考之市價供核，其主張本件乃以明顯高於市場行情之銀行貸款評定房屋價格為課稅依據，顯有誤解；
另依契約自由原則，無法規範營業人應如何銷售貨品，被上訴人僅單就應稅之房屋查核，發現上訴人售價明顯偏低，即依營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，按時價調整其銷售額、補徵差額營業稅，核與系爭交易所得盈虧無涉。
至上訴人主張應依行政法院判決前例，以「歷史成本比例法」衡量房屋售價云云，查該等判決所稱「歷史成本比例法」，係就建商建築房屋出售，因房屋與土地售價比例，明顯低於建造成本與土地取得成本比例，而按房屋投入成本作為核算時價之基礎，與本案係成屋買賣有別，尚難比附援引，上訴人所訴自有誤解。
另本案已查得銀行貸款評定之房屋款價格及出售房屋帳載未折減餘額之時價資料，被上訴人據以補徵營業稅並無不合等語，資為抗辯。並聲明：上訴人之訴駁回。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果略以：本件玉山銀行貸款予買受人前所評定之房屋款價格，及卷存上訴人103年度出售報廢資產明細表上列載出售系爭房屋時之價值及累計折舊數額，均屬財政部96年令釋所揭示，能反應不動產市場價格而與社會通念相符，藉以認定銷售房屋時價之參酌資訊，至於上開兩價格資訊彼此間差異甚鉅，上訴人雖主張應仿行政法院判決前例，採歷史成本分析法，直接以系爭房屋之帳載未折減餘額售價，計為時價云云，然出售房屋當年度帳載未折減餘額估算之售價，雖具評定資產銷售價值之相當參考性，但終究與營業稅稅基計算基礎，即房屋在市場交易一般正常銷售時價之概念本身，仍有相當差異，非必以此為時價認定之基準。
況上訴人所揭行政法院判決前例，乃涉及建築事業建築起造房屋後銷售時價之認定，因缺乏相近交易條件房屋之銷售價格資訊可供參考鑑評下，故採歷史成本分析法，本件系爭房屋既另有可信之銀行貸款評定售價資訊可供審認時價，上訴人所提行政法院判決前例之單憑歷史成本分析法認定房屋銷售時價之標準，即欠缺比附援引之基礎。
至上訴人另主張系爭房地買賣經被上訴人依時價核定系爭房屋銷售額後，造成本件買賣之土地價值反而減損，違反論理與經驗法則云云，然不動產銷售在單一價格協商達成交易決定後，在契約約定土地、房屋銷售價格之際，常有提高土地部分之銷售額，壓低建物部分銷售額，以求減少稅賦負擔之交易慣習，故縱使本件系爭土地與房屋銷售，經被上訴人依查得時價調整系爭房屋之銷售價格後，導致房地之銷售總價內，系爭土地銷售價格比例降低，此亦對於我國不動產交易在契約約定上人為不當壓低土地銷售價格之糾正，難認因此即有違常情或經驗法則。
上訴人所提利潤歸屬表中，系爭土地之出售雖出現虧損7萬5,174元之現象，經查實因上訴人在其中加計高達28萬0,064元之土地增值稅，以及4萬6,279元之銷售分攤費用所致，且該土地增值稅額乃依上訴人自行申報之較高土地銷售金額計算，上訴人逕以較高計算基準之土地售價計算土地增值稅，並以此減除系爭土地經系爭房屋調價後之售價，以致產生較取得原價虧損之現象，已非允當可採。
至於黃茂榮大法官在其論著內，雖主張房屋因地而貴，且由於其重置可能性及逐年折舊特色，房屋價格應只跌不升，真正漲價者僅土地價格云云，然房屋及其附著土地彼此間具有經濟學理所稱「互補財」之性質，上訴人所謂房屋價格除附有裝潢外，原則只跌不升，僅土地價格會上漲之主張，恐忽略土地房屋併售在經濟現實上互補財特性與交易價格連動之現象，並不足採。
至被上訴人在行政法院判決前例事件審理中，主張納稅義務人將合併房地售價分配較多售價予免課徵營業稅之土地，致使出售土地部分有鉅額利潤，分配較少售價予應稅房屋，造成出售房屋部分產生鉅額虧損，以求減少營業稅之負擔，因此調高該事件房屋銷售價格，其立場與本件系爭房地之情形一致，並無相反之見解或執法立場，上訴人指稱兩事件被上訴人立場相左，有違常情或經驗法則云云，容屬誤解，亦不可採等語，判決駁回上訴人之訴。
六、上訴人上訴意旨略以：上訴人於原審主張之「歷史成本比例法」，係就營業人帳載土地成本及房屋成本占總成本比例分配已售房地利潤，加計已售房屋帳載成本推計為時價，調整上訴人房地售價中屬於應稅部分之房屋售價，並非原判決所認「只憑系爭房屋之帳載來折減餘額售價，就直接認定銷售時價」，原判決對上訴人所主張之「歷史成本比例法」未予斟酌，另就上訴人未主張之「歷史成本分析法」，即原判決所指稱以系爭房屋之帳載未折減餘額售價，計為時價予以認定，顯違行政訴訟法第189條第1項規定，而有判決不備理由、判決理由矛盾之違背法令情事。
又原判決對「系爭房屋帳載未折減餘額估算之售價」究係可供認定為「時價」或「非資產評價的手段」，前後為相反之認定，顯違反行政訴訟法第189條第1項，而有判決理由矛盾之違背法令之情。
況原判決對於上訴人訴請比照行政法院判決前例以「歷史成本比例分析法」核定房屋銷售時價之部分，僅以是否有「同棟大樓相類條件物件在近期內之銷售價格資訊可供參酌評定」之評價技術難易，作為是否適用上揭分析法之判斷要件，卻漏未斟酌不論房屋起造後的第一次銷售，或第二手以上之轉讓交易，本質均屬營業稅上「在中華民國境內銷售貨物」；
且就上訴人「被上訴人係基於課稅誘因調整房屋銷售時價，致調整後出售應稅房屋部分產生鉅額利益，而出售免稅土地部分產生虧損，益見被上訴人係基於課稅誘因悖離論理法則和經驗法則違法認定上訴人銷售房屋時價。」
之主張，亦未予審酌，均足見原判決顯有違背經驗法則及判決不備理由之違背法令等情。並聲明：原判決廢棄。
七、本院經核原判決結論並無違誤，茲就上訴意旨再予補充論述如下：
㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」
「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」
「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」
分別為行為時營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第21條、第25條所明定。
復按核實課稅為稅捐稽徵之理想，也是稅捐法定主義之體現，營業稅以推計課稅方式核定銷售額，只有「交易價格明顯較時價偏低而無正當理由」一節經證實時，始得依時價調整其銷售額，此之謂推計之必要性，關於推計方式之選擇，營業稅法第17條規定「得依『時價』認定其銷售額」，第43條第2項則規定「得參照『同業情形與有關資料』，核定其銷售額或應納稅額」，授權稽徵機關可由各種推計方法中，依具體情形而選擇特定方法執行，惟具體推計方法之選擇，並非聽任稽徵機關自由裁量，而應要求其合理性，亦即銷售額之估計必須儘可能與真實事實相近，從而當間接資料複數存在時，必須使用最能反應時價之資料來估算，乃推計課稅合理性之基本要求。
納稅者權利保護法第14條第1、2、3項亦明定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。
稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。
推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」
㈡關於房屋之時價如何推計認定，營業稅法施行細則第21條、財政部96年令釋列舉者，均無非推計時可資採用之相關資料及推計方式之例示規定，並無優位與否之分，只有情狀最適與否之區隔；
而所謂情狀，除具體個案應稅情節外，並包括稽徵經濟之考量。
徵諸前揭法文及說明，稽徵機關於銷售額推計之必要性經確認後，即有權限及義務，斟酌具體個案情節，就上述方法中選擇最適者，並為相當修正，俾使銷售額之估計儘可能趨近時價，且符合稽徵經濟（成本及效率）之要求；
是於具體個案乃分別選用不同函釋或施行細則所示方式以推計房屋銷售額之緣由，蓋具體個案情節及納稅義務人是否完足其協力義務有所不同，有逐案考量之必要。
㈢至房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，就此，財政部96年令釋略以：「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。
前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：(一)報章雜誌所載市場價格。
(二)各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。
(三)不動產鑑價公司鑑價資料。
(四)銀行貸款評定之房屋款價格。
(五)臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。
(六)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。
(七)出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。
(八)法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。
(九)依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。
(十)時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」
另營業人同時銷售土地及定著物，應如何核定其銷售額，就此，財政部79年8月30日台財稅第780458461號函釋略以：「……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」
上開函令乃係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱房屋「時價」如何認定，以及營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額如何核定等技術性、細節性事項，所為之釋示，以協助下級機關行使職權及認定事實，經核前者所列舉之認定房屋時價之參酌資料及計算方式，具客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定，而後者核與營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定意旨相符，自得援用而為營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額之核定。
㈣經查，原判決係以上訴人於103年10月7日銷售系爭房地，銷售總價3,880萬元，其中系爭房屋部分總價款1,396萬8,000元（含稅），被上訴人審認系爭房屋銷售價格較時價顯著偏低，乃以上訴人於103年10月間銷售系爭房屋，相近時期可供認定該房屋銷售之時價資料，共有2筆，包括玉山銀行貸款予買受人前所評定之房屋款價格27,053,182元，及上訴人103年度出售報廢資產明細表上列載計算之系爭房屋帳載未折減餘額估算之售價為10,303,367元（含稅），參照財政部96年令釋，就系爭房屋時價參酌資料若同時有數種者，得以其平均數額而定為時價，核此時價取決方式，尚未背離常情經驗法則。
依此計算，系爭房屋之銷售含稅時價應為1,867萬8,274元〔（27,053,182元＋10,303,367）÷2=18,678,274〕。
以此金額與上訴人開立統一發票申報之含稅銷售時價為1,396萬8,000元相比對，上訴人確有以較時價顯著偏低之價格銷售貨物的情形，且上訴人僅爭執應以其申報之銷售價格為準，並未提出與被上訴人查得上述可信時價間差異之正當理由，該申報銷售價格顯不正常，參酌營業稅法第17條及第43條第2項規定，被上訴人自得依所查得有關資料時價，核定系爭房屋之銷售額，並再扣除上訴人前已開立統一發票金額合計1,396萬8,000元，計算調增系爭房屋銷售額448萬5,975元（計算式：18,678,274-13,968,000＝4,710,274元含稅；
未稅為該差額÷1.05＝4,485,975），並進而按百分之5稅率，核定補徵營業稅額22萬4,299元，於法無違，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人主張應依本院99年度訴字第1782號及最高行政法院100年度判字第1812號所為認定房屋時價標準，何以不足採取為有利於上訴人之認定，予以指駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，其認定事實亦無違反論理法則或經驗法則之情事，揆諸上揭規定及說明，自無不合。
㈤上訴人雖主張原判決就其所提行政法院判決前例所採之「歷史成本比例法」未予斟酌，另就其未主張之「歷史成本分析法」，即原判決所指稱以系爭房屋之帳載未折減餘額售價，計為時價予以認定，有判決不備理由、判決理由矛盾等違背法令情事云云。
然則，營業稅之銷售額推計方法本存在有多數，應依具體各案情狀選擇最適者，乃推計課稅之本質。
上訴人所主張歷史成本比例法，於實務上乃涉及建築事業建築起造房屋後銷售時價之認定，係立基於建築商業者與買受人簽訂買賣契約之價款及其帳載成本具客觀性及代表性，始為合理及必要之推計。
然本件系爭房地銷售，屬成屋第1次起造銷售後續第2手以上之轉讓交易，不乏同棟大樓相類條件物件在近期內之銷售價格資訊可供參酌評定，以提高銀行貸款鑑價之可信性，系爭房屋既另有可信之銀行貸款評定售價資訊及上訴人帳載未折減餘額估算之售價，可供審認時價，上訴人所提行政法院判決前例之單憑歷史成本比例法認定房屋銷售時價之標準，因兩案件基礎事實條件不同，即欠缺比附援引之基礎，本件自無必要也欠缺足夠正當性基礎，採取相同待遇處置，而忽視具可信性之銀行貸款鑑價報告及帳載未折減餘額估算之售價。
原判決參照財政部96年令釋二（十）之說明，就系爭房屋時價參酌資料若同時有數種者，得以其平均數額而定為時價，核此時價取決方式，具有推計方式選擇之合理性，於無反證可認其偏離時價之情況下，自可堪採用，並無上訴人所指摘原判決有判決不備理由，判決理由矛盾之違背法令情事。
原判決雖就「歷史成本比例法」載為「歷史成本分析法」，其說明雖有未盡周延，然因與判決結論無影響，原判決仍應維持。
至上訴人主張原判決漏未斟酌不論房屋起造後的第一次銷售，或第二手以上之轉讓交易，本質均屬營業稅上「在中華民國境內銷售貨物」，亦未審酌被上訴人係基於課稅誘因悖離論理法則和經驗法則違法認定原告銷售房屋時價，有違背法令之情云云。
然系爭房屋之銷售價額，既經認定顯著低於時價，而無正當理由，被上訴人本得依時價調其銷售價額，前開推計方式選擇具合理性及必要性，上訴人就被上訴人推計方式選擇之指摘，並無可採。
㈥上訴人主張原判決對「系爭房屋帳載未折減餘額估算之售價」究係可供認定為「時價」或「非資產評價的手段」，前後為相反之認定，而有判決理由矛盾之違背法令云云。
然查原判決肯認系爭房屋帳載未折減餘額估算之售價，具有評定資產銷售價值之相當參考性，但並非必以此為時價認定之基準，原判決係以本件尚有玉山銀行貸款予買受人前所鑑定之房屋價格可資參考，認定被上訴人以財政部96年令釋二第（十）點之取價方式，取系爭房屋帳載未折減餘額估算之售價，以及玉山銀行貸款予買受人前所評定之房屋款價格之平均數額，定為系爭房屋時價之取價方式，並未背離常情及經驗法則，經核並無判決理由矛盾之情，上訴人對原判決之指摘，顯有誤解，並無可採。
又營業人銷售貨物之價格是否顯較時價為低，核屬事實認定，事實審法院有衡情斟酌之權，如事實審法院經調查證據及斟酌全辯論意旨結果，而未違反論理法則或經驗法則，不得遽指為違法；
且證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由，就原審取捨事實、認定事實之職權行使事項再予爭議，核屬法律上見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。
㈦又本院為法律審，依行政訴訟法第236條之2第3項準用第254條第1項之規定，應以原審法院判決確定之事實為判決基礎，故於地方法院行政訴訟庭判決後，當事人在本院原則上不得提出新攻擊防禦方法，亦不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張，資為上訴之理由。
上訴人於上訴時提出101年3月5日統一發票、101年營業人銷售額與稅額申報書影本，以及重編後之合併出售房地原申報及原處分核定之利潤歸屬比較表等（見本院卷第60至63頁），主張其以取得系爭房地時出賣人所開立之房屋土地發票，向被上訴人申報當期「銷售額與稅額」並申請退還營業稅，且據以載入帳冊，迄上訴人出售系爭房地前，歷年來被上訴人對是項房地進項價格分別分配給房地的金額均沒有意見；
另本件縱排除土地增值稅及銷售分攤費之影響，重新編列合併出售房地原申報及原處分核定之利潤歸屬比較表，亦明顯失衡的將房地總利潤鉅額分配給應徵營業稅之房屋項下云云，核係於上訴審提出之新攻擊防禦方法及新證據，本院自無從審究。
㈧綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決維持訴願決定及原處分(即復查決定)，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
九、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰
法 官 王俊雄
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 3 月 31 日
書記官 鄭聚恩