臺北高等行政法院行政-TPBA,106,簡上,65,20180312,1

臺北高等行政法院判決
106年度簡上字第65號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 吳碧玲
被 上訴人 林美蘭

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年2月17日臺
灣臺北地方法院105年度簡字第45號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人依查得資料，以贈與人即訴外人翁文生於民國96年間出售其所有臺北市○○區○○段0○段000○000○號土地（下稱八仙段土地）予訴外人黃澤林等3人，將所取得價款之一部分新臺幣（下同）3,047,105元，無償代被上訴人等6人清償其等向新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）之保險單借款本息債務（被上訴人之債務金額為885,585元），並代其子翁正明、興德車業股份有限公司（下稱興德公司）、翁氏精緻餐坊等，清償債務合計59,354,258元，另贈與資金予其子翁正明、翁正豐、媳婦邱玉芳，及興德公司、敬庭實業有限公司等合計38,481,166元，所涉無償承擔債務與贈與資金總計100,882,529元，未依限申報贈與稅，對翁文生核定補徵贈與稅41,109,064元，並處同額罰鍰41,109,064元。
上訴人嗣因翁文生逾繳納期限未繳納稅款，依法移送強制執行，且因翁文生財產不足清償全部贈與稅款，乃就本件贈與稅額41,109,064元，改以被上訴人及其餘受贈人計10人為納稅義務人，按各自受贈財產價值比例計算應納稅額，並核定被上訴人應納稅額為360,871元（下稱原處分）。
被上訴人不服，申請復查，經上訴人以104年5月11日財北國稅法二字第1040014511號復查決定（下稱復查決定）駁回，而未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經原審法院105年度簡字第45號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：伊與訴外人翁秀梅在新光人壽同事多年，感情深厚，翁秀梅數年前受其母翁陳玉之託向伊借款，伊以向新光人壽以保單質押借款方式，將數次向新光人壽保單借款所得款項，轉借翁陳玉，翁陳玉已於96年3月間，交付其夫即訴外人翁文生所簽發、票據號碼0000000、面額400萬元、到期日96年3月12日之支票（下稱系爭支票）1紙，償還向伊借款之本息882,960元，一併清償伊與訴外人翁正明、翁正豐、黃煌需、翁秀梅、黃彥霖等6人共同以新光人壽保單借款，伊收到該紙支票後，即交由新光人壽兌現清償。
伊與翁文生非親非故且素昧平生，翁文生並無可能代伊清償對新光人壽之保單借款，伊因信任翁秀梅，故翁陳玉向伊借款並未寫借據，且縱有借據，伊在翁陳玉於96年3月間全部清償時，亦已全數交還，自不得因伊提不出借據證明，即認系爭支票為翁文生對伊之無償贈與。
又翁文生受上訴人核定贈與稅期間，雖委託其子翁正明前往說明，惟伊並未受通知，且系爭支票票款占上訴人認定翁文生贈與之金額比例未及4%，難期翁正明能向上訴人清楚說明該支票係屬借款償還性質。
至上訴人雖另因新光人壽94年4月27日保單編號ARM0000000號之質借款項885,000元，僅272,493元匯入伊台新國際商業銀行敦南分行帳戶，認伊並未借款予翁陳玉，惟伊如未向新光人壽質押借款885,000元，新光人壽日後豈敢收回80多萬元之還款與利息？是上訴人認翁文生無故贈與伊一介陌生人鉅款，與常情有違，顯有違誤。
又上訴人已對翁文生財產強制執行26,674,183元，原處分所認執行所得為26,450,183元，亦有錯誤，且上訴人改對受贈人課徵贈與稅，應將上開強制執行所得正確金額，優先清償翁文生所欠贈與稅後，再依比例計算受贈人應負擔之贈與稅額，伊於訴願程序已提出此一主張，訴願決定仍核定伊應納贈與稅額為360,871元，仍非正確，應予撤銷等語。
並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則抗辯：贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人逾繳納期限尚未繳納，經查明贈與人在中華民國境內無財產可供執行或有財產但不足清償全部稅款者，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權，要非不可以受贈人為納稅義務人發單補徵贈與稅。
上訴人依查得資料，以贈與人翁文生96年間出售八仙段土地，部分價款由買方黃澤林等3人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再由吳太旺開立支票轉付贈與人，其中之系爭支票，於同年月19日為新光人壽所兌領，分別償還翁文生952,895元、被上訴人885,585元及翁正明等5人計2,161,520元之保險單借款本息，是被上訴人等之上開保險單借款本息，確係由翁文生以自有資金代為清償。
翁文生經上訴人通知，雖曾委託其子翁正明於100年2月22日到場說明，惟翁正明就所述翁文生出售八仙段土地之價款流向，未提示相關具體事證。
又被上訴人雖主張：伊基於與同事翁秀梅情誼，以保單質押借款轉借予翁陳玉，系爭支票乃翁陳玉交付用以清償借款云云，惟經上訴人查核結果，被上訴人自87年7月15日起至97年10月7日間陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，金額在10至80萬元之間，上訴人迭次函請被上訴人提示借貸憑據、還款約定及資金流程等相關資料供核，被上訴人僅以書面陳述，未能提出相關佐證資料，實與常情相違；
又依新光人壽提供之保單質押借還款明細，顯示部分借款匯入被上訴人台新國際商業銀行帳戶，經上訴人函請該銀行提供帳戶交易明細結果，有關保單編號ARM0000000於94年4月27日質借款項885,000元，僅272,493元匯入被上訴人該銀行敦南分行帳戶，逾2週後方以現金提領150,000元，95年間償還保單質押借款129,000元，另保單編號ASA0000000於89年10月16日質借款項118,000元係於該保險公司臺北服務中心櫃檯以領現金118,000元方式交付，均無借予翁陳玉之情形，益見被上訴人所稱系爭支票係翁陳玉作為清償向其借款所交付，非可採信。
而贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，亦未申請復查，已告確定。
經上訴人查核結果，翁文生滯欠全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），估算其財產僅26,674,183元，不足清償全部贈與稅款，差額高達55,543,945元，又因有逾核課期間之虞，上訴人乃依財政部86年7月24日臺財稅第000000000號函及93年12月23日臺財稅字第09304567810號函（以下分別稱財政部86年函及93年函）規定，就贈與人贈與稅41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人被上訴人等為納稅義務人發單補徵，經核並無不合等語，並聲明：駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第7條第1項第2款及第2項規定贈與稅乃以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定例外情形，始得以受贈人為納稅義務人，就此例外情形，應謹守「例外規定從嚴解釋」之法理，於法條文義範圍內從嚴解釋。
參酌強制執行法第27條關於債權憑證發給之要件，特將「債務人無財產可供強制執行」與「雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務」併列，可知兩者有別，後一要件並不在「無財產可供強制執行」文義可能解釋之範疇內，立法者始有必要將之明定。
而遺贈稅法第7條第1項第2款，既明定逾贈與稅法規定之繳納期限尚未繳納贈與稅，且贈與人「在中華民國境內無財產可供執行」者，受贈人始有納稅之義務，自不得逾越此立法明白文義，將受贈人納稅義務延伸至「贈與人在中華民國境內有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款債務」之情形，否則有違租稅法定原則。
財政部86年函無視強制執行法第27條明文區別，強將「贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者」亦解為「無財產可供執行」，創造受贈人之納稅義務；
財政部93年函更將受贈人所負贈與稅納稅義務，擴張為「有逾（贈與稅）核課期間之虞時，得先估算贈與人現有財產是否不足清償全部贈與稅款」，先對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，辦理補退稅，等同擬制受贈人於此情形之租稅客體，均非僅屬執行遺贈稅法上開規定之細節性或技術性事項，而已影響人民納稅義務及財產權，非以法律或法律具體明確授權之法規命令，不得定之；
是該2函釋與租稅法定原則不符，法院自不受其拘束。
㈡系爭支票係訴外人翁文生96年間出售八仙段土地，部分價款由買方黃澤林等3人先匯入仲介人吳太旺帳戶，再由吳太旺開立支票轉付翁文生，於同年月19日為新光人壽所兌領，分別償還翁文生952,895元、被上訴人885,585元及翁正明等5人計2,161,520元之保險單借款本息，在前述財產移動過程中，翁文生顯有為被上訴人清償其所欠新光人壽保單質押借款本息債務，而有債務承擔之形式外觀。
被上訴人雖主張翁文生之妻翁陳玉，即原告同事翁秀梅之母，多年來向伊借款，伊向新光人壽以保單質押借款後，轉借翁陳玉，96年間由翁秀梅持系爭支票償還該等借款本息，故翁文生非無償為伊承擔債務，且證人翁秀梅於原審證稱：伊與被上訴人同事近20年，伊母翁陳玉86年間起需資金周轉，故陸續向伊借款，伊在自己積蓄借光後，開始利用新光人壽保單質押借款轉借，另被上訴人見伊為母翁陳玉周轉事宜傷神，就用被上訴人在新光人壽之保單質押借款，因翁陳玉是銀行拒絕往來戶，無法收受匯款，就將現金領出再透過伊轉交借翁陳玉，被上訴人轉借給翁陳玉之金額計至96年3月間本息為882,960元，事後翁陳玉在96年3月間交給伊系爭票款400萬元支票，償還被上訴人與伊及黃煌需等人向新光人壽保單借款本息，還剩2,625元，就還給翁陳玉。
被上訴人因考量新光人壽的保單借款上都有紀錄，利息都是伊母翁陳玉將錢交給伊，伊再轉交被上訴人繳納，又有借有還，且被上訴人信任伊，伊也基於親情，不好意思叫翁陳玉寫借據，就沒特別由翁陳玉出借據，也未特別帳務記載等語，亦與被上訴人主張情節相仿。
然翁秀梅於受訊問前，經原審告以具結之義務及偽證之處罰後，即表明因所證述與自己有利害關係而拒絕具結，是證人所述上情，因摻雜自身利害關係考量，又未具結以擔保真實性，難有憑信之基礎。
況證人翁秀梅證稱自己與其夫黃煌需借款予翁陳玉，尚需翁陳玉另開支票質押作為擔保，被上訴人與翁陳玉非親非故，借款竟未留任何借據或要求擔保，實與常情相悖。
又被上訴人與證人翁秀梅雖均稱雙方借款有新光人壽保單借款紀錄可供核對，無須另行作帳為據云云，但如雙方間無任何共認無訛之借款帳務紀錄，僅憑新光人壽保單借款為據，而新光人壽借款乃被上訴人與新光人壽雙方之關係，倘被上訴人私自需款，向新光人壽質借並花用，再持該紀錄向翁陳玉主張此借款轉借翁陳玉，而向翁陳玉討還者，翁陳玉又憑何事證爭執雙方借款關係範圍？是被上訴人與翁秀梅主張之借款情節，與私人間金錢借貸往來常情有違，並不足採。
況依上訴人查核結果，被上訴人自87年7月15日至97年10月7日陸續持保險單向新光人壽辦理質押借款，其中保單編號ARM0000000於94年4月27日質借款項885,000元，272,493元匯入被上訴人臺新國際商業銀行敦南分行帳戶，逾2週後方以現金提領150,000元，未如被上訴人所稱全數提領交由翁秀梅轉交翁陳玉，95年間則償還保單質押借款129,000元，更與被上訴人主張之金錢轉借貸情節不符。
然縱被上訴人所稱系爭支票之原因關係難以採信，亦僅得證明翁文生有藉系爭支票代償被上訴人保單借款，為被上訴人承擔新光人壽債務之事實，且被上訴人未盡協力義務，舉出相當之有利證據，使法院確信該債務承擔乃如其主張之有償關係。
但上訴人僅以被上訴人舉證不足採信，即推論該債務承擔乃屬無償，忽視被上訴人與翁秀梅、黃煌需、黃彥霖、翁正明、翁正豐等人不同，其與翁文生非親非故，翁文生竟無來由將售地所得為被上訴人償還高達885,585元之鉅款債務，與經驗法則有違。
上訴人復未舉出其他證據，得以合理說明翁文生無償為被上訴人承擔債務之原因或背後動機，使其主張之無償贈與，與論理、經驗法則相合，其以被上訴人不能證明翁文生承擔債務之原因關係為有償，即遽認為贈與，難認適法有據。
㈢退步言之，本件縱認翁文生以系爭票款承擔被上訴人對新光人壽之保單借款債務，乃屬贈與，惟翁文生逾繳納期限未繳納稅款，自上訴人於102年3月13日移送強制執行時，及至上訴人改課受贈人，將贈與稅款繳款書於102年10月15日送達被上訴人時，翁文生名下仍有不動產即坐落新北市○○區○○○00○0號3樓房屋、臺北市○○區○○段○○段000○000○0○○號土地，並對五信合作社、興德公司等各有投資債權，合計財產價值為26,674,183元。
故贈與人既仍有財產可供執行，受贈人即被上訴人尚無依遺贈稅法第7條第1項第2款規定納稅之義務。
上訴人逕以非細節、技術性之財政部86年函及93年函，創造被上訴人之贈與稅納稅義務，並以原處分對之核課贈與稅，於法不合等語，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
五、本院查：
㈠按「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。
（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」
遺贈稅法第7條第1項第2款、第2項定有明文。
觀之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。
惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」
可知，遺贈稅法規定之贈與稅，以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，上開立法理由乃為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，而課以受贈人即係補充贈與人之納稅義務。
至向贈與人依遺贈稅法第44條所處罰鍰，核屬對贈與人因故意過失違反該法規定之申報義務並造成漏稅結果所為之非難處罰，法律並未明文規定由受贈人對贈與人之罰鍰負擔保責任或繳納義務，自不在本條規定受贈人補充贈與人納稅義務之範圍內甚明。
準此，贈與稅以贈與人為主債務人，受贈人為擔保責任債務人，惟受贈人所負擔保責任具有從屬性及補充性；
亦即，必須贈與稅之租稅請求權已成立，且稽徵機關須先向主債務人即贈與人為請求，於具備特別情形，實現擔保責任之構成要件，始得對擔保責任債務人即受贈人為請求。
就遺贈稅法第7條第1項第2款而言，贈與稅之稅捐債務已成立，原則上應以贈與人為納稅義務人，如具備贈與人：⒈逾遺贈稅法規定繳納期限尚未繳納，及⒉在中華民國境內「無財產」可供執行，始實現擔保責任之構成要件，成立對受贈人擔保責任之請求權，稽徵機關才得以受贈人為納稅義務人。
倘贈與人於移送強制執行時「有財產」，估算尚能滿足部分之租稅請求權，自應予扣除後，不足之租稅差額部分，才可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，該不足之租稅差額部分，即為受贈人應負擔保責任之責任範圍，稽徵機關始得以受贈人為納稅義務人，就該不足之租稅差額部分，命其負繳納義務。
㈡財政部86年函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；
又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院（現為法務部行政執行署）強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執……。』
之規定掣發債權憑證，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」
及93年函釋：「……說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。
三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就『差額部分』對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際『差額部分』對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；
惟如有逾核課期間之虞時，應先行就『差額部分』估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」
核其性質係就母法已明定之「無財產可供執行」，為如何判斷及操作之細節性及技術性規定，並未逾越母法規範範圍，自得予以援用。
是贈與人有財產但不足清償全部稅款者，就不足清償部分固屬「無財產可供執行」，惟如有逾核課期間之虞時，於執行完畢前應先行就該不足清償之「差額部分」估算對受贈人課徵，以符合遺贈稅法第7條第1項第2款規定。
㈢經查，上訴人依查得資料，以贈與人翁文生於96年間出售八仙段土地，以所得價款中之3,047,105元，無償代被上訴人及另5人清償其等向新光人壽以保險單借款之本息債務（被上訴人之債務金額為885,585元），另贈與其餘受贈人資金及無償承擔債務，未依限申報贈與稅，經核定補徵贈與稅41,109,064元，並處罰鍰41,109,064元，因翁文生未申請復查而告確定。
又因贈與人翁文生逾繳納期限未繳納稅款，經上訴人於102年3月13日移送強制執行，贈與人翁文生之贈與稅核課期間於103年5月4日屆滿，有逾核課期間之虞，經上訴人估算贈與人翁文生之財產價值僅為26,674,183元，其在中華民國境內財產已不足清償全部稅款等情，為原審依法確定之事實。
另依卷內資料，贈與人翁文生所有之臺北市○○區○○段0○段000○000○0○號土地，經法務部行政執行署士林分署於104年10月16日公告特別變賣程序，最低拍賣價格為5,120,000元，雖無人應買，惟該分署通知債權人等於105年3月30日對拍賣底價表示意見，將再定期拍賣，故贈與人翁文生之財產並非全無價值，其經上訴人核定補徵之贈與稅41,109,064元，應以上開不動產價值扣除後，不足之租稅差額部分，方符合贈與人「無財產」可供執行之要件，上訴人始得就該不足之租稅差額部分，按被上訴人受贈財產價值比例計算應納稅額，以被上訴人為納稅義務人，命其負繳納義務。
是上訴人疏誤將對贈與人所處罰鍰金額，計入受贈人應補充贈與人納稅義務之範圍內，逕認為「估算贈與人之財產僅26,674,183元，不足清償全部贈與稅款82,218,128元（本稅41,109,064元＋罰鍰41,109,064元），其不足差額高達55,543,945元（82,218,128元－26,674,183元），又因有逾核課期間之虞，故就贈與人贈與稅41,109,064元，按各受贈人受贈財產之價值比例計算，改以受贈人為納稅義務人發單補徵」（參見上訴人於原審所具答辯狀，附原審卷第41頁反面），作為按被上訴人受贈財產價值比例計算其應納稅額之基礎，而非先行估算贈與人之財產，不足清償其未繳納全部贈與稅41,109,064元之差額，再就該差額部分對受贈人課徵，核與遺贈稅法第7條第1項第2款之規定有違。
原判決以上訴人就本件贈與稅額41,109,064元，按被上訴人受贈財產價值比例計算應納稅額，核定被上訴人應納稅額360,871元，有所違誤，將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，結論即無不合。
至原判決以遺贈稅法第7條第1項第2款規定受贈人負擔納稅義務之情形，以贈與人在中華民國境內完全無財產可供執行為限，財政部86年函強將贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，亦解為「無財產可供執行」，93年函更將受贈人所負納稅義務，擴張為稽徵機關於贈與稅有逾核課期間之虞時，即得先行估算贈與人之財產不足清償全部稅款部分，對受贈人課徵，乃以解釋性行政規則，創設受贈人之納稅義務，有違租稅法定原則，上訴人據以對被上訴人發單補徵稅額，於法不合，作為論斷原處分違誤之理由，固未臻妥適，惟其認原處分違法之結論，既無不合，則雖上訴意旨以財政部86年及93年函釋，係財政部為闡明法規原意所為釋示，並非於法律或法律授權之命令外，另創設拘束人民財產權之規定云云，指摘原判決違法，原判決仍應維持。
㈣綜上所述，原處分既有如上所述之違法，是原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），即無不合。
上訴論旨，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煒
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 3 月 12 日
書記官 李 建 德