臺北高等行政法院行政-TPBA,106,訴,1094,20180315,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1094號
107年3月1日辯論終結
原 告 李百蓮


訴訟代理人 劉邦川 律師
複 代 理人 賴怡雯 律師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 王麗琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月12日台財法字第10613922150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報出售所有坐落新竹縣○○鄉○○村○○○000號等24戶房地（以下簡稱系爭房地）之房屋財產交易所得合計新臺幣（以下同）323,272元；

被告初查，以其持有及交易房地之數量，與一般個人購屋自用、非經常交易之情形有別，認其係以營利為目的，而從事經常性房屋銷售之營業人，核屬營業稅法規範之營業人，亦為所得稅法第11條第2項規定之營利事業，乃依查得資料核定其營利所得7,919,458元，並剔除原申報財產交易所得323,272元，歸課核定原告當年度綜合所得總額9,852,558元，應補稅額2,748,577元。

原告不服，申請復查結果，獲追減營利所得2,029,344元。

原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告100年度移轉系爭房地並非出於營利目的，亦無營利所得及盈餘：

（一）93年7月間，原告之前男友周迺忠將系爭房地過戶予原告名義，嗣以原告名義向土地銀行辦理抵押貸款1900萬元，貸款金額於93年10月7日撥入原告帳戶。

嗣貸款金額加計其他共2150萬元，旋經原告名義之93年10月13日支票，全數由斯時周迺忠之會計黃秀珍兌現領取。

原告對系爭房地無管理、收益、使用、處分權限。

後續系爭房地之管理出租、清償貸款等事宜，均由周迺忠及其同母異父之弟弟張國良處理。

原證7「代繳貸款」、備註「057560302801800(後加註期別)」部分，為本件繳納貸款之明細，其中第3、8、10頁備註欄部分載「陳」國良、「劉」國良應為張國良之誤。

系爭房地貸款最後於100年3月2日由郭勉昇、張國良繳款結清。

（二）96年10月16日，周迺忠與馬志翔間締結協議書，約定由周迺忠提供系爭房地設定6000萬元第二順位抵押權作擔保等，移轉馬志翔與張秀政間之債務。

上開第二順位抵押權於96年10月18日登記。

（三）100年3月1日，張國良代理周迺忠與馬志翔訂定補充協議書，約定由馬志翔以系爭房地尚未清償之抵押貸款與周迺忠未兌現本票之違約利息，買受系爭房地。

見證之律師邱姿瑛收取原告之印鑑證明。

100年3月土地銀行出具抵押權塗銷同意書後，系爭房地經過戶予馬志翔及郭勉昇。

原告並未取得分毫買賣價金。

（四）原告對於100年3月4日系爭房地移轉過戶乙節，無任何營利目的與行為，原告未因系爭房地過戶而獲營業所得及盈餘。

二、原告100年度移轉系爭房地並非出於營利目的，且無營利所得，無應課徵營業稅及營所稅之事實。

原告無營業收入，亦無盈餘：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」

為所得稅法第14條第1項第1類之規定。

次按「一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。

（二）具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。

（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。

（四）具有經常性或持續性銷售房屋行為。

但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。

二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。

…」為財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令所揭。

準此，個人出售房屋，符合（一）設有固定營業場所、（二）具備營業牌號、（三）僱用員工協助處理房屋銷售事宜、（四）具有經常性或持續性銷售房屋行為之一之情況時，應依法課徵營業稅。

其中並排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者」。

（二）經查，原告於93年7月間取得系爭房地登記名義，嗣貸款、還款及系爭房地之使用、收益、處分，均由周迺忠及其同母異父之弟弟張國良處理，原告對100年3月4日系爭房地整批移轉過戶乙節，無任何營利目的與行為，原告未因系爭房地過戶而獲營業所得及盈餘。

系爭房地依周迺忠與馬志翔間100年3月1日補充協議書約定，乃整批一次過戶（無反覆多次為出賣行為），並抵充系爭房地銀行抵押貸款債務及周迺忠未兌現本票之違約利息，其目的乃抵償債務而無營利目的，且原告並未設有營業場所、無營業牌號，亦未僱用員工處理房屋銷售事宜，未取得分毫之買賣價金。

（三）且查，依上揭周迺忠與馬志翔間100年3月1日補充協議書二、後段「乙方（即周迺忠）原收受房屋之押租金、房屋租賃契約等乙方原有之權益，概有甲方承接」等語可知，系爭房地原使用收益權，確由周迺忠處理，原告無被告機關所指「出租供學生使用」之營業事實存在。

（四）此外，原告於93年7月間取得系爭房地登記名義後，至100年3月系爭房地移轉登記已逾6年，原告並沒有經常性或持續性反覆銷售房屋之行為。

原告非營業人，依前揭財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令，原告無應課徵營業稅之情形。

（五）原告前為系爭房地之登記名義人，因房屋移轉過戶事實申報繳納財產交易所得。

原告既未以營利為目的銷售房屋，無營利所得，自無盈餘可言，原處分核課原告綜合所得稅營利所得並命補繳稅款，乃無依據，應予撤銷。

三、訴願決定另駁回意旨略係，本件綜合所得稅與前營業稅及營利事業所得稅，乃基於同一課稅事實而為核定，原告未對前核課營業稅及營利事業所得稅之處分提起行政救濟，故本件核課綜所稅並無不合。

惟查：

（一）按「…構成要件效力非屬絕對概念，對應之效力內容亦具相對性，會視個案情節而有強弱之分。

因為行政處分拘束力或存續力之形成，其原因來自對公部門『謹慎決策，言而有信』，以及對人民『重視群我分際，善盡社會責任』之規範期待。

但此等通案式之規範期待，並沒有考量到實證環境之各類特殊情況（例如公部門作決策面臨資訊不足之困境，決策違法情節明顯重大，處分之形成外觀或效力不夠明顯，或者人民沒有即時救濟之誘因），因此有必要視個案情節予以調整，不過此等調整程度或力道，終需以實證環境之特殊性為判準，並決定對應之效力（可能是完全不再進行證據調查及事實認定，或者按個案情節調整待證事實之證明高度）…」為最高行政法院105年度判字第205號判決所揭。

準此，前處分對於課稅要件事實之認定，仍需以公部門決策之資訊是否充分、人民有無即時救濟之誘因…等而為判斷，尚不能通案式的蓋以前處分之認定作為後處分不可推翻之前提。

（二）本件原告因前營業稅及營利事業所得稅之金額較低、損害非鉅，救濟之成本則約與損害相當，因此未耗費時間積極爭取救濟，但此並不意謂原告對營業稅及營利事業所得稅之事實認定無爭執，或該等核定合乎事實。

本件原告為求救濟，經復查、訴願並提出可能之證據供被告機關查核，被告機關作成決策之資訊較前營業稅及營利事業所得稅核課時充分。

且原告在申報100年度綜合所得稅時，因具有登記名義之系爭房地辦理「移轉」之事實，申報系爭房地「財產交易所得」並據以納稅，顯見原告並無該等移轉為「營利」目的之意思及認知。

何況原告如前述，根本未因系爭房地移轉獲得任何所得！原告僅為系爭房地之登記名義人，對系爭房地無任何使用、管理、收益、處分權限，系爭房地之貸款、出租、移轉等事宜均非出於原告決定，其租賃、移轉之收益亦從未歸屬原告。

被告機關因前營業稅及營利事業所得稅與事實不合之認定，推論原告本件有營利所得、核課原告綜所稅實非有據。

四、退萬步言，如認系爭房地移轉過戶乃有償而屬營利，其所得歸屬者應為周迺忠而非原告：

（一）系爭房地乃依周迺忠與馬志翔間100年3月1日補充協議書辦理移轉過戶，其買賣價金約定為「原房地所有尚未清償之銀行抵押貸款與乙方（即周迺忠）未兌現協議書本票之所有違約利息」。

據此，銷售系爭房地而獲利者乃周迺忠而非原告，如認有營利所得而應課徵綜合所得稅，其所得歸屬者應為周迺忠而非原告。

（二）原處分一方面認原告所提書證無法得出周迺忠與原告間有借名辦理銀行貸款之情事，無理由以出售系爭房地抵償馬志翔與周迺忠之間債權債務關係等；

另一方面又承認系爭房地買賣價金應為周迺忠與馬志翔間補充協議書所約定之未償貸款與違約利息，其認定事實理由前後矛盾。

（三）經查，自原告提出之書證可知，原告自始至終僅為系爭房地之登記名義人、借名貸款人，系爭房地貸款金額全數由周迺忠領用，貸款由周迺忠及其弟張國良負責清償，系爭房地依周迺忠與馬志翔間協議書辦理第二順位抵押、依周迺忠授權張國良代簽之補充協議書辦理買賣移轉過戶。

原告僅配合提出印鑑證明交見證律師邱姿瑛收取，未獲得分毫買賣價金。

原處分既已認定系爭房地因周迺忠（張國良代理）與馬志翔間補充協議書而買賣移轉過戶，則其所得歸屬者，自應為周迺忠而非原告。

原處分以系爭房地未償貸款1686萬元加計周迺忠本票利息1920萬4900元共3606萬4900元作為系爭房地買賣價金，計算認定為係未取得買賣價金利益之原告之營業收入，並推算營利所得等，尚非適法。

倘認周迺忠上開一次性，用作抵償債務之系爭房地買賣過戶為營利行為，其所得之歸屬者應為周迺忠而非原告。

原告就上開房地一次過戶所取得之盈餘為0。

五、附帶補充者係，甫將施行之《納稅者權利保護法》為確保納稅人權利，於第7條第2項明文規定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

。

本件被告機關以系爭不動產移轉之事實，查得原因關係為原證10周迺忠及馬志翔間之補充協議書，並以其約定之抵償金額作為價金（營利所得額）計算依據，則該協議書之實質經濟利益歸屬者乃周迺忠而非原告。

被告對無此項營利所得之原告，認定漏報綜所稅之營利所得乃無依據，從而，原處分違法應予撤銷等情。

六、綜上所述，並聲明：

（一）訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、依據查得資料，以原告於100年間出售其於93年7月間購入之系爭房地計24戶，原告持有期間將系爭房地出租供學生使用，並收取租金，且出售房地之數量高達24戶，顯已超出一般個人持有固定資產之目的及使用特性，自不能與一般個人偶發性、非繼續性之活動等同視之，核認原告係以營利為目的，而從事經常性房屋銷售之營業人，其未依規定辦理營業登記，乃依查得事證，核課營業稅及營利事業所得稅，原告均未提起行政救濟，而告確定，是本件綜合所得稅，乃基於同一課稅事實，並參酌首揭財政部函釋意旨，將營利事業所得稅核定之全年所得額8,132,004元，減除該營利事業相關營業稅罰鍰、營利事業所得稅怠報金、滯納金及滯納利息後，核定營利所得7,919,458元（8,132,004元－營業稅罰鍰187,466元－營利事業所得稅怠報金21,671元－滯納金3,250元－滯納利息159元）；

嗣復查決定以原告所提示周迺忠及馬志翔於100年3月1日簽訂之補充協議書，重行核定營利所得為5,890,114元（6,102,660元－營業稅罰鍰187,466元－營利事業所得稅怠報金21,671元－滯納金3,250元－滯納利息159元）。

二、原告主張其未設有營業場所、無營業牌號，未僱用員工處理房屋銷售事宜，亦未取得系爭房地買賣價金，且系爭房地乃整批一次過戶，沒有任何持續性、反覆多次之銷售行為，即非營業人，應無課徵營業稅之情事乙節，查營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人；

而「銷售行為」係指「具備營利目的之持續性出賣行為」，持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，是以個人買賣房屋是否應以營利所得申報，端視該個人是否符合前述營業人之定義為準據。

查原告持有系爭房地期間，係出租供學生使用，並收取租金，且出售房地數量高達24戶，核與一般個人購屋自用、非經常交易之情形有別，係以營利為目的，而從事經常性房屋銷售之營業人，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記，並報繳營業稅，原告所訴，顯屬誤解，核無足採。

三、另原告主張被告以本件依查得事證課徵之營業稅及營利事業所得稅，原告均未提起行政救濟而告確定，是本件綜合所得稅，乃基於同一課稅事實，核認系爭營利所得，實非有據乙節，按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」

此即行政處分之拘束力，亦稱實質存續力，即行政處分一旦對外生效，即對行政機關產生拘束力並具有執行力，行政機關自不得任意撤銷或變更之。

又倘人民未對該處分提起行政救濟而告確定，即已不得再循通常救濟程序撤銷或變更，從而該行政處分即產生不可爭性，一般稱之為形式存續力。

固然行政處分之實質存續力不以形式存續力之存在為前提，然一旦處分具有形式存續力後，除符合行政程序法第117條規定得依職權撤銷外，該處分即不得任意變更，以維法安定性。

本件原告以個人名義出售多筆房地，經稽徵機關認定構成營利行為而核認為營利事業，並依法課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，二者分屬不同稅目，各自依其要件作成獨立之行政處分，且前者均構成後者之先決問題，由於課稅處分為負擔處分，各該階段之處分均對人民產生規制力(包括前後期之影響)，倘人民對各該處分核定內容不服，自應依法分別提起行政救濟，是若前階段行政處分已具形式存續力而告確定，在後階段行政處分之行政訴訟中，宜予尊重，否則將造成體系之紊亂，亦有違法安定性，故原告主張，核不足採。

四、至原告主張出售系爭房地乃為抵償債務，並非營利行為，實際獲利者乃周迺忠，並提示系爭房地抵押取得銀行貸款19,000,000元後，旋即匯款予周迺忠21,500,000元之相關資料佐證等，惟經核原告所提示匯款資料，僅能佐證原告與周迺忠間有金錢往來關係，尚無法證明雙方有隱藏成立借名辦理銀行貸款之情事；

又原告主張出售系爭房地係抵償債務乙節，惟該債權債務係周迺忠與馬志翔間之私權行為，並不影響系爭營利所得之核課。

原告所訴，亦屬誤解，委無足採等語，資為抗辯。

五、綜上所述，並聲明：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告信義分局104年12月19日第0860002293號100年度綜合所得稅核定通知書（見本院卷第21頁）、被告105年12月16日財北國稅法二字第1050047191號復查決定（見訴願可閱覽卷第7至13頁）、財政部106年6月12日台財法字第10613922150號訴願決定（見本院卷第31至40頁）、民國96年10月16日周迺忠與馬志翔間協議書（見本院卷第61至62頁）、100年3月1日周迺忠與馬志翔間補充協議書（見本院卷第65至69頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭房地之移轉過戶（予馬志翔及郭勉昇），是否有償？是否係以營利為目的？原告是否從事經常性房屋銷售之營業人？本件綜合所得稅核課認定之事實，是否受前營業稅及營利事業所得稅核課之同一事實拘束?

二、原告是否為系爭房地之借名登記所有權人？系爭房地出售所得是否應歸屬實質所有權人周迺忠？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」

（二）所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」

（三）所得稅法第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；

其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」

二、系爭房地之移轉過戶（予馬志翔及郭勉昇）是為有償，且以營利為目的，原告是為從事經常性房屋銷售之營業人；

本件綜合所得稅核課認定之事實，應受前營業稅核課之同一事實拘束：

（一）原告100年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房地之房屋財產交易所得323,272元；

被告初查，以原告持有及交易房地之數量，認原告係以營利為目的，而從事經常性房屋銷售之營業人，核定其營利所得7,919,458元，並剔除原申報財產交易所得323,272元，歸課核定原告當年度綜合所得總額9,852,558元，應補稅額2,748,577元。

原告不服，申請復查結果，獲追減營利所得2,029,344元，本院經核尚無不合。

（二）原告雖主張伊於100年度移轉系爭房地予馬志翔及郭勉昇，乃係因馬志翔以系爭房地尚未清償之抵押貸款與周迺忠未兌現本票之違約利息，買受系爭房地，並非出於營利目的，亦無營利所得及盈餘云云。

（三）惟財政部95年12月29日稱令：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97 年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。

二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。

三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。

四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」

，同部73年1月9日台財稅第50118號函稱：「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金……，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」

、同部74年5月15日台財稅第15977號函稱：「獨資資本主及合夥事業合夥人申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度因違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取得正式收據者，應准自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」

，核乃處理所得稅法第11條案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。

是以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，且無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動且有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。

而「銷售行為」之定義，則係「具備營利目的之持續性出賣行為」，此所謂持續性，係指「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。

（四）本件原告於93年7月間購入系爭房地計24戶，持有期間將系爭房地出租供學生使用，並收取租金，嗣於100年間出售房地予馬志翔，以系爭房地銀行抵押貸款債務及周迺忠未兌現本票之違約利息，充當「買賣價金」買受該系爭房地（見本院卷第65頁之補充協議書），原告房地移轉過戶顯有對價（有償），且原告自行申報房屋財產交易所得323,272元時，亦不爭執該房屋交易確有所得（並非無償贈與給馬志翔），該房屋交易之法律性質自應定性為「買賣」；

觀諸原告買進房屋24戶後乃用於出租予親民大學學生住宿（見訴願卷第92頁，原告談話紀錄），其嗣出售雖非「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，但一次出售房地之數量高達24戶，超出一般個人持有固定資產之目的及使用特性，其出售行為有別於一般個人偶發性、非繼續性之活動，其持有房屋期間雖已逾6年，客觀上仍可該當「營利」之評價，被告因認原告出售系爭房地係以營利為目的，而從事經常性房屋銷售之營業人，即無違誤，原告主張尚無可採。

且原告因未辦理營業登記，被告前曾核課營業稅及罰鍰（見原處分卷第109頁），原告均未提起行政救濟，而告確定，原告且簽具說明書，坦承「自100年3月起開始營業……銷售貨物3,749,338元，稅額187,467元……本人自100年4月1日起已停止營業……上列事項，經認諾與事實相符」等語（見原處分卷第103頁），原告就「其本人確曾因營業銷售房屋（並非借名登記）」之部分顯然並無爭執，是被告之前所核課營業稅裁罰處分，並無最高行政法院105年度判字第205號判決所稱「原處分沒有考量到實證環境之各類特殊情況（例如公部門作決策面臨資訊不足之困境，決策違法情節明顯重大，處分之形成外觀或效力不夠明顯，或者人民沒有即時救濟之誘因）」之情事，本件就同一事實所核定之系爭綜合所得稅營利所得處分，有關「納稅主體為原告」及「原告因營業而銷售」之部分，自應受到之前形式確定處分之拘束，並無調整必要，原告主張尚不足採。

（五）查本件因原告始終未為營業登記，被告無從核課營利事業所得稅，因而於本件綜合所得稅中，被告初查基於同一課稅事實，將所核定之營利全年所得額8,132,004元，減除該營利事業相關營業稅罰鍰、營利事業所得稅怠報金、滯納金及滯納利息後，核定營利所得7,919,458元（8,132,004元－營業稅罰鍰187,466元－營利事業所得稅怠報金21,671元－滯納金3,250元－滯納利息159元）；

嗣復查決定略以：依原告所提示周迺忠君及馬志翔君於100年3月1日簽訂之補充協議書，系爭房地買賣價金約定為原房地所有尚未清償之銀行抵押貸款16,860,000元，及周迺忠君與馬志翔君於96年10月16日簽訂協議書約定債務金額為48,620,000元之未兌現本票所有違約利息，另約定周迺忠君96年開具所有本票完全予以作廢，周迺忠君須提出發票日100年2月15日、到期日100年3月15日、金額為48,620,000元之本票交予馬志翔君（該本票因未支付，經臺北地院101年3月3日司票第2470號裁定准許強制執行）。

復查決定乃就本票到期日起至簽訂補充協議書日止（96年11月15日至100年2月28日止，計39.5個月）之違約利息計19,204,900元（48,620,000元×月息1%×39.5個月），重行計算系爭房地買賣價金應為36,064,900元（扺押貸款16,860,000元＋違約利息19,204,900元）。

系爭房地移轉時土地公告現值為39,415,696元，房屋評定現值為4,040,900元，則本件土地銷售額為32,559,949元〔買賣價金36,064,900元×房地公告現值總額中土地所占比例=39,415,696元∕（39,415,696元＋4,040,900元×1.05）〕；

房屋價款為3,504,951元（買賣價金36,064,900元－土地售價32,559,949元），房屋銷售額為3,338,049元（房屋價款3,504,951元÷1.05），營業收入為35,898,000元（土地銷售額32,559,949元＋房屋銷售額3,338,049元），依不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17%核定全年營利所得額6,102,660元（35,898,000元×17%），重行核定營利所得為5,890,114元（6,102,660元－營業稅罰鍰187,466元－營利事業所得稅怠報金21,671元－滯納金3,250元－滯納利息159元），本院經核並無不合，原告主張非營利且無所得云云，不足採信。

三、原告非為系爭房地之借名登記所有權人，原告仍為系爭房屋營利所得之納稅義務人：

（一）原告雖主張伊為系爭房地之借名登記所有權人，系爭房地之管理出租、清償貸款等事宜，均由周迺忠及其同母異父之弟弟張國良處理，出售系爭房地乃為抵償周迺忠債務，並非營利行為，實際獲利者乃周迺忠，並提示系爭房地抵押取得銀行貸款19,000,000元後，旋即匯款予周迺忠君21,500,000元之相關資料及周迺忠與馬志翔間協議書（約定由周迺忠提供系爭房地設定6000萬元第二順位抵押權作擔保等，移轉馬志翔與張秀政間之債務）、張國良代理周迺忠與馬志翔訂定補充協議書（約定由馬志翔以系爭房地尚未清償之抵押貸款與周迺忠未兌現本票之違約利息，充當買賣價金，買受系爭房地）。

（二）惟原告無法提出任何證明文件用以證明原告為系爭房地之借名登記所有權人，經本院傳喚周迺忠作證，據其同母異父之弟弟張國良告稱周迺忠已於去年在大陸上海死亡（見本院卷第117頁原告陳述書）及證人張國良證稱「（問：周迺忠何時死亡？）106年1月29日。

（問：周迺忠在台灣有無戶籍？）他已經除戶了，除戶之前戶籍是寄在我家。

」（見本院卷第132頁），周迺忠已無法證明有借名登記之事實。

張國良雖證稱「房子有租給學生。

……不是從現場租金一筆、一筆匯給李百蓮，而是先匯到周迺忠指定的土地銀行戶頭，再整筆匯給李百蓮，租金跟應償還之銀行貸款金額差不多雷同。

如果租金不夠，但是清償的日期已經到了，這時周迺忠就會去把缺額補足。

……貸款金額是是周迺忠在用的……這段時間周迺忠有授權我處理台灣的經濟事宜，我差不多瞭解，我可以確定李百蓮是人頭。

……李百蓮的前手是林秀麗，原來是周迺忠的朋友，她也是人頭，因為他們後來分手了，才換由李百蓮當人頭。

從原證10補充協議書就可以看出李百蓮只是人頭，因為如果確實是李百蓮的資產，為什麼會去清償周迺忠的債務。」

等語（見本院卷第132頁），且依系爭房地貸款往來資金流向紀錄，固可證明系爭房屋之貸款、還款、買賣價金確由周迺忠支配，但「稱借名登記者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。

其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，其契約性質應與委任契約同視。

倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，當賦予無名契約之法律上效力，並適用民法委任之相關規定」（最高法院106年度台上字第2683號判決參照），「證明借名登記契約成立之證據資料，不以直接證據為限，倘綜合其他情狀，證明由一方出資取得財產登記他方名下後，仍持續行使該財產之所有權能並負擔義務者，非不得憑此等間接事實，推理證明彼等間存有借名登記契約」（最高法院106年度台上字第1363號判決參照）。

本件原告自承周迺忠是之前男友（見起訴狀），張國良證稱「李百蓮的前手是林秀麗，原來是周迺忠的朋友，她也是人頭，因為他們後來分手了，才換由李百蓮當人頭」，可知系爭房地乃自前手林秀麗過戶給原告，並無金流資料可證明是周迺忠出資取得系爭房地並登記原告名下，是原告雖提供系爭房地供周迺忠運用，但原告與周迺忠間亦有可能是借貸、附負擔之贈與或其他無名契約關係，不一定是借名登記，證人張國良稱「李百蓮是人頭」只是個人臆測之詞，並非親身見聞，尚不足以證明原告是被借名登記之人，即不足影響系爭營利所得之核課，原告主張尚不足採。

四、綜上，原處分（即復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷不利部分，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
書記官 簡若芸