臺北高等行政法院行政-TPBA,106,訴,1106,20190516,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1106號
108年5月2日辯論終結
原 告 許勝雄

訴訟代理人 曾惠仙 律師
盧婉榕 律師
呂書賢 律師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 鍾盈蓁
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國106年6月12日台財法字第10613921900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告係威寶電信股份有限公司（104年4月29日更名為台灣之星電信股份有限公司；

以下簡稱威寶電信公司）92年9月23日至103年6月24日之負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，經被告查得該公司於98年6月10日至103年5月15日間給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業全球移動通訊系統協會Global System for MobileCommunication Association（以下簡稱GSMA）會費新臺幣（下同）2,184,257元、1,464,507元、2,440,532元、562,909元、529,846元及607,512元，未依規定按給付額扣取20%之扣繳稅額436,851元、292,901元、488,106元、112,581元、105,969元及121,502元，乃依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，經原告依限辦理補繳及補報扣繳憑單，遂分別按應扣未扣稅款裁處1倍以下之罰鍰計349,480元、108,084元、146,429元、33,773元、52,984元及60,751元。

原告不服，申請復查，未獲變更，原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、本稅部分：

（一）GSMA為設立登記於瑞士之法人組織，就GSMA之營利事業所得稅課徵，應優先適用「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定」之規定，僅由瑞士課徵：1.我國為消除所得稅課稅差異對跨境投資、經貿往來及文化交流活動所形成之障礙，得與其他國家本於互惠原則商議訂立減、免稅措施，以消除雙重課稅，依據所得稅法第124條之規定，若中華民國與其他國家立有租稅協定，則應從其規定；

GSMA於84年在瑞士辦理設立登記，為瑞士領域內之法人，其來自於中華民國之所得，如須課徵營利事業所得稅，應優先適用中華民國與瑞士間之所得稅協定即「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定」之規定。

2.為避免中華民國與瑞士就位於一方領域內之企業重複課稅，「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定」第7條就營業利潤之所得，約定除非企業於他方領域設有常設機構從事營業外，其利潤僅由其設立地之政府課稅，本件GSMA未於我國設有常設機構，縱認其所得應課徵營利事業所得稅，依駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定第7條第1項本文之規定，僅有瑞士政府有權向其課稅，非屬我國得依法課徵之範圍。

（二）GSMA非屬所得稅法第11條第2項所訂之營利事業，非營利事業所得稅之納稅義務人：1.GSM( Groupe Speciale Mobile)係由歐洲郵電管理委員會(Confederation of European Posts andTelecommunications，簡稱CEPT)於71年為發展泛歐行動科技所成立，創立初期僅有部分歐洲國家簽訂合作發展協議或備忘錄，嗣後隨著非歐洲國家之加入，GSM逐漸成為全球性組織，並於84年在瑞士正式登記為協會。

GSMA之設立目的係為使各國之行動通信業者，在其營業活動涉及國際事務時，有統一之準則得以遵循，故GSMA應屬以公益為目的之非營利組織，自非所得稅法第11條第2項之營利事業，亦非所得稅法第3條第3項之納稅義務人。

2.所得稅法之納稅義務人，與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之納稅義務人並不相同，說明如下： (1)營業稅之納稅義務人範圍較廣，囊括「以營利為目的」及「非以營利為目的」之組織，其事業形態亦不以有營業牌號之獨資、合夥或公司為限，無營業牌號而有銷售事實者亦屬之。

(2)人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，此為租稅法律主義之內涵，GSMA既非以營利為目的、有營業牌號之組織，即不合於營利事業所得稅租稅主體（即納稅義務人）之構成要件，被告未慮及此，逕就其所得發單課徵，顯屬誤會。

（三）電信業者所繳交予GSMA之會費，其性質非屬營利事業之營利所得，說明如下：1.國際組織為串聯世界各國之重要平台，我國為提升外交地位，近數十年來積極爭取參與國際組織，目前於「世界貿易組織」、「亞太經濟合作」、「亞太防制洗錢組織」等國際組織均擁有會籍。

國際組織如同一般事業，亦須有固定辦公室、員工始能維持基本運作，因此，該等組織須逐年向會員收取會費，確保財務收支平衡，以世界貿易組織為例，各會員國須按其當年度貿易總量占全部貿易總量之比例繳交相應之會費。

2.GSMA為一國際組織，其設立目的係為使各國之行動通信業者進行漫遊、網路互連等國際事務時，有統一之準則可資遵循，GSMA與其他國際組織相同，應常備固定之辦公處所與一定數量之員工，以維持基本運作，而GSMA之主要收入來源為依會員之無線連接數量及營業收入所屬級距為計算基準，向各會員所收取之會費。

3.電信業者成為GSMA之會員，對於營運上確能獲得相當之助益，惟該等助益絕非GSMA所銷售之貨物或勞務，電信業者所給付之會費亦非購買貨物或勞務之對價： (1)世界貿易組織之宗旨在於創造自由、公平之國際貿易環境，促進貿易開放、互惠，其主要功能包含提供多邊貿易談判場所、解決貿易爭端等，我國加入世界貿易組織、繳交會費後，得享有世界貿易組織提供多邊貿易談判場所、解決貿易爭端等服務，然而，世界貿易組織所提供之上開服務並非勞務之銷售，而我國所繳交之會費亦非購買該等勞務之對價。

(2)GSMA為起源於歐洲之非營利機構，其理念在於整合各國行動通訊事業，提供參與定期會員會議、國際漫遊資訊等服務，電信業者加入GSMA後可享受其提供之上開服務，惟GSMA提供該等服務之性質絕非勞務之銷售，電信業者所繳交之會費亦非購買勞務之對價。

(3)因世界各國之歷史、法律及風土民情多有不同，所訂定之標準復不盡相同，當涉及政治、貿易或體育等國際事務時，實需仰賴國際組織加以整合，該等國際組織成立之目的多為整合規範、弭平爭端，性質上屬於非以營利為目的之組織。

國際組織依其所辦理事務之不同，而有政府組織、非政府組織之分別，縱然GSMA並非以國家為會員之政府組織，仍不影響其為非營利組織之事實，電信業者所向其繳交之會費，自無需繳納營利事業所得稅。

4.營利事業所得稅之納稅義務人，依所得稅法第11條第2項之規定，係以營利為目的，並具備營業牌號或場所之營利事業，GSMA非屬所得稅法第11條第2項所訂之營利事業，非營利事業所得稅之納稅義務人，原告無代為扣繳之義務。

（四）威寶電信公司給付予GSMA之會費，其性質非屬所得稅法第8條第9款所訂之中華民國來源所得，說明如下：GSMA為全球移動系統通訊協會，未於中華民國境內設有固定營業場所及營利代理人，僅提供網路平台供全球會員透過網際網路以帳號與密碼登入GSMA網站，自資料庫取得所需資訊，威寶電信公司為使用其所提供定期更新之合約範本及相關資訊，成為GSMA之會員，參酌財政部101年8月9日台財稅字第10100515180號函釋，GSMA逐年向威寶電信公司收取之會費，為向中華民國境內線上資料庫使用者所收取之報酬，非屬中華民國來源所得，原告無代為扣繳之義務。

（五）本件核課期間應以五年為計算基準：1.捐稽徵法第21條第1項關於核課期間之規定，係以納稅義務人是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，作為區分核課期間為五年或七年之基準，查原告基於「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定」、所得稅法及財政部函釋之規定，確信無代為扣繳稅款之義務，而未向被告申報及扣繳稅款，非屬以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之情形，應以五年為計算基準。

2.本件核課期間如以五年計算，威寶電信公司繳納予GSMA之98年度會費2,184,257元、99年度會費1,464,507元、100年度會費2,440,532元，係分別於98年6月10日、99年9月1日、100年3月11日繳付，故而，核課期間屆滿日分別為103年6月19日、104年9月10日、105年3月20日，上開98年度至100年度之補繳稅款通知於核課期間屆滿後始送達，原告自無補繳之義務。

二、罰鍰部分，縱認原告確有違反代扣稅款之義務，亦應審酌下情，減輕或免除處罰：

（一）被告於104年10月1日最高行政法院104年判字572號案件判決前，亦無法確認原告是否有扣繳之義務，原告實無違反行政法上義務之故意或過失：1.我國之電信業者皆為GSMA之會員，每年應依規定向GSMA繳納會費，其中訴外人台灣大哥大股份有限公司（以下稱台哥大公司）之負責人自93年起逐年向被告申報並扣繳稅款，被告就其餘電信業者繳納會費予GSMA而未代扣稅款之事實，實難以諉為不知；

再者，台哥大公司之負責人於98年間向被告申請退還代為扣繳GSMA會費之溢付稅款，意即被告至遲於98年已確知國內各家電信業者均有向GSMA繳納會費之事實。

2.被告對於訴外人台哥大公司之負責人所提出之退稅申請，懸宕數年而未回應，遲至102年8月20日始給予否准處分，訴外人台哥大公司之負責人就該否准處分提出訴願、行政訴訟，迭經被告以台財訴字第10313908150號訴願決定駁回、本院以103年訴字第721號行政判決、最高行政法院以104年判字第572號行政判決駁回確定在案。

3.最高行政法院於104年10月1日駁回訴外人台哥大公司之負責人所提之行政訴訟，被告於該判決確定後，始向台灣之星電信股份有限公司（以下簡稱台灣之星）發函詢問每年繳交予GSMA之會費數額，並於105年4月14日寄發函文及繳款書命原告補繳稅款。

4.自98年至104年間，被告有長達八年之時間得命原告補繳稅款，然而，被告於另案訴外人台哥大公司之負責人所提行政訴訟判決確定後，始發單命原告補稅，足見被告身為稅捐稽徵之主管機關，有稅務上之專業，而仍無法判斷原告是否為扣繳義務人，遑論原告僅係無稅務專業之平民，實不因無法判斷自身是否有扣繳義務而有過失。

（二）原告已善盡客觀上可行之查詢義務，實無違反扣繳義務之故意或過失：1.GSMA向電信業者所收取之會費是否屬於境外營利事業之中華民國來源所得，在另案訴外人台哥大公司之負責人所提行政訴訟確定前，並無任何前例可循，原告在善盡所有客觀可行之義務查詢義務後，仍無從知悉其為GSMA會費之扣繳義務人，是原告實無任何過失可言。

2.原告係於查詢相關法令規定後，因確信就GSMA會費無代為扣繳之義務，始未扣繳稅款，況且，原告並非唯一於查詢法令後，仍認無扣繳義務之人，遠傳電信股份有限公司之負責人、中華電信股份有限公司之負責人及亞太電信股份有限公司之負責人亦未扣繳稅款，若多數人俱認GSMA之會費非營利事業所得稅之課稅標的，則僅可能係法令未明確規定應予扣繳，或係稅捐稽徵主管機關未主動說明GSMA會費屬於何種應予扣繳之情形，不論為上述何者，人民皆不因未向主管機關詢問而有任何過失，更何況，被告於另案台哥大公司負責人所提之行政訴訟判決確定前，亦不知悉原告有扣繳義務，才不敢貿然向原告及其他電信業者之負責人發單繳納，而今被告竟指謫原告未主動詢問，實屬謬而無據。

（三）被告未審酌個案具體情形及所生影響，逕依參考表適用裁罰基準，有裁量怠惰之嫌：稅捐稽徵機關對於稅務違章案件，除依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰外，若有得減輕或免予處罰之情形，應審酌個案具體情形，否則即有裁量怠惰之違法。

如前所述，本件原告是否為稅法上之扣繳義務人，顯不明確，被告為專業稅捐稽徵主管機關，亦不敢貿然於104年10月1日前發單通知原告補繳稅款，原告縱有違反行政法上義務，受責難程度顯然甚低，再者，原告係扣繳義務人，不因未代扣稅款而取得任何實質利益，補繳稅款之際，亦已填補政府短收稅款之損失，未對社會造成不利影響。

原告對於被告所詢均據實陳述，嗣接獲被告所繕發之繳款書時，亦依規定於繳納期間內補繳稅款，態度良好，被告裁處罰鍰未慮及上情，僅依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短扣金額為不同倍數之裁罰，實有裁量怠惰之嫌。

（四）原告不因未履行扣繳義務而取得任何利益：威寶電信公司給付予GSMA之會費已包含應代為扣繳之稅款1,557,913元，嗣被告要求補繳稅款之際，原告復又補繳稅款1,557,913元，而被告再就原告未扣繳稅款之行為課以罰鍰751,501元，被告所為無異於使無償無利益之行政助手，須三度就同一行為繳交稅款，實非合理。

（五）被告若明知原告有扣繳義務，而仍放任原告於98年至105年間繼續違反，再就原告對於上開期間內之行為課處罰鍰，顯係惡意陷原告於違反行政法上義務之不義，已使人民對於行政機關之信賴蕩然無存等情。

三、並聲明：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、本稅部分：

（一）被告所屬大安分局於103年8月11日以財北國稅大安綜所字第1030467369C號函，請威寶電信公司說明是否加入GSMA及該單位提供何種服務，經威寶電信公司103年8月18日函復，以GSMA為全球行動電信協會，全世界經營行動通信業者均需加入會員，其公司亦為該協會會員。

GSMA提供會員下列服務：1.行動漫游通訊技術規範（包含但不限於漫遊通訊技術及帳務清算）。

2.參與定期會員會議。

3.取得網路/SIM卡之認證/保密「演算法則」，完成GSM網路互連。

4.提供會員的漫遊相關資訊。

有威寶電信公司103年8月18日威（法法規）字第1030818002號函可稽。

（二）GSMA為全球性電信協會，其設立係以推動全球GSM標準為宗旨，從事制定GSM相關標準規格，提供全球GSM電信業者相關技術諮詢平臺、產業資訊、會員間連繫及舉辦全球電信業者大會等業務，核其經營型態係提供相關產業資訊及服務予入會會員。

入會會員給付予GSMA之會費，係作為（1）取得全球市場資訊及產業最新動態，包含制定國際標準、技術規範、政策。

（2）取得行動通訊網路資源與資料，包含國際漫遊資訊服務提供。

（3）參與工作小組與專家專案。

（4）提昇會員服務競爭力及國際化。

（5）參與國際級會議及活動等之代價，非屬會員義務捐獻之性質，依其內容核屬銷售勞務之性質。

（三）GSMA係透過網際網路提供威寶電信公司有關GSM產業重要關鍵資訊，再由GSMA就威寶電信公司提出之相關技術問題提供適用之資料或訊息，經由威寶電信公司之相關人員所吸收，並用以解決其GSM電信系統服務所面臨之困難，另舉辦國際級會議及活動，以提昇威寶電信公司服務及競爭力，並將威寶電信公司服務推展至全球，故其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，與財政部101年8月9日台財稅字第10100515180號令所稱之經營線上資料庫之總機構在中華民國境外之營利事業之服務內容有別。

本件GSMA既係經營工商事業而包含勞務之提供，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，有最高行政法院104年度判字第572號可資參照。

又因威寶電信公司之GSM電信系統操作或使用均在中華民國境內，系爭銷售勞務與使用地已產生連結，雖GSMA係在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業即威寶電信公司所獲致之所得，應係所得稅法第8條第9款規定之「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，而屬中華民國來源所得。

（四）GSMA係國外營利事業，在中華民國境內並無固定營業場所及營業代理人，威寶電信公司98至103年度給付GSMA之會費，係GSMA取自中華民國境內之營利事業所得，被告依首揭規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款436,851元、292,901元、488,106元、112,581元、105,969元及121,502元及補報扣繳憑單，並無不合。

（五）至原告主張GSMA依駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定第7條第1項之規定，僅有瑞士政府有權向其課稅，非屬我國得依法課徵之範圍乙節，經被告於106年8月24日以財北國稅法二字第1060033291號函請原告說明GSMA是否有依適用所得稅協定查核準則第13條規定辦理並提供相關資料影本，惟迄未獲回復。

則原告既未能提示向稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅等相關證明文件，空言主張，核無足採。

二、罰鍰：

（一）本件威寶電信公司於98年6月10日至103年5月15日間給付GSMA會費，係屬中華民國來源所得，業如前述。

又威寶電信公司既已陳述提供之會員服務包含行動漫遊通訊技術規範，則威寶電信公司亦須遵守該行動漫遊通訊技術規範以達推展行動漫遊通訊業務之目的。

在此認識下，原告猶表示GSMA提供之會員服務不需要威寶電信公司之參與及協助，難認對重要課稅事實無判斷之過失。

原告為威寶電信公司92年9月23日至103年6月24日登記負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，自應注意符合稅法所定之強行規定，縱原告有適用上之疑義，亦非不得向主管機關尋求說明，惟原告怠於作為，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，核其所為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。

（二）被告查得原告未就給付GSMA之報酬辦理扣繳及申報，乃於核課期間內，依法補徵，並無不當，又被告對原告給付前開系爭所得之行為前，並無作成令原告產生信賴基礎之任何作為，難謂有信賴基礎情事。

原告所訴，核無足採。

（三）被告以原告怠於善盡注意義務，既給付GSMA系爭所得，而未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，乃於法定裁罰範圍（處1倍以下之罰鍰）內，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條第1款審酌違章情節，分別依應扣未扣之稅款按不同倍數裁處罰鍰，98年度計349,480元、99年度計108,084元、100年度計146,429元、101年度計33,773元、102年度計52,984元及103年度計60,751元，經核係已考量原告違章程度而為之適切裁罰，並無不當。

（四）至台哥大公司扣繳義務人對公司於93年至97年間給付GSMA報酬時，自動依規定扣繳率20%扣繳稅款，嗣於98年間依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還扣繳稅款，而於前開申請之98年至100年間未辦理扣繳及申報，核與本件係被告查獲原告怠於善盡注意義務，自始即未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，案情尚屬有間，尚難比附援引，原告所訴，顯有誤解，核無足採等語，資為抗辯。

三、並聲明：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告105年4月14日財北國稅內湖綜所一字第1050952677A號函、105年4月14日財北國稅內湖綜所一字第1050952677C號函、105年5月11日裁處書編號A7215105100624號處分、105年8月11日裁處書編號A7215105101296~A7215105101300（見訴願可願覽卷第36至58頁）、被告105年12月9日財北國稅法二字第1050045593號復查決定（見訴願可閱覽卷第60至70頁）、財政部106年6月12日台財法字第10613921900號訴願決定（本院卷第156至169頁）、駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定（見本院卷第28至53頁）、補繳各類所得扣繳稅額繳款書6份（見本院卷第94至99頁）、裁處書及違章案件罰鍰繳款書6份（見本院卷第100至110頁）威寶電信公司103年8月18日威(法法規)字第1030818002號函（見原處分卷第20至21頁）、被告106年8月24日以財北國稅法二字第1060033291號函（見原處分卷第287至289頁）、駐英國代表處107年10月30日英領字第10740205090號函（見本院卷第290至303頁）、威寶電信公司103年8月18日威(法法規)字第1030818002號函（見原處分卷第146至147頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、GSMA之營利事業所得稅課徵是否應優先適用「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定第7條第1項規定，僅得由瑞士課徵?

二、GSMA提供之服務是否屬於銷售勞務之性質?抑或是單純勞務提供?

三、GSMA向電信業者所收取之會費是否屬於境外營利事業之中華民國來源所得?

四、系爭稅捐核課期間應以五年抑或是七年計算?

五、原告有無故意過失？被告是否未審酌個案具體情形及所生影響，逕依參考表適用裁罰基準，而有裁量怠惰？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」

（二）稅捐稽徵法第22條第1項第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」

（三）稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；

應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」

（四）稅捐稽徵法第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」

（五）所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」

（六）所得稅法第8條第3款及第9款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。

……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」

（七）所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」

（八）所得稅法第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；

納稅義務人為取得所得者。」

（九）所得稅法第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」

（十）所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；

……。」

（十一）以下標準、準則，為執行所得稅法第八十八條第三項、第八十條第五項法律解釋性、細節性之之規定，與母法規定無違，行政機關予以適用，自無違誤：１、行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款（98年10月28日修正為前9款）所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。

」２、適用所得稅協定查核準則第 13 條規定：「（第 1 項）他方締約國之企業如有依法應課徵所得稅之營業利潤，但依所得稅協定有關營業利潤之規定，應減免所得稅者，應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明、在中華民國境內無常設機構或未經由中華民國境內之常設機構從事營業之相關證明文件、所得相關證明文件，向給付人所在地之稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅。

其屬所得稅法第八十八條規定扣繳範圍之所得，稅捐稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。」

二、扣繳稅款部分：

（一）GSMA之營利事業所得稅課徵並非由瑞士課徵：原告雖主張 GSMA 之營利事業所得稅課徵應優先適用「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定第 7 條第 1 項規定，僅得由瑞士課徵云云，惟縱認 GSMA 可適用「駐瑞士臺北文化經濟代表團與瑞士商務辦事處避免所得稅雙重課稅協定」之規定，GSMA 亦須按「適用所得稅協定查核準則」第 13 條第 1 項規定，檢附他方締約國（即瑞士）稅務機關出具之居住者證明、在中華民國境內無常設機構或未經由中華民國境內之常設機構從事營業之相關證明文件、所得相關證明文件，向給付人（即原告）所在地之稅捐稽徵機關（即被告）申請核准減免所得稅，經被告核准後，副知扣繳義務人原告免予辦理扣繳，原告才無扣繳義務。

但經被告於 106 年 8月 24 日以財北國稅法二字第 1060033291 號函請原告說明 GSMA 是否有依適用所得稅協定查核準則第 13 條規定辦理並提供相關資料影本（見行政救濟可閱卷第287-289頁），迄未獲回復。

則原告既未能提示GSMA已向稅捐稽徵機關申請核准減免所得稅等相關證明文件，原告扣繳義務自仍存在，其主張GSMA之系爭營利事業所得稅僅由瑞士課徵云云，尚無足採。

（二）GSMA 提供之服務屬於銷售勞務之性質，GSMA 向電信業者所收取之會費，屬於境外營利事業之中華民國來源所得：１、原告雖主張 GSMA 為起源於歐洲之非營利機構，其理念在於整合各國行動通訊事業，提供參與定期會員會議、國際漫遊資訊等服務，，GSMA 未於中華民國境內設有固定營業場所及營利代理人，僅提供網路平台供全球會員透過網際網路以帳號與密碼登入 GSMA 網站，自資料庫取得所需資訊，威寶電信公司為使用其所提供定期更新之合約範本及相關資訊，成為 GSMA 之會員，GSMA提供該等服務之性質絕非勞務之銷售，電信業者所繳交之會費亦非購買勞務之對價。

參酌財政部 101 年 8 月9 日台財稅字第 10100515180 號函釋，GSMA 逐年向威寶電信公司收取之會費，為向中華民國境內線上資料庫使用者所收取之報酬，非屬中華民國來源所得，原告無代為扣繳之義務云云。

２、惟按「依台哥大公司98年10月21日台信會(98)字第2171號函及上訴人訴願程序陳述內容，系爭所得取得者GSMA為全球性電信產業協會，其制定國際漫遊GSM標準制式合約範本及格式（某種協定），透過網路提供各國GSM電信業者間溝通、交易之依據，所提供內容必須經由各該會員持續、反覆使用後，方具有價值，而非GS MA得憑藉一己之力即可賦予其價值，因此，GSMA提供之勞務與台哥大公司之使用實為密不可分且一體兩面之事實，若非各國通訊業者均使用GSMA所制定可共同使用之資料及協定，則台哥大公司亦無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務，其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，亦與單純資料庫之使用有別，雖GSMA係在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但因台哥大公司之GSM電信系統操作或使用均在中華民國境內，系爭銷售勞務與使用地已產生連結，其既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，因此該等取自中華民國境內之營利事業之所得，即屬所得稅法第8條第9款『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』之中華民國來源所得」（最高行政法院104年度判字第572號參照）。

３、經查被告所屬大安分局於103年8月11日以財北國稅大安綜所字第1030467369C號函，請威寶電信公司說明是否加入GSMA及該單位提供何種服務，經威寶電信公司103年8月18日函復，以GSMA為全球行動電信協會，全世界經營行動通信業者均需加入會員，其公司亦為該協會會員。

GSMA提供會員下列服務：1.行動漫游通訊技術規範（包含但不限於漫遊通訊技術及帳務清算）。

2.參與定期會員會議。

3.取得網路/SIM卡之認證/保密「演算法則」，完成GSM網路互連。

4.提供會員的漫遊相關資訊。

有威寶電信公司103年8月18日威（法法規）字第1030818002號函可稽。

（見行政救濟可閱卷第20-21頁），可知GSMA制定國際漫遊GSM標準制式合約範本及格式（某種協定），透過網路提供各國GSM電信業者間溝通、交易之依據，所提供內容必須經由各該會員持續、反覆使用後，方具有價值，而非GS MA得憑藉一己之力即可賦予其價值，因此，GSMA提供之勞務與威寶電信公司之使用實為密不可分且一體兩面之事實，若非各國通訊業者均使用GSMA所制定可共同使用之資料及協定，則威寶電信公司亦無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務，其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，亦與單純資料庫之使用有別，雖GSMA係在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但因威寶電信公司之GSM電信系統操作或使用均在中華民國境內，系爭銷售勞務與使用地已產生連結，其既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，因此該等取自中華民國境內之營利事業之所得，即屬所得稅法第8條第9款『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』之中華民國來源所得」。

至財政部101年8月9日台財稅字第10100515180號函（使用線上資料庫所給付外國廠商之報酬課稅釋疑）稱：「主旨：……二、前點外國營利事業之營業行為，如非全部在中華民國境外進行及完成，而需在中華民國境內進行始可完成，或在中華民國境外進行，惟需經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助(例如提供設備、人力、專門知識或技術資源，但不包括我國使用者單純使用線上資料庫之行為)始可完成者，該外國營利事業向我國使用者所收取之報酬，屬中華民國來源所得，扣繳義務人於給付報酬時，應依所得稅法第88條、第92條及各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款規定扣繳稅款。

惟該外國營利事業得依來源所得認定原則第10點第2項規定，提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻度之證明文件，由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。」

，亦同此見解，可知GSMA逐年向威寶電信公司收取之會費（為向中華民國境內線上資料庫使用者所收取之報酬），仍屬中華民國來源所得。

再者，經本院函請我國駐英代表處囑託查復結果，我駐英國代表處107年10月30日函復稱：「本處經查據GSMA官網資料顯示，該協會成立於1982年，另貴院上函囑託查復相關資料如次：一、依據英國政府之公司登記資料庫顯示，該協會屬境外公司，受瑞士法律管轄，另該協會於2009年1月1日設立英國總公司，該協會之主要營運目標為推廣及促進全球移動通訊系統（GSM）之發展。

自2000年1月至2012年10月期間，該協會在英國註冊營運。

該協會於全球設有多家分公司，且定期舉辦活動，係屬營利機構等情，GSMA於2009年1月1日設立英國總公司，自2000年1月至2012年10月期間，該協會在英國註冊營運。

該協會於全球設有多家分公司，且定期舉辦活動，係屬營利機構。」

（見本院卷第290-303頁），亦可知GSMA乃為營利機構，是原告主張GSMA並非營利機構，其提供服務之性質非勞務之銷售，且非屬中華民國來源所得，原告無代為扣繳之義務云云，核無足採。

（三）系爭稅捐之核課期間應以七年計算：１、原告雖主張捐稽徵法第21條第1項關於核課期間之規定，係以納稅義務人是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，作為區分核課期間為五年或七年之基準，查原告未向被告申報及扣繳稅款，非屬以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之情形，應以五年為計算基準，是核定補徵98年至100年度之扣繳稅款，已逾徵收期間云云。

２、惟按「稅法設有核課期間之制度，係基於法律安定性之要求。

但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張與誠實納稅人相同之法律安定利益。

故而，稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款之規定以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為 5 年或 7 年，比 2 年核課期間差距，並非對逃漏稅捐者之『處罰』，而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之必要。

又因稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法乃課以人民若干行為義務，以協助主要統捐義務之實現，稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款將『是否已依規定申報』及有無故意『以詐術或其他不正當方法』逃漏稅捐並列為延長核課期間為 7 年之事由，揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反；

蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽微機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。

準此，上開條款之中『其他不正當方法』，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示或提交不實有關文件此等協力義務之違反。

至於稅捐稽徵法第 41 條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人『以詐術或其他不正當方法』逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第 21 條第 1 項第3款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。

基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第 41 條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；

而稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款核課期間規定法文中『未依規定申報』、『詐術』則應解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其通用，不以積極詐術逃漏稅捐者為限」（最高行政法院 105 年度判字第 251 號判決意旨參照）。

３、本件原告98年至100年間給付GSMA之會費，係分別於98年6月10日給付金額2,184,257元、99年9月1日給付金額484,526元、99年10月29日給付金額505,375元、99年12月17日給付金額474,606元、100年3月11日給付金額484,585元、100年6月29日給付金額486,605元、100年7月21日給付金額486,248元、100年8月31日給付金額491,381元及100月9月30日給付金額491,713元，原告未依規定申報及繳納稅款，違反協力義務，構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，有延長課稅期間之必要，已如前述，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，核課期間為7年，是核課期間屆滿日分別為105年6月19日、106年9月10日、11月7日、12月26日、107年3月20日、7月8日、7月30日、9月9日及10月9日，而被告命原告補報並補繳稅款之通知業於105年4月18日合法送達（見行政救濟可閱卷第38-39頁，第43頁），並未逾核課及徵收期間，原告主張，尚無足採。

三、罰鍰部分，原告縱非無故意，亦有過失，被告依參考表適用裁罰基準，並無裁量怠惰：

（一）原告雖主張被告於另案訴外人台哥大公司之負責人所提行政訴訟確定前，亦無法確認原告是否有扣繳之義務，原告實無違反行政法上義務之故意或過失，且多數電信公司之負責人亦未扣繳稅款，可見多數人俱認 GSMA 之會費非營利事業所得稅之課稅標的，本件原告是否為稅法上之扣繳義務人，顯不明確，原告縱有違反行政法上義務，受責難程度顯然甚低，原告係扣繳義務人，不因未代扣稅款而取得任何實質利益，被告放任原告於 98 年至 105 年間繼續違反，再就原告對於上開期間內之行為課處罰鍰，顯係惡意陷原告於違反行政法上義務之不義，被告僅依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短扣金額為不同倍數之裁罰，實有裁量怠惰云云。

（二）惟按「司法院釋字第673號解釋理由書針對所得稅法第114條第1款扣繳義務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明：……『尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。

……扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1項前段、第94條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。

而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重；

』……依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即符合同法第114條第1款規定之處罰構成要件，並依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下或3倍以下之罰鍰。

是扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，縱其嗣後業已依限補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，惟因扣繳義務人原本未履行扣繳義務，使稅捐稽徵機關無法確實掌握稅源，並影響國家資金之調度，更增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國家稅收，足見扣繳義務人祇要違反扣繳稅款義務即符合所得稅法第114條第1款規定之處罰構成要件……」（最高行政法院105年判字第433號判決參照），可知扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，尤其扣繳對象是「在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業」，係以就源扣繳作為主要課稅手段，義務人若不扣繳，日後稅捐稽徵之難度甚高，義務人若無「應不扣繳」之絕對憑藉，自以扣繳為原則，不扣繳為例外。

故而此類對象在「應扣繳與否」尚不明確前，本於「例外之適用應從嚴」的法理，義務人自應先為扣繳，俟明確後再辦理退稅，方可謂無故意過失，如若不然，未來扣繳義務人只須補繳「未逾核課期間」之應扣繳金額，毫無風險，在「扣繳」與「不扣繳」之間，相信沒有人會選擇扣繳，顯然過度保障扣繳義務人權益而忽略了國家稅收需求。

觀諸另案訴外人台哥大公司之負責人就所繳交予GSMA之會費，即係為「先扣繳，再辦理退稅」之處置，被告因認台哥大公司之負責人無裁罰必要，其與本案之情形，尚有不同，原告自不能要求被告為相同處置。

從而，在另案訴外人台哥大公司之負責人就GSMA會費所提退稅之行政訴訟確定前，法理上仍以應扣繳為原則，原告實不該有「不應扣繳」之確信。

而「多數電信公司之負責人亦未扣繳稅款」、「被告多年來未通知扣繳」，亦不足以作為「不應扣繳」之信賴基礎，原告怠於作為，未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。

且原告本有扣繳法定義務，勿待乎稅捐機關通知，稅捐機關縱未先通知即予裁罰，亦無反於誠信原則。

其已逾七年核課期間國家所損失之應扣繳稅捐，既已無從追徵，被告就核課期間內之應扣繳金額，予以裁罰，自難謂「惡意陷原告於違反行政法上義務之不義」。

是被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條第1款：「二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，……(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣10萬元以下。

處0.3倍之罰鍰。

(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣10萬元，在新臺幣20萬元以下。

處0.5倍之罰鍰。

(三)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬。

處0.8倍之罰鍰。」

審酌違章情節，分別依應扣未扣之稅款按不同倍數裁處罰鍰，98年度計349,480元、99年度計108,084元、100年度計146,429元、101年度計33,773元、102年度計52,984元及103年度計60,751元，係已考量原告違章程度而為之裁罰，並無裁量怠惰，原告主張，尚無足採。

四、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 98 條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
書記官 簡若芸