臺北高等行政法院行政-TPBA,106,訴,1252,20180306,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1252號
107年2月6日辯論終結
原 告 愛米堤國際有限公司

代 表 人 林緯彰（董事）住同上
訴訟代理人 曾益盛 律師
複 代 理人 李怡臻 律師
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 游松輝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月10日台財法字第10613926360號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告依據查得資料，以原告於民國101至102年間，銷售免徵營業稅之飼料及未經加工之生鮮農產物、副產物，未經申請核准放棄適用免稅，卻開立應稅統一發票銷售額合計新臺幣（下同）167,771,805元交付買受人，據以申報營業稅，並將不得扣抵之進項稅額計8,794,961元（101年度：6,719,101元、102年度：2,075,860元），予以扣抵銷項稅額，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第19款、第2項及第19條第2項等規定，核定補徵營業稅8,794,961元。

原告不服，申請復查未獲變更，而提起訴願。

經被告依訴願法第58條第2項規定，重新審查原處分結果，以106年1月6日北區國稅法一字第1060000169號重審復查決定：「撤銷……105年9月8日北區國稅法一字第1050014299號復查決定。

追減營業稅額……8,307元。」

原告仍表不服，再度提起訴願。

經訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按營業稅法第8條第1項第19款規定，飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物應免徵營業稅。

同法施行細則第16條之3第1項規定：「本法第八條第一項第十九款所稱飼料，指飼料管理法第三條所定，供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別包括植物性飼料、動物性飼料、補助飼料及配合飼料。」

行為時飼料管理法第3條及同法第4條第2項前段則規定，關於飼料之詳細品目，由中央主管機關公告之。

飼料及飼料添加物成分標準，則依國家標準之規定。

次按行政院農業委員會（下稱農委會）於79年10月19日以農牧字第0000000A號公告修正內容，依前開公告內容，「植物性飼料」採正面表列方式列舉，項目包含：大豆粕、花生粕、菜子粕（餅）、棉子粕（餅）、脫脂米糠、輸入飼料用米糠、麩皮、玉米粉等項。

依上開公告內容，可知農委會所謂「植物性飼料」並不包含「玉米酒粕」，故玉米酒粕非屬植物性飼料。

復依上開公告內容，農委會對於「配合飼料」定義則為：供乳牛、肉牛、羊、豬、兔、雞、火雞、鴨、鵝、魚（觀賞用魚除外）、蝦、蟹、蛙及貝類食用之配合食料及濃縮飼料。

足見農委會就「配合飼料」定義廣泛，雖未正面列舉，惟依前開行為時飼料管理法第4條第2項前段，飼料之成分標準，應依國家標準之規定，故農委會所謂「配合飼料」應指：經送合格機關檢驗程序，且送驗結果合於「飼料類國家標準成分表」所載比例者，始屬「配合飼料」。

經查，原告進口之系爭玉米酒粕，雖經台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）、斗南鎮農會飼料工廠（下稱斗南飼料工廠）作為飼料原料，惟渠等均未將該混合製成之餵養品送驗檢查，是原告進口之系爭玉米酒粕，亦非農委會所謂之「配合飼料」自明。

故系爭玉米酒粕即非營業稅法第8條第1項第19款免徵營業稅之貨物。

故原告銷售系爭玉米酒粕時，依法開立應稅統一發票交付買受人，據以申報營業稅時，自得將進項稅額予以扣抵銷項稅額。

（二）原告所生產之系爭玉米酒粕實質上為食用級，惟被告卻以形式認定原告所生產之玉米酒粕為飼料級，未實質個案審查，顯有行政裁量怠惰之虞。

（三）被告雖以103年11月28日北區國稅局中和銷稽字第1030486184號函詢農委會，有關「玉米酒粕」是否為營業稅法第8條第1項第19款所稱之「飼料」，經該會以103年12月8日農牧字第1030242378號函覆。

惟查，該函詢內容除未見訴願決定書詳細說明外，復未見函覆內容就玉米酒粕區分「食品級」與「飼料級」之判斷結果。

再者，被告提供農委會判斷資料為何？又農委會函覆內容所謂「相關交易文件」所指為何？均付之闕如，尚難僅憑上開函覆內容遽為不利於原告之認定。

（四）又依農委會104年1月9日農牧字第1040042034號函（下稱農委會104年1月9日函）覆意旨，玉米酒粕雖得與其他成分製成豬隻飼養之配合飼料，惟以玉米酒粕混合製成之飼料，是否均合於「飼料類國家標準成分表」所載比例，而為農委會79年10月19日以農牧字第0000000A號公告修正內容之「配合飼料」，誠非無疑。

甚且，玉米酒粕作為飼料添加物，僅其多種用途之一，再就前開函覆內容，亦可見玉米酒粕係供飼料添加之營養劑，而非屬單純之飼料。

是訴願決定以此函覆內容，認定系爭玉米酒粕為飼料，似嫌率斷。

（五）營業稅為消費稅，對於營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。

查本件被告核定原告補徵營業稅致無從轉嫁，對於營業人即原告因有正當之理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額之結果，是否公平？尚非無研求之餘地。

（六）台糖公司投標標價清單明確記載玉米酒粕為應稅項目，與其他飼料品項標價清單標記為免稅顯不相同，顯見玉米酒粕非營業稅法規定之免稅飼料。

（七）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分（被告103年11月12日營業稅隨課補徵核定8,786,654元、106年1月6日北區國稅法一字第1060000169號重審復查決定不利原告部分）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則抗辯：

（一）依台糖公司畜殖部提示標的名稱為「玉米酒粕（飼料用）OOOOOOKg」之投標標單及所附玉米酒粕（DDGS）飼料用詳細規範第7點載明略以，國內本項產品生產廠商須附農委會或直轄市政府核發本項產品之飼料製造登記證影本，其餘廠商須附直轄市政府或縣（市）主管機關核發之飼料販賣登記證影本，且原告提供「釀造或蒸餾之糟粕」之進口報單，亦載明貨物名稱為DISTILLERS DRIED GRAINS WITHSOLUBLES（FOR FEED USE），經向台糖公司畜殖部及斗南飼料工廠函詢其向原告購進系爭商品之用途，該等公司函復，係作為飼料原料使用，足見系爭玉米酒粕係作為飼料用。

是原告主張所銷售者為「食品級」玉米酒粕，非僅得供作飼料使用，並非營業稅法第8條第1項第19款之「飼料」，亦非農委會公告之植物性飼料，核不足採。

又本件原告未依營業稅法第8條第2項之規定放棄免稅，自不得主張扣抵進項稅額。

（二）經被告函詢農委會，農委會分以103年12月8日農牧字第1030242378號函及104年1月9日函認符營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料，被告核認系爭「玉米酒粕」係屬飼料範疇而應屬免稅，並無不合。

（三）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）按營業稅法第8條第1項第19款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……（第19款）十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；

農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。」

同條第2項規定：「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。

但核准後三年內不得變更。」

（二）查被告依據查得資料，以原告於101至102年間，銷售免徵營業稅之飼料及未經加工之生鮮農產物、副產物，且未經申請核准放棄適用免稅，卻開立應稅統一發票銷售額合計167,771,805元交付買受人，據以申報營業稅，並將不得扣抵之進項稅額計8,794,961元（101年度：6,719,101元、102年度：2,075,860元），予以扣抵銷項稅額，乃依營業稅法第8條第1項第19款、第2項及第19條第2項等規定，核定補徵營業稅8,794,961元。

原告不服，申請復查未獲變更，而提起訴願。

經被告依訴願法第58條第2項規定，重新審查原處分結果，以106年1月6日北區國稅法一字第1060000169號重審復查決定：「撤銷……105年9月8日北區國稅法一字第1050014299號復查決定。

追減營業稅額……8,307元。」

原告仍表不服，再度提起訴願，經訴願決定駁回之事實，除後述部分外，為兩造所不爭執，並有進口報單（見原處分卷2第224頁至第323頁）、存貨分類帳（見原處分卷2第1頁至第25頁）、統一發票（見原處分卷2第26頁至第177頁）、重審復查決定書（見原處分卷2第530頁至第540頁）及訴願決定書（見本院卷第21頁至第33頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）本件兩造爭執，主要在於原告銷售之玉米酒粕，是否為營業稅法第8條第1項第19款所稱之飼料，而屬免稅貨物。

經查：1.營業稅法第8條第1項第19款係基於社會政策之目的，而規定飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；

農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅，以減輕該等貨物買受人之稅負，其進項稅額不得申請扣抵或退還，為使銷售免稅貨物或勞務之營業人，得作有利之選擇，惟避免營業人在進項金額多時放棄免稅，進項金額少時申請免稅之取巧行為及避免稅務行政過於繁複，乃於同條第2項規定：「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。

但核准後三年內不得變更。」

營業稅法施行細則第16條之3第1項並規定：「本法第八條第一項第十九款所稱飼料，指飼料管理法第三條所定，供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別包括植物性飼料、動物性飼料、補助飼料及配合飼料。」

2.原告雖主張：飼料管理法所稱飼料係採正面表列，玉米酒粕未經公告為植物性飼料，亦非配合飼料，自不屬於飼料管理法所稱飼料云云，惟查行為時飼料管理法第3條規定：「（第1項）本法所稱飼料，指供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別如左：一、植物性飼料：植物、植物產品或其加工品。

二、動物性飼料：動物、動物產品或其加工品。

三、補助飼料：礦物質、維生素、氨基酸或其加工品。

四、配合飼料：兩種以上之飼料調配製成品。

（第2項）飼料之詳細品目，由中央主管機關公告之。」

同法第4條第2項前段規定：「飼料及飼料添加物成分標準，依國家標準之規定。」

嗣於104年間，為強化飼料之管理，始將飼料管理法所稱飼料、飼料添加物「改採」正面表列（見立法院第8屆第6會期第10次會議議案關係文書，農委會陳主任委員保基說明修法源由及修正重點），並將飼料管理法第3條修正為「（第1項）本法所稱飼料，指經中央主管機關公告，可供給家畜、家禽、水產動物營養或促進健康成長之食料，其類別如下：一、植物性飼料：植物、植物產品或其加工品。

二、動物性飼料：動物、動物產品或其加工品。

三、補助飼料：礦物質、維生素、胺基酸或其加工品。

四、配合飼料：兩種以上之飼料調配製成品。

（第2項）前項飼料因製造、加工、分裝或輸入造成之安全或品質差異，有檢驗之必要者，其詳細之品目，由中央主管機關公告之。」

農委會全球資訊網公告之飼料管理法常見問答集內，並說明修法前原公告之「飼料詳細品目」、「飼料添加物詳細品目」係指應申請許可、辦理製造或輸入許可登記證之品目，原公告之詳細品目並不受影響。

足見飼料管理法於104年修法後始就飼料改採正面表列，行為時飼料管理法就該法所稱飼料，並非以正面表列方式規定，農委會所為飼料詳細品目之公告，係指應申請許可、辦理製造或輸入許可登記證之品目，並非用以限定飼料管理法所稱飼料之範圍。

原告主張玉米酒粕未經農委會76年2月19日公告、79年10月19日修正公告列為飼料詳細品目，即非屬飼料管理法所稱飼料一節，尚有誤會。

3.關於「飼料」免徵營業稅之範圍，財政部曾於84年4月1日台財稅字第000000000號函釋，原係以農委會依飼料管理法第3條第2項公告之飼料詳細品目為限，惟嗣經詢問農委會，農委會表示依飼料管理法第3條第2項公告之「飼料詳細品目」，係作為是否應辦理飼料輸入登記證或飼料製造登記證之依據，並未限縮同條第1項所稱飼料之範圍。

財政部經邀集農委會、財政部各地區國稅局、公會及業者開會研商後，遂於98年7月13日以台財稅字第09804549680號令釋（下稱財政部98年7月13日令釋）：「一、依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料，係指飼料管理法第3條所稱飼料。

有下列情形之一，得認定之：（一）辦妥飼料製造登記證或飼料輸入登記證，且該等登記證尚在有效期限內者。

（二）符合經濟部公告飼料類國家標準（CNS）者。

（三）外包裝或容器標示內容足資證明係供飼料使用者。

（四）其他相關交易文件等資料足資證明係供飼料使用者。

（五）經行政院農業委員會個案認定者。

二、本部84年4月1日台財稅第000000000號函及84年6月21日台財稅第000000000號函，自即日起廢止。」

（見賦稅署新聞稿，本院卷第87頁）。

上開令釋乃財政部本於中央主管機關地位所為釋示性行政規則，核與營業稅法規定意旨無違，自得予以援用。

4.經查，玉米酒粕（Distillers Dried Grains with Solubles，簡稱DDGS）為玉米用於生產乙醇時之副產品，於畜禽飼料之使用上，常見添加DDGS替代部分大豆粕等蛋白質飼料以降低配方成本，有農委會104年1月9日函可參（見原處分卷2第360頁）。

原告進口玉米酒粕，將之銷售予台糖公司、斗南飼料工廠，為原告不爭之事實。

被告依原告提供玉米酒粕之進口報單，記載貨物名稱為「DISTILLERSDRIED GRAINS WITH SOLUBLES（FOR FEED USE）」（見原處分卷2第224頁至第323頁），參考台糖公司採購資料所載，招標標的為「玉米酒粕（飼料用）」（見本院卷第88頁），所附玉米酒粕（DDGS）飼料用詳細規範第7點記載「國內本項產品生產廠商須附行政院農委會或直轄市政府核發本項產品之飼料製造登記證影本。

其餘廠商除須附直轄市或縣（市）主管機關核發之飼料販賣登記證影本外，國內非生產廠商尚須附農委會或直轄市政府核發本項產品飼料之製造登記證或免登記文件影本，供應國外進口品廠商尚須附農委會核發本項產品之飼料輸入登記證或免登記文件影本。

……」（見原處分卷2第358頁）。

另經被告分別向台糖公司、斗南飼料工廠查詢，台糖公司、斗南飼料工廠均稱向原告購買玉米酒粕係為作飼料生產所用，有說明書在卷可資佐證（見本院卷第90頁、第91頁）。

是被告依前開交易文件等資料，認定系爭玉米酒粕係供飼料使用，參照前開財政部98年7月13日令釋，屬營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料，於法並無不合。

5.又，系爭玉米酒粕屬營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料，縱台糖公司於採購時要求應開立應稅發票，原告亦得申請放棄免稅以期符合採購契約之要求，尚難僅因台糖公司要求開立應稅發票，即認為系爭玉米酒粕非屬免徵營業稅之飼料。

況原告自承玉米酒粕依其蛋白質及脂肪含量程度而有差異，因台糖公司招標採購之蛋白質加脂肪含量要求值較一般業者更高，故其進口銷售符合台糖公司需求等級之酒粕，銷項發票品名即記載為玉米酒粕，其餘未符合台糖公司規格進口之酒粕，則銷項發票品名記載為酒糟，因預期作飼料使用，故該等商品均以免稅商品列報等語（見原處分卷2第487頁、第488頁），則依原告所述，其銷售之玉米酒粕、酒糟，品名雖有不同，但僅有蛋白質及脂肪含量程度之差異，原告既知預期作為飼料使用者，應將之以免稅商品列報，乃其未申請放棄免稅，卻就銷售予台糖公司、斗南飼料工廠作飼料用之系爭玉米酒粕，列報為應稅商品，並於訴訟上稱系爭玉米酒粕乃食用級，為免海關抽驗之繁複程序而謀求順利通關，迫不得已始於「食品級」之系爭玉米酒粕註記「FOR FEED USE」云云及主張系爭玉米酒粕為國外生質酒精廠之工業下腳料，因屬工業化的下腳料，故應列為應開立營業稅之品類云云，自不足採。

（四）綜上所述，原告主張經核並非可採。被告以原告101年至102年間，銷售免稅貨物，未經申請放棄免稅，卻開立應稅統一發票，並扣抵進項稅額，重行計算後補徵營業稅8,786,654元（重審復查決定），於法並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。

（五）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 3 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 6 日
書記官 陳 又 慈