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臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1406號
108年2月14日辯論終結
原 告 王日春
原 告 卓慶全
共 同
訴訟代理人 金玉瑩 律師
李育錚 律師
被 告 會計師懲戒委員會
代 表 人 王詠心（主任委員）
訴訟代理人 詹淑貞
李佩琳
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國106年8月2日（案號：第1060102號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告受託辦理佳營電子股份有限公司（下稱「佳營公司」）103年度財務報表之查核簽證，受查公司成立於81年11月2日，89年6月22日股票公開發行，91年1月28日上櫃，自103年度新增液晶顯示板及LED業務，財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心查核發現受查公司於103年度疑似進行安排或虛偽交易藉以虛增營收之情事，案經新北地檢署於104年12月31日起訴。
經金融監督管理委員會證券期貨局調閱原告會計師工作底稿，發現原告查核佳營公司103年度財務報告，對於執行營業收入內部控制制度之查核及對應收帳款函證之查核涉有缺失，報請交付懲戒。
案經會懲會審竣認原告查核簽證核有上開疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，洵堪認定，爰分別依會計師法第61條第3款及第62條第4款規定，決議對原告予以停止執行業務2個月之處分。
原告不服，提起覆審。
經會計師懲戒覆審委員會106年8月2日（案號：第1060102號）決議覆審駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：1.原告所採用之各種查核工作實已能達成會計師查核簽證財務報表規則（下稱「查簽規則」）第20條第1項笫3款第1目、審計準則公報第1號第2條所揭示之原則。
原處分及覆審決議亦未敘明原告所採用之查核工作均無法切合上揭查簽規則及審計準則要求之具體理由，顯未盡說明之義務：①佳營公司與Metro Star、Star Trend間交易之部分：佳營公司為電子零件買賣之仲介商，因Metro Star、StarTrend均在香港，貨物直接就近由供應商運送至銷貨客戶，係三角貿易之常態難謂異常。
原告已對佳營公司與Metro Star及Star Trend之交易進行內部控制測試程序及科目餘額證實測試，截至103年12月31日止，佳營公司對Metro Star之應收款項為0、佳營公司對Star Trend之應付帳款亦僅餘114美元，金額微小，依審計準則公報第51號第2條，對投資人投資決定並無影響，不具重大性，已無須再擴大查核或分析。
原告測試佳營公司與Star Trend及Metro Star間之進、銷貨交易樣本均獲得正面結論，且期末帳款均已結清，未出現異常之情形。
原告於執行佳營公司進、銷貨前十大廠商客戶分析時發現，Star Trend雖為佳營公司103年度第四大進貨廠商，然其進貨金額佔全年度進貨金額比例6.42%;另Metro Star雖為佳營公司103年度第二大銷貨客戶，然其銷貨金額佔全年度銷貨金額比例6.54%，均未達該公司當年度進銷貨金額20%以上，故亦無集中特定進、銷貨廠商或客戶等異常情形。
原告查核方式，已逐一檢測佳營公司與Metro Star、Star Trend間之交易必要性、合理性，且亦未發現此交易有任何異常。
②強森光電、鴻測公司之送貨地址及傳真號碼相同之部分：原告已透過內部控制方式（核對經濟部網站等公示資料，驗證公司是否存在、資料是否真實、經營事業與佳營公司是否相關，以及交易是否必要等），驗證此強森光電、鴻測公司基本資料之真實定性；
且至103年12月31日止，佳營公司對此二家公司之應收帳款亦有收回，難謂有異常狀況。
經原告查證，強森光電、鴻測公司這二家之送貨地址係位於科學園區內之廠辦園區，這個廠辦園區內有多家不同公司進駐，致有送貨地址相同之情形，故難認異常。
原告抽查強森公司及鴻測公司之銷貨收款記錄作為控制測試，並未發現該筆銷貨收款循環在內控程序，並無重大異常之情況。
③對銷貨客戶揚華公司應收帳款沖銷問題：佳營公司對銷貨客戶揚華公司之應收帳款多為分批收款，並依分批收款狀況進行批次帳務沖轉，亦即依銷貨客戶資金匯入狀況收回帳款，無法單筆對沖，採先進先出法沖銷帳款。
於此情形下，收款沖帳並非就應收帳款紀錄逐一進行，因此無法直接由明細分類帳中確認沖轉情況，需佳營公司提供相關收款沖帳資訊。
而佳營公司會計人員所提供之該筆交易出貨單之沖帳傳票，確為所列示之TWR-141117032，且經確認該筆收款確為揚華公司匯入，自難謂異常。
除上開應收帳款沖轉測試之外，原告尚對該筆銷貨循環交易測試其他控制點（例如：內部訂單測試、出貨測試等），亦未發現異常。
原告經抽核揚華公司之銷貨收款交易作控制測試，已獲取足夠適切的證據足以佐證該筆銷貨收款循環內控程序並無重大異常，故難謂有查核疏失。
④鴻宗公司訂單未經佳營公司業務經辦簽名之部分：按「是否取得客戶之訂單，經業務經辦簽核」，其實為兩個控制程序，包括「1.是否取得客戶訂單？」及「2.是否經本公司業務經辦簽名？」，然而卻僅設有一個確認欄位。
其中「是否取得客戶訂單？」之控制程序係為主要程序，客戶訂單傳達後已為下訂單之意思表示，依一般交易慣例，訂單即已成立，業務得隨即安排出貨，至於業務經辦是否簽名，並不會影響該交易之成立，非屬商業慣例上之必要程序，故包括佳營公司在內等多家上市櫃公司，亦未設置該程序。
原告亦針對該筆銷貨交易進行其餘控制點之測試（例如：內部訂單測試、出貨測試及收款測試），故原告已獲取足夠適切的證據足以佐證該筆銷貨收款，循環內控程序並無重大異常。
2.原處分及覆審決議認為原告執行佳營公司103年度財務報表查核工作時，有違反審計準則公報第38號「函證」第30條規定之部分：①原告對於應收帳款之證實性測試，已設置以下查核程序（主要查核程序為發函詢證，並設置期後收款測試或交易原始憑證測試作為替代性查核程序）： ┌──────┬─────┬─────────────┐ │ 測試目標 │ 主要程序 │ 替代性程序 │ ┼─────┼─────┬───────┤ │ │ 詢證函 │ 期後收款 │ 交易原始憑證 │ ├──────┼─────┼─────┼───────┤ │ 存在或發生 │ V │ V │ V │ ├──────┼─────┼─────┼───────┤ │ 權利與義務 │ V │ V │ V │ └──────┴─────┴─────┴───────┘②原告對達京、裕昇及凱聯三家公司應收帳款之查核業已先為，發函詢證，於未獲回函後，原告進而為期後收款測試，然直至外勤截止日，上開客戶均無收款記錄，因此原告再進一步為原始憑證測試，抽核驗證佳營公司與上開公司之原始交易文件，包括出貨單、銷貨發票及簽收單等，均未發現異常。
③此外，因達京公司為佳營公司103年第4季所新增重大客戶，且期末應收帳款餘額重大，因此原告再為執行額外之控制及證實測試，然並未發現異常，且佳營公司應收帳款亦已按其備抵呆帳政策評估提列，原告亦針對個別逾期應收帳款為追蹤分析。
雖達京、裕昇及凱聯公司並未回函，惟經原告查核相關交易原始憑證後，已取得上開銷貨之交易證據，實足以佐證佳營公司對達京、裕昇及凱聯之銷貨交易已發生，應收帳款業已存在，而其逾期應收帳款亦已按佳營公司既定之備抵提列政策執行，因此原告並無違反審計準則公報第38號「函證」第30條規定。
原處分及覆審決議並未就原告上開查核程序不符合審計準則公報第38號「函證」第30條「其他替代性查核程序」之具體理由為任何闡述，即空泛指稱原告未進行任何替代性查核程序云云，實與事實有悖，亦屬速斷，故其認事用法洵屬有誤。
④佳營公司對「揚華公司」、「鴻測公司」、「鴻宗公司」、「強森光電」之應收帳款，於103年度財務報告查核之「外勤截止日」，應收帳款確未完全收回，此乃係被告所謂於原告工作底稿中未見有期款收回款項之相關記錄之緣由。
然佳營公司對上開公司之應收帳款，除了揚華公司部分款項外，均已於104年第1季、第2季陸續、且全數收回，被告顯有誤解。
3.退步言，縱認原告或有疏失之處，然系爭起訴書所述犯罪事實核心之揚華公司，其簽證會計師僅受罰鍰處分，而佳營公司僅配合揚華公司為虛偽交易，被告卻對原告為停止執行業務2個月之處分，顯不符比例原則：①系爭起訴書指出「詹世雄、林家毅已足以控制主導揚華公司之人事、財務及業務經營及實質指揮董事執行業務，依公司法第8條第3項之規定，自101年3月起即為揚華公司之實際負責人」（參本院卷一p60）。
而詹世雄、林家毅乃利用揚華公司為核心，進行一連串犯罪行為，包括：以揚華公司為中心為虛偽交易，向鴻測、晶鴻、永晴、銥光、宇加、千亞、源昇、聚芯等公司為虛偽進貨，自101至104年第1季，共計虛偽進貨新台幣2,890,144,000元；
並向毅亞、云捷、品研、凱庭、霖揚、源昇、湯淺、達京、鴻宗、恩合、芯動力、綠能、RichPower等公司為虛偽銷貨，自101年至104年第1季，共計虛偽銷貨2,333,857,000元。
利用揚華公司於101年間以非常規交易向鴻測公司採購機器，使鴻測公司從中套利12,324,375元。
於104年間利用揚華公司虛偽增資及發行公司債，以不實之102年度及103年度財務報告作成公開說明書，使投資大眾誤信揚華公司營運狀況良好，因而募得可轉換公司債3億元。
利用揚華公司與銥光公司虛偽交易，使銥光公司詐貸款項115,640,000元。
利用揚華公司與晶鴻、永晴、百徽、銥光等公司之虛偽購貨，以及與桑緹亞、品研、RichPower、亞軒、湯淺、芯動力、云捷、恩合等公司之虛偽銷貨，詐貸333,303,303元。
②揚華公司身為系爭起訴書所載犯罪事實之核心，不論所涉之犯行或金額，均遠遠超越佳營公司，以下謹整理系爭起訴書揚華公司及佳營公司所涉犯罪事實：┌──────────────┬───────────────┐│ 揚華公司 │ 佳營公司 │├──────┬───────┼──────┬────────┤│犯罪事實 │ 所涉金額 │犯罪事實 │所涉金額 │├──────┼───────┼──────┼────────┤│向鴻測、晶鴻│2,890,144,000 │向安揚、晶鴻│1,670,079,000元 ││、永晴、銥光│元 │、源昇等公司│ ││、宇加、千亞│ │虛偽進貨 │ ││、源昇、聚芯│ │ │ ││等公司為虛偽│ │ │ ││進貨 │ │ │ │├──────┼───────┼──────┼────────┤│向毅亞、云捷│2,333,857,000 │向鴻宗、伯威│1,634,754,000元 ││、品研、凱庭│元 │、勳爵、達京│ ││、霖揚、源昇│ │、揚華、鴻測│ ││、湯淺、達京│ │、強森、鴻宗│ ││、鴻宗、恩合│ │等公司虛偽銷│ ││、芯動力、綠│ │貨 │ ││能、Rich │ │ │ ││Power等公司 │ │ │ ││為虛偽銷貨 │ │ │ │├──────┼───────┼──────┼────────┤│利用揚華公司│3億元 │ │ ││虛偽增資及發│ │ │ ││行公司債 │ │ │ ││ │ │ │ │├──────┼───────┼──────┼────────┤│利用揚華公司│ │ │ ││使銥光公司詐│11,564,000元 │ │ ││貸款項 │ │ │ ││ │ │ │ │├──────┼───────┼──────┼────────┤│利用揚華公司│333,303,303元 │ │ ││虛偽購貨、虛│ │ │ ││偽銷貨詐貸 │ │ │ ││ │ │ │ │├──────┼───────┼──────┼────────┤│ │合計： │ │合計： ││ │5,972,944,303 │ │3,304,833,000元 ││ │元 │ │ │└──────┴───────┴──────┴────────┘③揚華公司在本件諸多虛偽交易中，扮演發動交易之核心角色，已如上述，相較於其他公開發行公司，揚華公司可責難程度較高，但揚華公司之簽證會計師卻僅受罰鍰36萬元之輕罰，其立論依據令人費解。
實則，於系爭起訴書涉及虛偽交易之各公開發行公司，其簽證會計師多係因受到各該被查核公司刻意矇蔽，致難以透過各種查核方式知悉交易內情，因此，倘認為上開各公開發行公司之簽證會計師執行查核工作涉有疏失者，自應為一致或類似之懲戒處分，而不宜作出歧異甚大的處分內容。
④觀諸系爭起訴書涉案公司之簽證會計師，大多於104年第2季仍繼續為各該涉案公司出具簽證報告，僅原告因積極參與佳營公司審計委員會，用心監督佳營公司運作，才得以較他人更早察覺異常之處，嗣後更本於身為會計師之專業道德，主動終止委任，拒絕為佳營公司出具104年第2季之簽證報告（參本院卷一P27）。
原告秉持會計師之良知，不顧可能遭到被告調查及投資人之求償之風險，勇於扮演吹哨者之角色，主動終止與佳營公司間之委任，然被告卻對原告為停止執行業務2個月之處分，實有不符比例原則之處。
⑤系爭起訴書對於相關虛偽交易，於佳營公司所屬人員中，僅認定該公司董事長董正文、電子產品部經理連仕滄有參與其中，並將渠等二人列為刑事被告，至於佳營公司其餘之員工均對虛偽交易不知情，此由系爭起訴書多次明載「…佳營公司不知情員工即開立統一發票交與各該買受公司，並記入佳營公司帳冊…」（參本院卷一p68）、「佳營公司不知情之會計人員將此等虛偽交易事項載入佳營公司會計表簿」、「…佳營公司不知情員工即開立統一發票交與各該買受公司，並記入佳營公司帳冊…」（參本院卷一p69）、「佳營公司不知情之會計人員將此等虛偽交易事項載入佳營公司會計表簿」即可明知。
於佳營公司內部人員中，僅該公司董事長董正文、電子產品部經理連仕滄知悉相關交易為虛偽不實，其餘佳營公司之員工，不論係業務人員，抑或會計人員，均認定各該交易為真實。
易言之，董正文與詹世雄等人以通謀虛偽意思表示，將佳營公司作為虛偽交易中心乙事，即使身為佳營公司內部員工，仍不免遭到蒙蔽，於此情形下，原告身為外部人員，僅得透過佳營公司內部員工取得相關資料，殊難察覺董正文等人蓄意隱瞞之行為，於此情形下，苛求原告能察覺真相，作出正確查核判斷，顯有難度，故被告對原告所為之停止執行業務2個月處分，實有違比例原則。
4.並聲明：覆審決議及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：1.本案懲戒事由，被告係依據原告工作底稿記載於執行本案審計業務，有無依行為時會計師查核簽證財務報表規則及審計準則公報等相關規定執行，以獲取足夠及適切之審計證據，並據以作成適當之查核結論予以論斷；
經核原告工作底稿發現其於受託查核佳營公司103年度財務報告，有未適當執行營業收入內部控制制度查核，及對應收帳款函證未回函者未執行替代查核程序等缺失，核有未善盡專業應有注意之情事，尚無原告所稱以系爭起訴書為懲戒之依據。
2.本案懲戒理由，係原告對佳營公司銷售予「揚華科技」、「鴻測科技」、「鴻宗」及「強森光電」等交易之合理性及相關銷貨憑證、表單等內容有異常情事，未進一步瞭解；
對於佳營公司銷貨予「達京公司」、「裕昇公司」及「凱聯公司」交易，亦未對其應收帳款函證未回函者，執行替代查核程序，其均屬驗證交易真實性之查核程序，至原告主張佳營公司103年度對於上述公司銷貨之應收帳款期後已全數收回，惟原告工作底稿，未見有查核期後收款之相關記載，無法證明原告查核當時已獲取足夠與適切之查核證據，以佐證相關銷貨交易係屬真實，原告主張涉及缺失事項之公司應收帳款均已全數收回，且難以察覺有何可疑之處等云云，洵屬辯詞。
3.依審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第21條規定，查核人員應依一般公認審計準則執行查核工作，以合理確信財務報表整體並無因舞弊或錯誤所導致之重大不實表達。
佳營公司實質生產活動、產品流動多發生於境外，原告本應針對佳營公司相關交易安排及內控制度進行必要查核程序。
被告係以一般正常情況下，審查原告所執行之查核工作是否依循相關審計準則公報及有關法令規定，盡專業上之注意執行查核程序，若其已依規定執行查核程序，縱未發現缺失或公司舞弊，並不會認定其有缺失，並無原告所稱其應透過查核手段揭發管理當局通謀虛偽之立場。
4.依會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1項第3款第1目規定，評估營業收入之內部控制制度，應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常；
審計準則公報第1號第2條「執行查核工作及撰寫查核報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意」。
佳營公司103年度新增液晶顯示板業務，主要係向新增為前十大供應商Star Trend採購，銷售予新增為前十大銷貨客戶之Metro Star，原告執行103年度內部控制測試已發現Metro Star（新增第2大銷貨客戶）與Star Trend（新增第4大進貨廠商）同位於香港，貨物係由供應商直接運送至銷貨客戶等情形，原告於查核103年度財務報告時未進一步瞭解該二公司透過受查公司交易之必要性、合理性及前開異常情事，核有缺失（參本院卷一p35）。
原告主張渠等交易，非屬系爭起訴書認定之虛偽交易、期末餘額微小、抽查未發現交易有異常且三角貿易屬交易常態等云云，惟原告主張並未記載於工作底稿（參本院卷二p61-72），亦無相關評估資料，尚無法證明前開銷貨客戶與供應商同位於香港而需透過受查公司交易有其合理性及必要性，亦無法證明原告查核時已盡專業注意，原告主張尚不足採。
5.佳營公司於103年度起新增LED業務，其交易模式係向新增進貨廠商進貨，再銷售予特定客戶如揚華科技、鴻測科技、鴻宗及強森光電等，原告於執行相關銷貨內部控制有效性測試交易，針對LED業務抽核相關交易憑證，被告審認原告有下列缺失：①所選取鴻測2筆及強森光電1筆樣本，其訂購單所載之送貨地址均為新竹縣○○鄉○○路0號，經查客戶基本資料表，強森光電送貨地址與鴻測科技送貨及登記地址相同，傳真號碼亦相同，另查工作底稿進行應收帳款函證所製作之發函資訊彙總表，發現有鴻測科技及強森光電之傳真號碼相同之異常情事。
原告主張所抽查到佳營公司銷貨客戶之鴻測科技及強森光電之地址電話等基本資訊進行個別驗證真實性，未發現重大異常而必須擴大進行額外查核，且主張送貨地址（新竹縣○○鄉○○路0號）係屬廠辦園區，有多家公司進駐使用等云云，原告於執行查核時，明知鴻測為受查公司當年新增之第9大銷貨客戶，銷貨金額264,094,550元（參本院卷二p73），且發現鴻測科技與強森光電有送貨地點相同之情事（參本院卷二p74-79），應盡專業注意以瞭解交易之合理性，原告於事後始主張該地址亦有多家公司進駐使用之情形，惟未記載於工作底稿，無法佐證查核當時已依規定查核，原告所言，洵屬辯詞。
②所選取揚華科技其中1筆交易資料，該筆立帳傳票TWR-140811031所附之發票號碼「BM54424157」，金額「$24,366,825（參本院卷二p80-82）」，與沖帳傳票TWR-141117032所檢附之新光銀行「買方入帳交易憑證」記載之發票號碼「CG54424128」，金額為「$24,174,150（參本院卷二p83-89）」，顯有不同，會計師卻於「應收沖帳傳票與收款資料一致」乙欄勾「Y」。
原告主張因佳營公司應收帳款多為分批收款及沖帳，無法直接由明細分類帳中確認沖款情形，僅能倚賴佳營公司提供相關收款沖帳資訊，而佳營公司提供之沖帳傳票確為所列示之TWR-141117032，且因該筆交易顯示之收款對象亦為揚華而未發現有異常云云。
惟查揚華科技為佳營公司103年度新增為第7大銷貨客戶，銷貨金額281,986,900元，原告未確實核對沖帳之正確性，即逕信賴佳營公司提供之錯誤傳票，未確實執行對揚華科技之應收帳款沖帳之查核，核有疏失。
③選取鴻宗之1筆交易查閱憑證中，鴻宗公司向佳營公司採購之採購憑單未見佳營公司業務經辦簽核（參本院卷二p90），惟原告於「是否取得客戶之訂單，經業務經辦簽核」乙欄勾「Y」，原告表示依一般交易慣例，客戶訂單傳達後訂單即已成立，且訂單未經業務經辦簽名，非屬內控重大缺失等云云，查鴻宗公司係受查公司103年度新增為第6大銷貨客戶，銷貨金額283,180,500元，惟工作底稿未見原告已確實檢視鴻宗公司出具訂單之簽核情形並於工作底稿確實記載，亦未就該缺失對佳營公司予以指正，原告之主張，核不足採。
6.依審計準則公報第38號「函證」第30條規定：「查核人員未收到積極式函證之回函時，…應採用其他替代查核程序。」
原告針對期末應收帳款採積極式函證，依原告工作底稿應收帳款函證控管表載明，原告針對未回函者達京公司（逾期應收帳款6,628,125元，參本院卷二p94）、裕昇公司(逾期應收帳款32,058,697元，參本院卷二p95）及凱聯公司（逾期應收帳款12,606,713元，參本院卷二p93）等3家公司，未執行其他替代性查核程序，前開3家公司截至103年12月31日逾期應收帳款合計51,293,535元，占渠等期末應收帳款總額124,693,399元之41.14%，且其中達京公司及裕昇公司2家公司係佳營公司103年第4季始新增之銷貨客戶，於103年12月底即發生應收帳款逾期之情事，原告對於應收帳款未收到積極式函證之回函時，未採用其他替代查核程序，以獲取足夠與適切之查核證據，核有疏失。
原告主張已就達京公司、裕昇公司及凱聯公司核對期後收款或驗證銷貨發票等替代性查核程序，工作底稿應收帳款明細表有核對達京等3家公司銷貨發票之記載，且考量達京公司係佳營公司103年第4季新增重大客戶，且期末應收帳款餘額重大，故原告執行額外之控制及證實測試，並未發現異常等云云。
惟查原告主張相關工作底稿查核程序，主係核至佳營公司所開立之發票資訊相符、執行銷貨收入截止日測試、針對103年第4季新增之客戶(包括達京公司)確定徵授信流程是否符合公司內控及抽核收入認列單據是否合理，上開工作底稿所載示之查核程序，或僅取具公司內部開立發票、或未充分查核已有重大逾期應收帳款之銷貨真實性（如裕昇公司及凱聯公司）、或所稱之查核程序（銷貨截止試測）與驗證銷貨真實性無直接關聯，無法證明原告查核時已取具足夠與適切之查核證據，原告主張尚不足採。
7.被告處分會計師，係視會計師違失情節輕重給予處分，非以受查公司交易異常情節輕重為斷，原告所言，洵屬辯詞；
本案被告係綜合原告受託辦理佳營公司103年度財務報表之查核，有關未適當執行營業收入內部控制制度之查核及對應收帳款函證未回函者未執行替代查核程序，審認疏失情節顯屬重大且對財務報表允當表達有重大影響，而有「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第6條第2款之違失情事，被告衡酌參考原則第9條第1款之規定（對財務報表造成重大影響者，視情節給予停業2個月至6個月處分），爰對原告予以停止執行業務2個月處分，所為懲戒處分並未逾會計師法第62條及處分參考原則第9條第1款之裁量範圍，並已酌情為適當之裁量，故無違反比例原則之情形。
8.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實，及兩造爭點：1.如事實欄所述之事實，業據提出決議書（參本院卷一p28-38）、覆審決定（參本院卷一p39-52）、新北地檢署起訴書（參本院卷一p53-204）、公開觀測站網路資訊（參本院卷一p205、244-245）、佳營公司會議議程（參本院卷一p207-243）、佳營公司審計委員會會議事錄（參本院卷一p347 -354）、工作底稿（參本院卷一p394-403）及其相關表格附件（參本院卷二p61-96）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告以原告違反行為時會計師法第11條、第41條規定，依同法第61條及第62條第4款規定，各處以停業2個月，是否違誤？【原告是否為適當執行營業收入之內部控制制度之查核？原告對應收帳款函證未回函者未執行替代查核程序？停業處分有無違反比例原則？】
五、本件應適用之法規範及函釋：1.會計師法：第11條：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。
（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。
（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」
第41條：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」
第48條：「（第1項）會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：…三、未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於財務報告或其他財務資訊之內容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告。
…」第61條：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。
…」第62條：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣十二萬元以上一百二十萬元以下罰鍰。
二、警告。
三、申誡。
四、停止執行業務二個月以上二年以下。
五、除名。」
2.會計師查核簽證財務報表規則：第20條：「（第1項）會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：…三、應收票據與應收帳款及營業收入（一）評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」
第22條：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」
3.審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」：第3條：「查核工作底稿係查核工作之紀錄，以證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查核報告之依據。
…」
六、本院判斷：1.本案之爭執在於審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第3條：「查核工作底稿係查核工作之紀錄，以證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查核報告之依據。
…」有無落實，由「佳營公司與Metro Star、Star Trend間交易」、「強森光電、鴻測公司之送貨地址及傳真號碼相同」、「對銷貨客戶揚華公司應收帳款沖銷問題」、「鴻宗公司訂單未經佳營公司業務經辦簽名」等事項，逐一審查以茲釐清。
2.就佳營公司與Metro Star、Star Trend間交易，被告稱：佳營公司103年度新增液晶顯示板業務，主要係向新增為前十大供應商Star Trend採購，銷售予新增為前十大銷貨客戶之Metro Star，原告執行103年度內部控制測試已發現MetroStar（新增第2大銷貨客戶）與Star Trend（新增第4大進貨廠商），該交易之受查公司實質生產的活動、產品流動都發生在境外，入帳的現金流存在有不完整及不確定的重大不實，原告未進一步了解該2公司及受查公司間交易的合理性、必要性及異常狀態，未將這些缺失的相關內容記載在工作底稿（參本院卷二p61-72），亦無相關評估資料，等於沒有去評估。
原告認為：該部分是主觀的認定，查核過程會收集非常多的證據，包括雖然是前十大銷貨客戶，但這2間公司營收所佔的比例都不高，大約佔6%左右，且帳款都是應付帳款，我們全部都已經有結清了，不認為這是異常的交易。
本院審認：關於Metro Star、Star Trend為前十大銷貨客戶部分，兩造並無爭執；
雖原告認為三角貿易對佳營公司而言屬於經常性的交易狀態，所以沒有什麼需要認定為異常交易的，沒有在工作底稿上呈現相關理由之必要。
但由交易之結果所顯示之相關工作底稿（參本院卷二p61-72），原告僅為一般性之例行查核，並未針對交易的合理性、必要性及異常狀態，進行評估，若原告認為無評估之必要性，也應當敘明其原委，但相關工作底稿顯示「原告未為交易的合理必要及異常狀態」為評估，也未就無需為該評估為相關記載，就其結果而言就是未為評估。
而會計師查核簽證財務報表規則：第20條：「（第1項）會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：…三、應收票據與應收帳款及營業收入（一）評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」
已經將「本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本」，足以顯示原告有評估之必要，如認為無需評估者，也應於工作底稿說明之；
既查核工作底稿係查核工作之紀錄，就此原告應將其評估意見及風險判斷記明於工作底稿；
而本院亦訊明「（法官問）原告有無將此綜合判斷的結果寫在工作底稿上？（原告答）我認為不需要，如果是正常的，就不需要去寫了（參本院卷一p413）」，足見原告所稱並無足採。
3.就強森光電公司、鴻測公司之送貨地址及傳真號碼相同部分。
被告稱：原告於執行查核時，明知鴻測公司為受查公司當年新增之第9大銷貨客戶，銷貨金額264,094,550元（參本院卷二p73），且發現鴻測科技與強森光電有送貨地點相同之情事（參本院卷二p74-79），應盡專業注意以瞭解交易之合理性，原告於事後始主張該地址亦有多家公司進駐使用之情形，惟未記載於工作底稿。
原告稱：經向商業司的網站查證這2間公司是否確實存在、公司有無按其既定的政策記載公司登記事項，查帳員有發現地址相同，有上網去看這個地方是屬於廠辦園區，所以就認為不是異常的，該部分於工作底稿上沒有特別敘明；
至於傳真號碼部分，查帳員也許不見得發現寫的是同一個傳真號碼云云。
本院審認：就客戶變動分析而言，鴻測公司為前十大銷貨客戶（參本院卷二p73），而會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款第1目「評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」
就排名第九之鴻測公司，竟與另一強森光電公司送貨地址及傳真號碼相同，呈現著這兩家公司對外傳遞訊息與收授相關貨物之場所及方式相同，則渠等處理業務之共通性升高，顯然交易異常的可能性也隨之升高，但原告卻未為任何之說明，而查帳員僅為一般性的處理（上網去看該址是廠辦園區，就認為不是異常），且陳明該部分於工作底稿上沒有特別敘明。
堪信，原告就高度異常可能之情形亦輕忽待之。
4.關於對銷貨客戶揚華公司應收帳款沖銷問題。
被告稱，所選取揚華科技其中1筆交易資料，該筆立帳傳票TWR-140811031所附之發票號碼「BM54424157」，金額「$24,366,825（參本院卷二p80-82）」，與沖帳傳票TWR-141117032所檢附之新光銀行「買方入帳交易憑證」記載之發票號碼「CG54424128」，金額為「$24,174,150（參本院卷二p83-89）」，顯有不同，會計師卻於「應收沖帳傳票與收款資料一致」乙欄勾「Y」，參本院卷一p379之NO.24所示。
而原告稱：佳營公司對銷貨客戶揚華公司之應收帳款多為分批收款，並依分批收款狀況進行批次帳務沖轉，亦即依銷貨客戶資金匯入狀況收回帳款，無法單筆對沖，採先進先出法沖銷帳款；
於此情形下，收款沖帳並非就應收帳款紀錄逐一進行，因此無法直接由明細分類帳中確認沖轉情況，需佳營公司提供相關收款沖帳資訊。
經本院比對：該筆立帳傳票TWR-140811031與沖帳傳票TWR-141117032，並列敘明於本院卷一p379之NO.24，出貨單「SS1-140800010」、發票「BM54424157」也載明於本院卷一p379之NO.24，同時敘明應收沖帳傳票與收款資料互相一致（勾YES），然而沖帳傳票TWR-141117032所檢附之新光銀行「買方入帳交易憑證」記載之發票號碼「CG54424128」，金額為「$24,174,150（參本院卷二p83-89）」卻是另一張發票。
足見，【敘明於本院卷一p379之NO.24】之該筆立帳傳票TWR-140811031與沖帳傳票TWR-141117032，就沖帳傳票TWR-141117032而言，是發票「BM54424157」，而【參本院卷二p83】沖帳傳票TWR-141117032而言，是發票「CG54424128」。
同一家公司，同一套帳冊，同一編號之沖帳傳票TWR-141117032，卻在兩個位置呈現不同之內容；
足以認定原告就所選取揚華科技其中1筆交易資料所為之查核，並不精確；
就差異未為說明，對不一致之處卻勾選為一致，自屬未適當執行營業收入內部控制制度查核，未盡其查核之義務及責任，足堪認定。
5.關於鴻宗公司訂單未經佳營公司業務經辦簽名部分。
被告稱：原告選取鴻宗之1筆交易查閱憑證中，鴻宗公司向佳營公司採購之採購憑單未見佳營公司業務經辦簽核（參本院卷二p90），惟原告於「是否取得客戶之訂單，經業務經辦簽核」乙欄勾「Y」參原處分卷p23。
原告稱，這是查帳員的疏失，且這個缺失是被告發現，也承認確實沒有業務之簽名；
但認為該部分非屬重大，因為該部分根本就不知悉，所以在工作底稿上沒有相關說明。
經本院比對，原告於「是否取得客戶之訂單，經業務經辦簽核」乙欄勾「Y」參原處分卷p23，所示出貨單號「SS1-141200026」，與本院卷二p90所示鴻宗公司採購憑單之編號「SS 1-141200026」，同一採購事件，而事實上顯示鴻宗公司之採購憑單並無業務經辦之簽名，卻勾選經業務經辦簽核；
原告就此部分亦坦承疏失，但卻稱非屬重大；
然而針對控制有效性測試之內控機制，所為預期控制風險程度Moderate及控制活動發生頻率Daily所為之測試筆數僅30筆，就發生：編號24者（對銷貨客戶揚華公司應收帳款沖銷問題）以及編號33者（鴻宗公司訂單未經佳營公司業務經辦簽名）兩項內控無法落實之情事，而原告卻無法即時於查核過程中就佳營公司內控機制之失措提出建議，是未盡嚴謹查核義務，而有所失職應堪認定。
6.至於原告針對期末應收帳款採積極式函證，原告針對未回函者達京公司（逾期應收帳款6,628,125元，參本院卷二p94）、裕昇公司(逾期應收帳款32,058,697元，參本院卷二p95）、凱聯公司（逾期應收帳款12,606,713元，參本院卷二p93）等3家公司，未執行其他替代性查核程序部分，原告稱主要查核程序為發函詢證，並設置期後收款測試或交易原始憑證測試作為替代性查核程序。
然查，前開3家公司截至103年12月31日逾期應收帳款合計51,293,535元，占佳營公司期末應收帳款總額124,693,399元之41.14%，而原告替代性查核程序之說明（參見原處分卷p81、p245），亦即原告所稱應收帳款執行的測試一般有3種（函證、期後收款、原始憑證的查核），只要完成其中一個程序，就算已驗證交易有無發生的程序，原告執行了應收帳款函證沒有回函，期後收款沒有收回，但原告有做原始憑證的測試（進銷貨文件有無備齊）等。
經查，該工作底稿所載示之查核程序（參見原處分卷p280-282），就達京公司、裕昇公司、凱聯公司均就渠等大於1/2APM部分核至相關憑證，而結果卻是僅核對發票上資訊相符，且其金額尚無不符，僅屬表面性的查核（僅取具公司內部開立發票，並核對其金額），並未針對已有重大逾期應收帳款（如D31）之銷貨真實性為積極性的查核或比對，這些未嚴謹處理的理由也未見於工作底稿中敘明。
堪見，原告所稱替代性查核程序，期後收款測試或交易原始憑證測試，均無法驗證銷貨之真實性，在工作底稿的呈現中，也無法證明原告就替代性查核程序之查核作業，已經取具相當之資訊足以取代「未收到積極式函證之回函」者所應為之查核程序；
原告之違失亦堪認定。
7.本案以原告違反會計師法第11條及第41條規定，分別依會計師法第61條第3款及第62條第4款規定，予以停止執行業務2個月之處分。
而會計師法第11條第1項「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」第2項「會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」
。
查原告就「本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本」，足以顯示原告有評估之必要，如認為無需評估者，也應於工作底稿說明之；
就排名第九之鴻測公司，與另一公司呈現著交易異常的可能性升高，但原告卻未為任何之說明，而僅為一般性的處理；
針對控制有效性測試之內控機制，所為之預期控制風險程度Moderate及控制活動發生頻率Daily所為之測試筆數僅30筆，就發生：編號24者（對銷貨客戶揚華公司應收帳款沖銷問題）以及編號33者（鴻宗公司訂單未經佳營公司業務經辦簽名）兩項內控無法落實之情事，而原告卻無法即時於查核過程中就佳營公司內控機制之失措提出建議，是未盡嚴謹查核義務；
原告針對期末應收帳款採積極式函證，原告針對未回函者，在工作底稿的呈現中，也無法證明原告就替代性查核程序之查核作業，已經取具相當之資訊足以取代所應為之查核程序；
原告之違失亦堪認定，而該當同法第41條：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」
，則被告參酌「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第6條第2款之違失情事，及第9條第1款「對財務報表造成重大影響者，視情節給予停業2個月至6個月處分」，爰對原告予以該情節最低度之停止執行業務2個月處分，應屬允當。
至於，原告主張之揚華公司部分，經查是該公司觸法違規情事嚴重，而揚華公司的會計師就查核作業並沒有很大之缺失，因此不能以揚華公司、佳營公司違法情節輕重，就認為揚華公司、佳營公司之查核會計師，也因之有同樣的可非難性，而為同比例之處罰，才符合比例原則，原告稱揚華公司之會計師責任應遠比原告為重，有違比例原則自無足採，並此敘明。
8.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，覆審決議遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104條，第98條第1項前段，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 3 月 7 日
書記官 林淑盈
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