臺北高等行政法院行政-TPBA,106,訴,1719,20180626,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1719號
107年6月5日辯論終結
原 告 柯陳幸佳

訴訟代理人 張清富 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處

代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同上
訴訟代理人 陳秀蓮
謝慧燕
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國106年10月11日府訴一字第10600166200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：

（一）原告於民國88年8月20日與配偶柯德勝（88年9月19日死亡）訂立贈與契約，並於同年9月29日登記取得臺北市中正區臨沂段4小段10、10-1、13、14、15、15-1、16、16-1及16-2地號等9筆土地（下稱系爭9筆土地），嗣於100年8月18日授權羅翠慧與訴外人張輝明訂立系爭9筆土地買賣所有權移轉契約書，並於同日檢附財政部臺北市國稅局（102年1月1日機關名稱變更為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）核發之遺產稅核定通知書等資料，以原告配偶柯德勝88年9月死亡時當期公告土地現值分別為每平方公尺新臺幣（下同）169,000元、169,000元、410,650元、410,650元、322,360元、169,000元、173,676元、169,000元及169,000元為前次移轉現值向被告所屬中正分處（下稱中正分處）申報土地移轉現值，經該分處以上開公告土地現值為前次移轉現值核定系爭9筆土地增值稅合計18,963,309元，已於100年9月2日繳納，並於102年7月25日完成所有權移轉登記。

（二）嗣臺北國稅局依據「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權追蹤管制要點」以105年7月27日財北國稅審二字第1050028998號書函檢送該局核定被繼承人柯德勝遺產稅「生存配偶請求權案件交付或移轉原因不符清單」通知中正分處，上開清單所列不動產，登記原因為「夫妻贈與」，與規定「剩餘財產差額分配」不符，請該分處處理土地增值稅後續事宜。

依該清單記載交付價額為系爭9筆土地面積分別按柯德勝死亡時當期公告土地現值核算共計303,091,428元，該分處乃以105年7月28日北市稽中正甲字第10562940800號函請原告及其他繼承人於同年8月30日前檢附生存配偶與全體繼承人協議給付文件或法院確定判決書等相關資料，向該分處申報土地移轉現值，並告知逾該期限仍未申報者，將逕行以應給付差額之配偶取得該等土地時核計土地增值稅之現值為原地價，核課土地增值稅。

另以105年8月11日北市稽中正甲字第10537842600號函請臺北國稅局提供原告申請剩餘財產分配明細表及該局核定相關資料，經該局以105年8月12日財北國稅審二字第1052018053號書函提供105年8月12日（補發）遺產稅核定通知書影本。

嗣原告及其他繼承人並未如期向中正分處申報土地移轉現值，被告爰以105年8月18日北市稽中正甲字第10562965800號函通知原告，前於100年8月18日申報系爭9筆土地移轉現值，因原告已依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權，並經臺北國稅局核准自被繼承人柯德勝遺產總額中扣除，應更正以被繼承人柯德勝取得系爭9筆土地時核計土地增值稅之現值或因土地分割後經臺北市地政處（100年10月20日機關名稱變更為臺北市政府地政局）分算之現值分別為每平方公尺9,075元、9,075元、12,654元、10,476元、45,341元、23,771元、9,263元、9,033元及9,014元為前次移轉現值，並重新核算應納土地增值稅合計124,594,540元及補徵差額土地增值稅105,631,231元。

原告不服，申請復查，被告乃以106年5月23日北市稽法甲字第10632620300號復查決定，更正補徵系爭9筆土地增值稅額計42,083,488元，並駁回其餘復查申請（下稱原處分），原告仍有不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張略謂：

（一）本件土地增值稅確係已向稽徵機關申報土地移轉現值，並由被告於100年8月18日收件，有被告核定函文及土地增值稅繳款書可證。

是以本件核課期間應自100年8月18日起算 （依民法規定始日不計入），算至105年8月18日屆至，如被告擬補徵稅款，即應於105年8月18日將稅單合法送達原告。

惟被告發函日期已係105年8月18日，透過駐外使館郵務送達至原告日本住所時，已係105年9月13日，顯已逾越5年核課期間，依稅捐稽徵法第21條及第22條第1款規定，本件補徵稅款處分即屬無效。

（二）被告現主張原告係以不正當方法逃漏稅捐，故認定應採7年核課期間云云。

然而，原告100年度申報本件土地移轉現值時，雖同時於被繼承人柯德勝遺產稅案主張增列「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」，惟查（1）被告主張之詐欺或不正方法之行為態樣尚屬不明；

（2）原告申報系爭土地增值稅時，於遺產稅案件僅進行到主張剩餘財產差額分配請求權之階段，並非對特定財產物權請求權；

又遺產稅尚未繳清，故亦無從確認剩餘財產分配情形；

（3）剩餘財產分配請求權行使情形之查證、通報等義務係落在稽徵機關；

（4）被告所引用之判決理由並不具既判力（並無形成力）；

（5）剩餘財產金額於103年度仍屬浮動未確定及（6）即使是新版(100年8月)之遺產稅核定通知書亦無載明民法第1030條之1扣除額等情形下申報土地移轉現值，即使原告未提供剩餘財產差額分配情形文件，亦不足以認定為係有積極之行為而完成某種不實之態樣或證據，使被告不易辨認陷於錯誤，而與「故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐」無涉，復查決定仍認定本件應適用7年核課期間，即有嚴重違誤。

（三）退步言，即使認定原告受贈取得系爭土地相當於剩餘財產差額分配請求權之行使，惟被告核課之依據，係將「財政部89年6月20日台財稅第0000000000號解釋令（下稱財政部89年6月20日令釋）」變更，對原告更為不利之「財政部96年12月26日台財稅字第09604560470號解釋令（下稱財政部96年12月26日令釋）」，其適用法令顯然違反稅捐稽徵法第1條之1「從新從優原則」規定，故本件仍應依變更前之財政部89年解釋令，以柯德勝死亡日之公告現值為原地價，被告以變更後不利於原告之解釋令核課增值稅，即有違誤。

（四）再退步言，縱使認為原告受贈系爭土地屬於剩餘財產請求範圍，依柯德勝死亡後之89年解釋函令規定，88年即已以「柯德勝88年9月19日之死亡日現值」為原地價，並以88年9月29日贈與完成登記日為移轉現值計算增值稅，並非免納增值稅，只是計算後增值稅為0元而已。

而日後出售時，自應以88年9月29日贈與登記完成日之價值作為原地價計算本件增值稅。

（五）並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則抗辯略以：

（一）原告及其他繼承人未如期向中正分處申報土地移轉現值，且系爭9筆土地既經臺北國稅局核認係原告依民法第1030條之1規定，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權交付之土地，依土地稅法第31條、第33條及財政部96年12月26日令釋、101年10月16日台財稅字第1010403810號函釋（下稱財政部101年10月16日函釋）等規定，被告爰以105年8月18日函核定，以被繼承人柯德勝取得系爭9筆土地時核計土地增值稅之現值為前次移轉現值，重新計算該等土地應納土地增值稅合計124,594,540元，並補徵差額土地增值稅105,631,231元。

（二）嗣被告查得臺北國稅局105年8月12日補發之遺產稅核定通知書載明依民法第1030條之1規定之生存配偶之分配請求權扣除額為120,750,540元，與系爭9筆土地於被繼承人柯德勝死亡日當期即88年9月公告現值計算之土地現值總額計303,091,428元並不相符，爰以原處分更正按臺北國稅局審認生存配偶之分配請求權扣除額120,750,540元，依系爭9筆土地88年9月各別之公告土地現值所占系爭9筆土地同年月公告土地現值總額比例計算，屬夫妻剩餘財產差額分配請求權部分面積為435.47平方公尺，以柯德勝取得時核計土地增值稅之現值或因土地分割後經臺北市地政處分算之現值為前次移轉現值，核算100年8月18日再移轉時應納土地增值稅額計49,638,472元；

另部分面積657.53平方公尺屬柯德勝遺產，以柯德勝死亡日當期公告土地現值為前次移轉現值，核算100年8月18日再移轉應納土地增值稅計11,408,325元合計61,046,797元，扣除於100年9月2日已繳納18,963,309元，予以補徵土地增值稅額計42,083,488元，洵屬有據。

（三）自92年8月起，原告即與其他繼承人因柯德勝遺產稅事件，主張遺產總額應扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起行政救濟，遞經財政部訴願決定、本院93年度訴字第286號、96年度訴更一字第99號及最高行政法院96年度判字第831號、97年度判字第759號等判決，臺北國稅局復以98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號復查決定，追認原告夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為1億6千萬餘元。

嗣原告雖續提起訴願及行政訴訟，亦經本院99年11月4日99年度訴字第1262號判決維持原告夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額。

是原告於100年8月18日申報系爭9筆土地移轉現值時，業經財政部訴願決定及行政法院判決，核認原告之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額。

詎料原告於100年8月18日申報系爭9筆土地移轉現值時，竟檢附未扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之臺北國稅局91年12月13日核發之遺產稅核定通知書，並申報以88年9月當期之公告現值為前次移轉現值。

原告顯有故意以其他不正當方法逃漏稅捐情事，依上開稅捐稽徵法及財政部函釋規定，本件核課期間應自申報日即100年8月18日起算7年至107年8月17日屆滿，被告補徵稅額繳款書於105年9月13日合法送達，並未逾核課期間。

（四）本院96年度訴更一字第99號判決載有原告（即本案原告）隱匿被繼承人死亡之事實，委託代書於88年9月23日送件，以88年8月20日贈與之名辦理移轉登記過戶於自己名下，依前開修正前土地稅法第28條之2及財政部86年10月13日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年10月13日函釋），配偶間相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，且無需向主管機關申報土地移轉現值可知，原告於88年9月29日因夫妻贈與登記取得系爭9筆土地，依行為時規定無須向中正分處申報土地移轉現值。

又本案係100年8月18日申報土地現值，是於斯時核課權始成立，自應適用當時有效之解釋函令，另財政部89年6月20日令釋有關請求權因給付差額之配偶死亡而發生，原地價之認定部分，業經該部96年12月26日令釋刪除，自不得再援引適用，亦無違稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則之規定，是原告主張，委難採憑。

（五）並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本院判斷：

（一）法令適用之說明：1.按行為時土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」

93年1月6日修正前土地稅法第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。

但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

行為時土地稅法第31條：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

……（第2項）前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；

所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。

……」第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。

二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。

三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」

第33條第7項：「持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。」

2.司法院釋字第620號解釋意旨略謂：「夫妻於上開民法第一千零三十條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於七十四年六月三日增訂民法第一千零三十條之一於同年月五日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第一千零三十條之一規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。

生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」

3.財政部96年12月26日令釋略謂：「一、夫妻一方死亡，生存配偶依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權，於申報土地移轉現值時，應檢附其與全體繼承人協議給付文件或法院確定判決書，並准依土地稅法第28條之2規定，申請不課徵土地增值稅。

二、有關生存配偶申報移轉現值之審核，其於生存配偶與全體繼承人訂立協議給付文件之日起30日內申報者，以訂立協議給付文件日當期之公告土地現值為準；

逾訂立協議給付文件之日30日後始申報者，以受理機關收件日當期之公告土地現值為準；

……至原地價之認定，以應給付差額之配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。」

4.稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。

亦即，納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係有協力之義務，應對於稅捐課徵具有重要性之事實，為完全及真實之陳述，並提出其所知悉之證據方法。

（二）查事實概要欄所載之事實，除後述部分外，為原告所不爭執，並有臺北市不動產數位資料庫－土地所有權部及異動索引（見原處分卷可閱部分第4頁至第25頁）、土地所有權買賣移轉契約書（見原處分卷可閱部分第36頁至第39頁）、100年8月18日土地增值稅申報書（見原處分卷可閱部分第26頁至第34頁）、臺北國稅局91年12月13日核發之遺產稅核定通知書（見本院卷第150頁）、100年核定之土地增值稅繳款書（見原處分卷可閱部分第46頁至第50頁）、被告中正分處105年7月28日北市稽中正甲字第10562940800號函稿（見原處分卷可閱部分第57頁、第58頁）、被告105年8月11日北市稽中正甲字第10537842600號函稿（見原處分卷可閱部分第60頁）、被告105年8月18日北市稽中正甲字第10562965800號函（見原處分卷可閱部分第121頁、第122頁）、上開函及100年期土地增值稅繳款書之送達證書（見原處分卷可閱部分第125頁）、原處分（見本院卷第62頁至第80頁）及訴願決定書（見本院卷第30頁至第39頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）本件兩造之爭執在於：1.原告100年8月18日出售系爭9筆土地予訴外人張輝明時，應納之土地增值稅，其原地價如何認定？2.本件土地增值稅之課徵，核課期間為5年或7年？茲就前開爭執，分述本院判斷如下：1.原告100年8月18日出售系爭9筆土地予訴外人張輝明時，應納之土地增值稅，其原地價如何認定？⑴查系爭9筆土地乃原告於被繼承人柯德勝死亡（88年9月19日）後，隱匿被繼承人死亡之事實，委託代書於88年9月23日送件，以88年8月20日贈與之名辦理移轉登記過戶於自己名下，不動產移轉登記時點均在被繼承人死亡之後，此部分財產於被繼承人死亡時，尚登記於被繼承人名下，自屬遺產之一部分，並非一般生前贈與可比，故得為剩餘財產請求之範圍，為本院96年度訴更一字第99號遺產稅事件判決所認定（見原處分卷可閱部分第95頁）。

臺北國稅局遂依本院前開判決意旨，審查後以98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定書，追認生存配偶（按即本件原告）剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元（見原處分卷不可閱部分第112頁至第116頁），本件原告不服，循序提起訴訟，經本院100年度訴更一字第180號判決駁回原告之訴，最高行政法院101年度判字第734號判決駁回上訴確定在案。

惟嗣因原告於101年間，另就被繼承人柯德勝遺產稅中其他未償債務扣除額及應納未納稅捐扣除額等部分，依稅捐稽徵法第28條申請退稅，經臺北國稅局准許，致併予連動更正夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為120,750,540元，此為兩造不爭之事實，堪認為真實。

原告稱系爭9筆土地係88年受贈取得，自始均非原告行使剩餘財產差額分配請求權之標的云云，自非可採。

⑵系爭9筆土地於柯德勝死亡時尚登記於其名下，而為遺產，於被繼承人柯德勝88年9月19日死亡時，當然為繼承人即原告及訴外人柯富元、柯玫岑及柯俊材等人繼承而公同共有，原告於100年8月18日申報土地增值稅時，如原告之前已行使之夫妻剩餘財產差額分配請求權尚未確定如何實現，則繼承人無從分割遺產，原告就系爭9筆土地之處分即應受公同共有之限制。

惟由原告單獨於100年8月18日將系爭9筆土地出售訴外人張輝明，並辦妥移轉登記，未見其餘繼承人有爭執，可知斯時原告之前行使之夫妻剩餘財產差額分配請求權應已實現，因此等資料存於納稅義務人所掌握，納稅義務人有協力義務，被告遂通知原告說明交付剩餘財產標的明細，原告亦稱：「……本件生存配偶柯陳幸佳，前因主張剩餘財產差額分配請求權事宜就本案遺產稅提起行政救濟，業經臺北高等行政法院96年度訴更一字第99號判決以：『……㈢復查決定指為生前贈與之303,953,328元，實為遺產稅核定通知書上序號A1-A9等9筆土地價值303,091,428元（按：即系爭臨沂段土地），及AE-AI等5筆房屋價值861,900元（此亦經被告答辯二狀第5頁自認），……況該部分既已經移轉登記於原告柯陳幸佳名下，與實現剩餘財產差額分配請求權之結果無異，不致有扣除後生存配偶蓄意不實現債權致脫漏遺產稅之顧慮。

且此部分財產價值經被告核定為303,091,428元，較之原告自行概算之剩餘財產差額之半數為2億餘元，顯已超過，自無續予追蹤債權有無實現之必要。』

等語……是以，本件繼承人基於前開判決意旨既已認定無須續予追蹤債權有無實現之必要，故有無另訂分割協議指定交付特定剩餘財產予生存配偶柯陳幸佳已非必要之點，鈞處來函所稱『交付剩餘財產標的明細』應屬畫蛇添足。」

（見原處分卷可閱部分附件21）。

上開各情參互以觀，被告認定系爭9筆土地為原告行使夫妻剩餘財產差額分配請求權所取得，自屬有據。

⑶又，原告係隱匿被繼承人死亡之事實，委託代書於88年9月23日送件，以88年8月20日贈與之名，將系爭9筆土地移轉登記於自己名下，已如前述，依93年1月6日修正前土地稅法第28條之2規定，配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，且依斯時有效之86年10月13日函釋：「有關土地稅法第28條之2條文增訂後，配偶相互贈與土地之案件，是否需向主管稽徵機關申報土地移轉現值及如何查欠作業乙案。

說明：二、案經函准內政部86/09/18台（86)內地字第0000000號函略以：『查新增訂後之土地稅法第28條之2，有關配偶間相互贈與之土地，不課徵土地增值稅基於簡政便民之考量，本案配偶間相互贈與土地之案件，似無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。」

意旨，無需向主管機關申報土地移轉現值。

本件係100年8月18日申報土地現值，原告申報時，原財政部89年6月20日令釋（認為以應給付差額之配偶死亡時該土地之公告現值為準）業經財政部96年12月26日令釋廢止，並認為應以給付差額之配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。

本件自應適用申請時有效之令釋，即適用96年12月26日令釋，以柯德勝取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。

原告主張依稅捐稽徵法第1條之1規定，應適用89年6月20日令釋云云，尚有誤會。

⑷惟系爭9筆土地按柯德勝死亡時之88年9月當期公告土地現值計算，土地現值總額共計303,091,428元，已逾前述核定之夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額120,750,540元，被告遂以原處分分別按各筆土地88年9月之公告土地現值，占系爭9筆土地公告現值總額比例重新核算，系爭9筆土地屬夫妻剩餘財產差額分配請求權面積為435.47平方公尺，該部分面積以柯德勝取得土地時之公告現值為前次移轉現值，核算應納土地增值稅額計為49,638,472元；

其餘面積657.53平方公尺部分，屬繼承取得，而以柯德勝死亡時88年9月當期之公告現值為前次移轉現值，核算應納之土地增值稅為11,408,325元。

總計系爭9筆土地應納土地增值稅為61,046,797元（49,638,472元＋11,408,325元），扣除前已繳納之土地增值稅款18,963,309元，被告認為尚應補徵土地增值稅額為42,083,488元（61,046,797元－18,963,309元），並無不合。

2.本件土地增值稅之課徵，核課期間為5年或7年？⑴稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。

」第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。

二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。

……」。

⑵又，納稅義務人對於所支配管理範圍內之事項，負擔共同責任，對於稽徵機關調查事實關係有協力之義務，應對於稅捐課徵具有重要性之事實，為完全及真實之陳述，並提出其所知悉之證據方法。

所謂「完全」，係指納稅義務人對於與租稅之課徵具有重要性之事實，已就其所知為全部之說明。

所謂「真實」，係指所公開之事項並無虛假、遺漏等情形。

納稅義務人協力義務之範圍，依個案之情形定之。

以本件而論，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅（前述司法院釋字第620號解釋意旨參照），此部分土地因之前配偶間移轉未課徵土地增值稅，且前已自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，故再移轉予第三人時，原地價之認定應以給付差額之配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價，財政部96年12月26日令釋亦係本於斯旨；

倘非因行使剩餘財產差額分配請求權，而係因繼承而取得之土地，因已納入遺產稅之課稅範圍，由繼承人負擔遺產稅之納稅義務，故不對之課徵土地增值稅，以免重複課稅，再行移轉核計土地增值稅時，其前次移轉現值即應依土地稅法第31條第2項規定，以繼承開始時該土地之公告現值為準。

原告於100年8月18日申報時，就其取得系爭9筆土地究係因行使剩餘財產差額分配請求權而取得？抑或純因繼承而取得？此攸關土地增值稅核課之重要事實，原告自應於申報時為完全真實之陳述。

不因未有明文規定申報土地增值稅時應檢附有無行使夫妻剩餘財產差額分配請求權之文件或稽徵機關訂有通報及查證之作業要點，而解免其協力義務。

⑶經查原告於100年8月18日申報系爭9筆土地移轉現值時，業已行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，且經臺北國稅局98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定書，依據本院96年度訴更一字第99號遺產稅事件判決意旨（認定系爭9筆土地於被繼承人死亡時，尚登記於被繼承人名下，自屬遺產之一部分，並非一般生前贈與可比，故得為剩餘財產請求之範圍），據以計算而追認生存配偶（按即本件原告）剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元，且原告係因行使剩餘財產差額分配請求權而取得系爭9筆土地，並非因被繼承人生前贈與，亦非純因繼承而取得系爭9筆土地，已如前述。

然原告並未於申報時就此重要事項為完全真實之陳述，反而提出記載「民法第1030-1條」核定金額為「0」之91年12月13日遺產稅核定通知書（見本院卷第150頁）交付被告，據以申請更改前次移轉現值為繼承時當期土地移轉現值，使被告誤信系爭9筆土地已納入遺產稅課徵範圍，並未因行使夫妻剩餘財產差額分配請求權而自遺產總額中扣除，而同意更改前次移轉現值為繼承時當期土地移轉現值，致逃漏土地增值稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年。

本件核課期間自申報日即100年8月18日起算，被告於105年9月13日送達補稅處分（見原處分卷可閱部分第125頁），尚未逾核課期間。

原告主張本件核課期間為5年，已逾核課期間云云，尚非可採。

（四）綜上所述，原處分更正應補徵系爭9筆土地增值稅額為42,083,488元，並駁回原告其餘復查申請，並無違誤。

原告就原處分有利不利部分均聲明不服，請求撤銷，就對其有利部分，因原告未受損害，其請求撤銷為無理由；

就對其不利部分，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告請求撤銷為無理由，均應駁回。

又，本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與本件判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 6 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 6 月 26 日
書記官 陳 又 慈