臺北高等行政法院行政-TPBA,106,訴,1782,20190523,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1782號
108年5月9日辯論終結
原 告 李光輝



訴訟代理人 陳忠儀 律師
陳家祥 律師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月29日台財法字第10613934900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告民國103年度綜合所得稅結算申報，經被告依光輝生命醫學股份有限公司（以下簡稱光輝公司）開立之扣繳憑單，核定原告取自該公司薪資所得新臺幣（下同）5,102,500元，應補稅額914,021元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、訴願決定認定光輝公司對原告所為之給付係屬薪資給付而非清償債務云云，有違稅捐稽徵法第12條之1規定，該處分顯有違法、不當，應予撤銷：

（一）按稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規定及本院105年訴字第256號判決可知，租稅法之「實質課稅原則」係以經濟上實質取得利益者為課稅對象，而絕僅非以形式認定為準。

（二）訴願決定僅以形式判斷「光輝公司所給付予原告之金額為薪資」，進而無視原告所提供之公司分類帳明細及會計師查核報告等重要資料，而屏除事實之實質認定，故原處分之作成顯然違反稅捐稽徵法第12條之1之規定而違法、不當，故自應予撤銷，始為適法。

（三）查光輝公司至102年底仍積欠原告款項達8,211，756元，故於103年間陸續給付原告共5,102,500元，作為還款之用，事後雖因光輝公司財務人員疏忽，誤將該筆款項認作薪資給付，而向被告為薪資給付之申報，惟此筆款項之性質實際上既為還款而非薪資，故依實質課稅原則精神，被告不應認為係薪資所得而對原告為課徵綜合所得稅之行政處分，要屬當然。

二、被告辯稱依公司法第196條及光輝公司章程第16條規定，董事之報酬由股東會議定之，故原告得依股東會決議支領薪資，而原告渣打銀行帳戶之交易明細資料既載明「薪水」或「薪資」，光輝公司財務、帳目亦記載為薪資，足證原告確實支領光輝公司薪資而非還款云云。

惟查：

（一）按公司法第196條及光輝公司章程第16條規定，光輝公司之董監報酬應經股東會決議，始得給付。

然103年度光輝公司股東會並未決議董監報酬之給付，故光輝公司當然無法給付報酬予原告。

又光輝公司之其他董事李光耀、李國水所受領之款項為車馬費並非薪資，王文傳則為司機兼董事長特助兼行銷長，因此受領董事長特助薪資，從而，光輝公司之其他董事既均未受領董監報酬，更足證光輝公司並無給付薪資，及原告受領之款項為還款而非薪資，至為灼然。

（二）至於以每月分期還予原告之原因，係因光輝公司當時資金有限，故原告遂同意分期給付，而給付之時間點多為每月十日左右者，係因此為光輝公司出帳日，但仍有例外情形，如101年10月29日給付原告71，022元、102年3月4日給付原告361，000元、102年9月10日給付原告161，000元，時間、金額均與被告所述之光輝公司薪資給付情況不同。

甚者，光輝公司給付系爭款項予原告時，未曾扣繳健保費，致遭法務部行政執行署為強制執行程序，亦可證明光輝公司亦認為系爭款項僅係還款而非薪資給付，否則為何未扣繳健保費乎？因此，足證被告所辯之詞，並非可採。

（三）被告援引之光輝公司財務報表及日記帳者，均非真正，蓋本案事件發生後，原告清查光輝公司之財務報表及日記帳等資料，赫然當時會計人員之日記帳記載顯然錯誤，並將會計科目誤用，自難以日記帳作為認定原告借款予光輝公司數額之依據。

又光輝公司之財務報表者，業經製作財務報表之何瑞軒會計師先後提出A、B二份不同版本之查核報告，已足證該財務報表製作確有瑕疵，不可盡信。

再經原告向何瑞軒會計師詢問，會計師固未直接承認財務報表錯誤，但仍表示：「……國稅局核課稅捐，調公司原始的資料、傳票及當年度扣繳憑單等對國稅局核課的都是最直接的，你已經向國稅局申相關往返資料，理上由國稅局局裡直接發出來東西，為什麼沒有考量與斟酌呢？」、「這幾年國稅局查核的審查是直接調公司原始傳票，到最後國稅局都不相信會計師的財稅簽報告」、「假如你金流是很明確，當時國稅局的資料也能明白說清楚，我就不知道這個點在哪地方？」，即表示被告核課稅捐應以實際金流為準，不應以財務報表為據。

從而，本案製作財務報表之會計師既亦認為應檢視金流而非財務報表為課稅之基礎，則被告仍以財務報表作為本案答辯理由，自屬無據。

（四）原告渣打銀行帳戶交易明細資料之摘要雖記載「薪水」、「薪資」，然此項記載係金融機關依據匯款行為人之指示紀錄，並未實質查核記載之真正與否。

而本案爭議導因於會計人員帳務錯誤，原告業於歷次書狀詳述，並提出會計師曾經更正財務報表致有A、B版本情形，被告代理人更當庭承認光輝公司之帳務確實混亂而有諸多不合一般公認會計原則之情形。

從而，光輝公司既因會計人員不諳會計處理流程而將給付原告之款項誤列為薪資費用，則於匯款時誤列於交易明細摘要誤?為「薪水」、「薪資」，亦非不可能，故被告機關此以論述不無循環論證， 自非可採。

（五）實則，光輝公司於100年11月2日設立登記，各年度原告與光輝公司之金流總額及餘額已整理如附表1，按附表1所示，於102年底原告資金淨流入光輝公司之餘額仍有8,211,756元，103年底之餘額仍有4,651,756元（此數額係將本案爭執之系爭款項列入公司還款而扣除後之餘額），故光輝公司確有應付原告之債務未予清償，已臻明確。

至於，被告稱原告匯入光輝公司之款項，應係原告還款予光輝公司，不得列為光輝公司對原告之債務云云，惟被告並未舉證原告曾向光輝公司借款，則自難認定原告匯款予光輝公司係屬還款性質。

且光輝公司設立起至103年底止，光輝公司對原告之金流結算為淨流入4,651，756元，即原告給付光輝公司之數額超過光輝公司給付原告之數額達4,651,756元，則原告豈有積欠光輝公司債務之可能？故被告之推論顯然錯誤。

三、被告復稱，若原告認為係還款而非薪資者，為何未於收受扣繳憑單時提供更正？惟原告平時行程繁重，且對於稅務、會計等極為陌生，故均委託會計人員辦理而未詳查，迄至本案接獲國稅局補稅通知後，予以清查，始知悉此事並進行復查、行政救濟等權利。

茲因原告已於法定期間內提起復查、行政救濟，本案即應就原告之主張有無理由進行實質調查及裁判，殊無以原告收受扣款憑單未即時更正而認為有認諾或失權效之行為；

否則，無異將法定復查及行政救濟時間視為無物，侵害原告之訴訟權。

四、被告又稱光輝公司當時亦系爭款項列入薪資費用，故無法認為該筆款項為清償債務云云。

然光輝公司將系爭款項列為薪資費用係因會計人員錯誤所致，不應以此作為不利原告之證據。

況光輝公司事後亦已向被告表示薪資費用錯誤，更可證系爭款項僅係償還借款，而非原告之所得。

況董事之報酬應經章程訂明或經股東會議定，為公司法第196條所規定，而光輝公司既無報酬之規定，股東會亦未曾決議給付董事報酬，故光輝公司實無可能給付任何董事報酬予原告，亦足證103年度光輝公司給付原告之款項並非薪資、報酬。

甚者，光輝公司給付系爭款項予原告時，未曾扣繳健保費，致遭法務部行政執行署為強制執行程序，亦可證明光輝公司亦認為系爭款項僅係還款而非薪資給付，否則為何未扣繳健保費乎？因此，足證被告所辯之詞，並非可採。

五、當時會計人員為何將光輝公司償還原告之款項列為薪資所得，或為不諳會計處理流程，或有其他考量，因該名會計人員早已離職，已不可考，但可確定者，將返還原告之借款錯帳為薪資係會計人員自作聰明所為，原告並無所悉，更不知悉所得稅法第39條第1項盈虧互抵之規定，原告自然無可能基於盈虧互抵之利益而辦理。

因此，被告主張光輝公司既無盈虧互抵之利益，即無可能將股東往來列為薪資費用云云，均屬臆測之詞。

況縱認103年度會計人員係基於節稅目的而將之列為薪資費用云云，該名會計人員無可能預見未來104年度至106年度之營業狀況，故被告以未來之104年度至106年度光輝公司虧損狀況反證103年度時，會計人員無可能誤列薪資費用云云，即屬倒果為因之謬論，自無可採。

六、原告已一再說明總分類帳有錯誤情形，不應以錯誤之帳務作為對原告課稅之基礎，而應以原告與光輝公司間實際金流狀況作為判斷，始為正確。

本案原告匯入光輝公司之數額遠大於光輝公司匯回原告之數額，即可證明系爭款項確實是借款而非薪資，故被告以錯誤之總分類帳主張原告並未借款700萬元及400萬元予光輝公司云云，自非可採。

實則，總分類帳之科目記載為「返還購買實驗室款項」，係因當時會計帳務之借貸不平衡，會計人員遂自作主張將原告借款予光輝公司之款項記為「返還購買實驗室款項」，以求借貸平衡等情。

七、並聲明：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、原告既為光輝公司董事，其為公司執行業務所取得之報酬，即屬薪資所得，當無疑義，且經比對光輝公司103年度損益及稅額計算表、營利事業所得稅查核報告書關於「薪資支出」之查核說明（含調節表）及薪資所得扣繳給付清單等事證，光輝公司顯有就給付原告之薪資所得帳列「薪資支出」，並依所得稅法相關規定填報扣繳憑單，原告亦不爭執該公司103年度確有給付扣繳憑單所載之金額，原核定據此歸課原告薪資所得5,102,500元，自無不合。

二、原告指稱該等金額為公司返還借款乙節，依光輝公司之財務報表及日記帳調整分錄所示，「其他應付款-關係人」科目為股東往來及其他短期借款等科目重新分類而來，其101及102年底之餘額，屬原告者分別為4,568,782元及148,256元，而「其他應付款」科目103年底之餘額為224,700元，係應付中暐工程尾款，光輝公司恐已無積欠原告任何款項，原告指稱光輝公司於102年底仍積欠原告8,211,756元，並於103年度還款5,102,500元，即屬無據。

至原告主張另以其他科目匯款予光輝公司乙節，如102年2月8日及5月2日匯入該公司渣打國際商業銀行活存帳戶之7,000,000元及4,000,000元，即係以「預付費用」科目入帳，然轉帳傳票之摘要顯示：「返還購買實驗室款項」是該等金額應係原告還款予該公司，尚非原告所稱之借款。

且前述股東往來、其他應付款及預付費用等科目之入帳及沖轉，與「薪資支出」及「應付薪資」等科目之會計處理均屬無涉，更難謂光輝公司103年度給付原告之薪資所得5,102,500元，係屬該公司返還借款。

三、至原告指稱原處分違反實質課稅原則乙節，該原則旨在填補法律漏洞及判斷事實關係。

原告為光輝公司董事，本得請求為公司執行職務之委任報酬，原告亦不爭其103年度確有取得系爭薪資所得，且原告無法舉證其主張之借貸事實，其所稱之會計處理方式（如借記薪資支出作為還款、貸記預付費用以為借款）亦與實務通念大相逕庭，核無法律漏洞須予補充，亦無形式外觀與經濟實質不一之情形，自難謂有實質課稅原則之適用。

又原處分就原告提示之100至102年度股東往來分類帳及會計師查核報告等資料，經詳為審酌後仍難認與系爭薪資所得有涉，亦難謂有違反行政程序法第36條規定之情事。

四、原告指稱其為光輝公司之董事長，並未支領薪資乙節：

（一）依光輝公司章程第16條規定：「全體董事及監察人之報酬，由股東會議定之。

不論營業盈虧得依同業通常水準支給之。」

原告既為該公司董事長，自無不得請求或支領薪資之理，且依光輝公司102及103年度財務報表所示，原告亦為該公司之經理人，其報酬由董事會視其職務內容、同業通常水準、公司營運狀況為討論議定即可，更難謂原告有未支領薪資之情事。

再者，依原告渣打國際商業銀行（以下稱渣打銀行）帳戶之交易明細資料顯示，該帳戶於當年度1月29日、2月10日、3月10日、4月10日、5月9日、6月10日、7月7日、8月8日、9月10日、10月9日、11月10日及12月10日分別有存入361,000元、361,000元、361,000元、361,000元、361,000元、361,000元、361,000元、361,000元、386,333元、364,159元、361,000元及361,000元，且於摘要說明多有載明「薪水」或「薪資」，遑論光輝公司尚有於每月給付時代扣稅款計254,000元，並於104年1月間向稽徵機關申報給付總額為5,102,500元之薪資所得扣繳憑單，原告亦不爭執當年度確有收取憑單所載給付淨額之金額，被告據此核課原告103年度綜合所得稅，即無不合。

（二）又光輝公司曾已書面表示：「本公司自101年7月起，每月支付總經理李光輝先生薪資380,000元，但因鑑於營運初期各項支出費用所需，公司資金並不寬裕，總經理於101年9月指示當年度9月至12月並不支薪。

嗣後於102年度財務部以為公司並未支付總經理101年9月至12月之薪資，而於102年3月22日及7月10日分兩次各支付722,000元，……總經理……發現多匯入101年4個月的薪資，隨即於103年5月29日將多匯金額退回本公司渣打銀行……帳戶，金額1,444,000元整。

本公司即於103年5月30日……申請更正：……」，亦可佐光輝公司確有給付原告薪資之情事。

且依原告101年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書，原告即有自行申報取自該公司之薪資所得1,222,150元，其後經更正為763,000元，相當於原告2個月薪資，與前述說明尚屬相符，原告亦未主張該等金額為返還借款。

再就原告103年度綜合所得稅結算申報書觀之，其於104年5月29日以網際網路辦理申報，即有揭露系爭薪資所得，同日另以人工申報書補報取自培靈醫療社團法人關西醫院之執行業務所得2,883,074元，並自行繳納稅款1,152,056元，而依歸戶之所得資料加以估算，如排除系爭薪資所得，原告103年度綜合所得稅僅須繳納461,561元，與其實際繳納金額相去甚遠，可徵原告亦有系爭薪資所得為其應稅所得，並據以繳納一部稅款之理解。

五、原告主張光輝公司之給付實為償還借款，且以帳列薪資支出節省稅負乙節：

（一）原告所稱之節省稅負，即指依所得稅法第39條第1項規定於以後年度盈虧互抵，惟依光輝公司102及103年度營利事業所得稅結算申報書之稅額及損益計算表顯示，各該年度之課稅所得額分別為虧損62,624,656元及65,538,634元，縱使未列報原告之薪資仍屬鉅額虧損，原告及光輝公司之財務會計人員此時何以有轉虧為盈之預見，即非無疑，再按該公司104至106年度之稅額及損益計算表及106年12月31日之資產負債表，各該年度之課稅所得額分別為虧損23,412,971元、17,946,444元及21,810,820元，106年底之累積虧損更達265,121,548元，甚至高於該公司之實收資本額，更難謂有於102或103年度列報薪資支出，再於以後年度適用所得稅法第39條第1項盈虧互抵規定之可能，原告指稱光輝公司帳列薪資支出以為還款，並期待於以後年度藉盈虧互抵節省稅負乙節，實難憑採。

（二）再者，原告指稱光輝公司以帳列薪資以為還款，亦即該公司並無應給付薪資之事實而帳列薪資支出，構成稽徵實務上所稱之「虛報薪資」，光輝公司103年度因虧損而無須繳納營利事業所得稅，惟仍有依所得稅法第110條第3項規定處罰鍰90,000元【〔短漏之所得額按當年度適用稅率計算之金額（5,102,500元×17%）×0.5倍〕=433,712元，高於罰鍰上限90,000元】之該當，按該公司虛列費用致短漏報所得額，於當年度並未涉及短漏稅額，其對於國庫稅收之影響，係視以後年度是否依同法第39條規定申報扣除當年度虧損而定，營利事業當年度短漏報所得額雖未造成漏稅結果，而有於以後年度透過盈虧互抵造成漏稅結果之虞，故有加以處罰之必要，其概念相當於刑法上之「危險犯」，而與造成漏稅結果之「實害犯」有別。

且衡量光輝公司及原告之整體租稅負擔，該公司虛報薪資5,102,500元，於以後年度產生867,425元（5,102,500元×17%）租稅利益之可能性甚低，又須為原告繳納扣繳稅額254,000元，尚有為稽徵機關裁處90,000元罰鍰之風險，而公司帳列之薪資支出即相對構成原告個人之薪資所得，經加計系爭薪資所得後，原告103年度綜合所得稅所須繳納之稅額將提高1,604,516元，該等規劃對光輝公司及原告幾無利益可言，更非該公司藉帳列薪資支出以為還款之合理說詞。

六、原告主張其於102年2月8日及5月2日分別借款7,000,000元及4,000,000元予光輝公司，而該公司以貸記「預付費用」入帳乙節：

（一）就會計處理而言，光輝公司就原告借款均以貸記股東往來入帳，該公司於102年5月16日、6月6日及7月10日返還原告3,000,000元、1,040,222元及486,483元（註：光輝公司102年7月10日支出金額計1,994,308元，屬原告者僅為486,483元），則以借記股東往來沖銷，可證該公司係以「股東往來」科目處理原告之借款，此亦為實務通念理解之帳務處理方式，要無以其他科目入帳之必要，遑論原告亦係以股東往來分類帳作為計算債務餘額的依據及起點。

而原告主張以其他科目（即預付費用）入帳乙節，查預付費用為一資產科目，並非負債科目，必先於借方入帳，俟轉列費用時再於貸方沖銷，光輝公司於102年2月8日及5月2日分別貸記預付費用7,000,000元及4,000,000元，僅使資產餘額減少11,000,000元，對任何負債科目均無影響，顯難認定類此會計處理背後之經濟事實為原告借款予該公司，其後原告及該公司亦無法藉財務報表掌握債務餘額，被告要難以此認定原告所稱之借貸關係。

至以帳列薪資支出還款乙節，光輝公司於帳列薪資支出時，貸方對應增加之負債科目為「應付薪資」，該科目則於實際給付時沖銷，相關會計處理更難謂與原告所稱之借貸關係有涉。

（二）再就光輝公司102年度總分類帳觀之，該公司102年1月2日借記預付費用30,900,000元，摘要為「購買實驗室頭期款」，原告亦表示該公司確有於大陸地區廣州市購置實驗室之計畫，其後因故未買，乃於102年2月8日、5月2日、6月30日及12月5日分別貸記預付費用7,000,000元、4,000,000元、16,999,899元及2,900,101元，摘要均為「返還購買實驗室款項」。

就資金收支而言，光輝公司於102年1月2日自其聯邦商業銀行永和分行帳戶支出30,900,000元，原告則於102年2月8日及5月2日分別存入7,000,000元及4,000,000元至該公司之渣打銀行活存帳戶，102年6月30日沖抵「廣州宏洋共11人」之預收貨款16,999,899元，102年12月5日則匯入2,952,462元（美金99,947.92元×匯率29.54）至該公司渣打銀行外匯帳戶，用於沖抵預付費用2,900,101元及暫付款53,900元，其差額1,539元（美金52.08元×匯率29.54）則為匯款手續費，前述資金收支與各該帳戶之交易明細資料均屬相符。

依公司帳目及資金收支整體以觀，應理解為光輝公司為購買實驗室而提領30,900,000元，其後因故未買，乃將前述款項分次回存，或用以償還該公司之其他負債，原告於102年2月8日及5月2日回存之款項，應為「返還購買實驗室款項」，原告據此主張借款11,000,000元予光輝公司，顯非足採。

（三）又原告主張之借貸即為民法第474條規定之消費借貸契約，當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思一致負舉證資責任，若僅證明有金錢之交付，未證明借貸表示互相一致者，尚不能認有金錢借貸關係存在。

而依原告及光輝公司之渣打銀行帳戶之交易明細資料，以及原告提示之交易傳票影本，原告之渣打銀行帳戶於102年2月8日有以現金存入7,246,040元之紀錄，原告同日即轉存7,000,000元至該公司渣打銀行活存帳戶，原告復於102年5月2日以現金4,000,000元存入該公司渣打銀行活存帳戶，該等資料雖可佐原告確有交付金錢之事實，惟無法窺知原告資金來源及其後資金流動之緣由為何，且原告所稱與光輝公司102年度總分類帳及日記帳所載不符，該公司所為之會計處理亦難按「借貸」理解，自不得僅憑原告轉帳或存款之紀錄，即驟認其與該公司因此存有金錢借貸關係。

七、另須附言者，原告提示之光輝公司財務報表暨會計師查核報告A、B版本，兩者內容幾無不同，僅於第19頁關於「其他應收款-關係人」科目所揭示之內容略有不同，惟與該公司之薪資支出及預付費用等案關科目均屬無涉，於該公司102年度損益及資產負債狀況亦無影響，原告要難執此佐證其主張之事實。

至原證10光碟中之錄音檔，多為原告本人之陳述，勤業眾信聯合會計師事務所之何瑞軒會計師亦未肯認原告所稱「薪資支出實為還款」等情，亦難憑採等語，資為抗辯。

八、並聲明：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告北投稽徵所106年1月6日第0960000712號綜合所得稅核定通知書（見本院卷第13至14頁）、被告106年5月26日財北國稅法二字第1060021290號復查決定（見本院卷第15至17頁）、財政部106年9月29日台財法字第10613934900號訴願決定（見本院卷第21至27頁）、100至102年度光輝公司對原告之債務餘額資料（見本院卷第28至170頁）、光輝公司101、102年度財務報表暨會計師查核報告A、B（見本院卷第216至236頁、237至257頁）、法務部行政執行署臺北分署107年3月31日北執愛106年建執字第00322812號命令（見本院卷第262頁）、光輝公司章程、發起人會議事錄及股東名簿、資產負債表、未具日期說明書、扣報繳資料更正申請書（見本院卷第269至279頁）、光輝公司102年度總分類帳、日記帳（見本院卷第292至300頁）、聯邦銀行永和分行帳戶存款明細表（見本院卷第301頁）、花旗（臺灣）商業銀行股份有限公司107年8月2日政查字第0000069964號函及其附件（見本院卷第303至357頁）、渣打國際商業銀行股份有限公司107年8月3日渣打商銀字第1070016507號函及其附件（見本院卷第360至418頁）、光輝公司101年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、104-106損益及稅額計算表、106/12/31資產負債表（見本院卷二第28至38頁）、股份有限公司變更登記表（見本院卷二第78至81頁）、光輝公司103綜合所得稅給付清單（見本院卷二第82至84頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、光輝公司於103年間陸續支付原告之金額計5,102,500元，係為返還股東借款？抑或薪資給付？

二、被告核定原告取自光輝公司薪資所得5,102,500元，應補稅額914,021元，是否適法？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

（二）所得稅法第14條第1項第3類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費……。」

二、光輝公司於103年間陸續支付原告之金額計5,102,500元，係為薪資給付：

（一）原告雖主張其多年來貸與款項予光輝公司以維持該公司運作，至102年底積欠達8,211,756元，有實際金流進出差額為據，故光輝公司於103年間陸續支付伊金額計5,102,500元之款項，實為返還股東借款，而非薪資給付，因光輝公司財務人員疏忽誤向被告為薪資給付之申報，依實質課稅原則不應課徵綜合所得稅云云。

（二）惟查，原告係光輝公司董事長，光輝公司係由原告等4人為發起人於100年11月2日所設立。

光輝公司申報並開立原告101年度至103年度薪資所得額扣繳憑單之給付所得總額分別為763,000元、4,180,000元及5,102,500元【其中102年度光輝公司原申報給付所得總額5,700,000元，於103年5月30日申請更正金額（申請書見本院卷1第279頁），經被告所屬松山分局准予核減】。

嗣於105年間經光輝公司及原告主張「光輝公司102年度給付原告之薪資所得，係以給付薪資方式償還其101年間向原告之借款」為由，申請註銷原告102年度薪資所得額4,180,000元扣繳憑單，經被告所屬松山分局查以光輝公司提供之資料與帳載不合，且未能提供給付薪資屬還款性質之具體事證，予以否准註銷（見原處分卷第259-260頁之被告否准函）。

嗣光輝公司及原告於106年間主張「財務人員誤將還款認屬薪資給付列單申報」為由，分別申請更正光輝公司列報原告103年度薪資所得5,102,500元，被告所屬松山分局以光輝公司提供帳證不全，不足證明薪資給付屬還款性質，予以否准更正（見原處分卷第197-198頁之被告否准函），本院經核尚無不合，理由如下：１、原告於103年1-12月之各月份均自光輝公司取得361,000元款項（除9月份及10月份係存入386,333元及364,159元），此為原告所不爭，且光輝公司皆以薪資轉帳方式給付上開款項，其形式外觀屬原告之薪資所得，有渣打國際商業銀行107年8月3日渣打商銀字第1070016507號函所附原告帳戶提存往來交易明細附卷可稽（見本院卷1第364-367頁，存款帳戶交易明細之「交易金額」及「摘要說明」欄位），光輝公司103年度營利事業所得稅列報薪資支出項目金額，並已經會計師核對薪資清冊及印領清冊等相符予以簽證，有會計師出具之營利事業所得結算稅申報查核報告書在卷可稽（見原處分卷第162頁）。

２、又依光輝公司102年度財務報表記載，該公司於102年底對原告之債務餘額僅有148,256元（見本院卷1第235頁，或同卷第256頁之財務報表暨會計師查核報告A版或B版），上開債務光輝公司係帳列為「股東往來」科目52,863元及「其他短期借款」科目95,393元，經會計師查核後更正調整至「其他應付款－關係人（李光輝）」科目148,256元，且103年間原告與光輝光公司之2次資金往來，依據光輝公司日記帳摘要所示，無法證明為借貸，可知光輝公司103年間對原告給付扣繳憑單所載金額5,102,500元之款項乃薪資所得。

（三）原告雖主張光輝公司於100年、101年及102年各年底積欠伊之餘額分別為907,706元、5,908,461元及8,211,756元（見本院卷1第215頁原告製作之附表1）云云：１、100年底積欠渠款項907,706元：光輝公司100年11月2日設立，該公司100年間「股東往來」科目增加1,389,456元，同期間減少599,989元（見訴願卷第21頁），年底餘額789,467元（1,389,456元-599,989元）。

其中於11月16日減少之118,239元，因係光輝公司匯往其所有國泰銀行帳戶（見訴願卷第28頁），是光輝公司100年底積欠渠款項計907,706元(1,389,456元-599,989元+118,239元，見原告於訴願卷第21頁第5點所列計算式)。

２、101年底積欠渠款項5,908,461元：光輝公司101年間「股東往來」科目增加26,231,105元，同期間減少22,980,350元（見訴願卷第133頁），年底餘額4,040,222元（即年初餘額789,467元+26,231,105元- 22,980,350元）。

因其中4月5日減少250,000元係支付與林進宏（見訴願卷第59頁）、5月3日減少1,500,000元係支付與張木瀧（見訴願卷第65頁）、7月9日減少1,700,000元係支付與陳芊蓁（見訴願卷第98頁）、9月5日增加1,700,000元係由預收唐琮得貨款所轉入（見訴願卷第106頁），是光輝公司101年底積欠渠款項計5,908,461元（100年底積欠金額907,706元+ 26,231,105元-1,700,000元-22,980,350元+250,000元+1,500,000元+1,700,000元，即原告於訴願卷第134頁第6、7點所列計算式）。

３、102年底積欠渠款項8,211,756元：Ａ、101年底所積欠伊之金額5,908,461元，加計102年間增加金額10,000元，並扣回減少金額4,526,705元，餘額為1,391,756元（見訴願卷第144頁第4、5點，原告所列計算式之5,908,461元+10,000元-4,526,705元部分）。

Ｂ、再加上102年2月8日及同年5月2日渠所存入光輝公司渣打銀行帳戶之1,100萬元（700萬元+400萬元，見訴願卷第161頁及第162頁之渣打銀行交易傳票影本），亦係渠對光輝公司之借款。

光輝公司帳載雖顯示1,100萬元款項係該公司購買實驗室預付款項之返還，並非原告貸款予光輝公司，但匯款當時會計人員已於存摺註記「李光輝（股東往來）」（見本院卷2之原證14），可證會計人員明知原告貸予光輝公司，僅因當時會計帳務之借貸不平衡，遂將之記為「返還購買實驗室款項」，以求借貸平衡。

原告於事件發生後清查發現，光輝公司會計人員日記帳記載錯誤，並誤用會計科目，且會計師先後提出不同版本查核報告，足證財務報表製作確有瑕疵，不應以錯誤之帳務作為課稅基礎。

Ｃ、伊102年間取得光輝公司給付薪資4,180,000元實為該公司返還借款予原告。

Ｄ、是光輝公司102年底積欠渠款項計8,211,756元（1,391,756元+11,000,000元-4,180,000元）。

（四）惟查：１、光輝公司102年間「股東往來」科目增加10,000元，同期間減少4,526,705元（見訴願卷第144頁），年底餘額52,863元（即年初調整後餘額4,569,568元+ 10,000元-4,526,705元）。

上開「股東往來」102年底餘額52,863元業經會計師查核，僅依其性質重分類為「其他應付款－關係人」科目（見訴願卷第150頁編號11之調整分錄）後，簽具光輝公司102年12月31日資產負債表足以允當表達該公司財務狀況之意見在案（見訴願卷第145頁之會計師查核報告以及第148頁之財務報表附註「其他應付款－關係人（李光輝）」。

其中「其他應付款－關係人（李光輝）」另含有原告為負責人之公司對光輝公司之短期借款95,393元，見訴願卷第150頁編號10之調整分錄）。

２、光輝公司就前揭分別於102年2月8日及同年5月2日計2筆共1,100萬元資金流入之會計帳務記錄，係沖銷資產科目「預付費用」，並非增加任何負債之會計科目（見訴願卷第155-158頁之轉帳傳票及銀行對帳單影本）。

原告雖主張會計人員為求借貸平衡而自作主張致帳務記載錯誤，並提出手寫註記有「李光輝（股東往來）」之光輝公司銀行存摺影本為憑（見本院卷2之原證14）云云，然企業資產乃企業所擁有之經濟資源，而業主及債權人則為此經濟資源之來源。

因此，對企業資產具有權益者，包括債權人及業主，此形成「資產＝負債＋業主權益」等三項會計要素間之基本關係，即為會計恆等式。

會計上每一筆交易，不論其繁簡，皆可以其對此恆等式的影響作說明。

是會計的功能之一，即在於將企業資產、負債及業主權益（註：將收入及費用簡化於業主權益要素）發生增減變動之各項經濟活動加以記錄。

然企業的資產、負債、業主權益、收入及費用，種類繁多，性質不一，故於各會計要素之下再設置會計科目，使借貸區分有對象、設帳整理有依據、決算製表有綱領，以充分表達企業之財務狀況與經營成果。

而會計上係以「借」、「貸」來記錄會計要素的增減變動，根據會計恆等式，資產在等式的左邊，因此資產各科目增加時係「借記」，減少時則「貸記」；

負債與業主權益在等式的右邊，因此負債及業主權益各科目增加時係「貸記」，減少時則「借記」，此即會計記錄之借貸法則。

又對於每筆交易事項發生的原因與結果（因果關係）均加以記載，且借貸雙方的金額永遠相等，以顯示均衡性，例如向銀行借款之交易，一方借記現金（果），一方貸記負債（因），此即雙式簿記之特性。

故就會計交易紀錄而言，必須經過下列各項之確定：(1)交易之主體（交易人為何）、客體（權利或義務等）及行為（買賣、借貸、贈與……等）；

(2)決定交易引起變動之科目並確定其增減；

(3)根據借貸法則，決定何項科目應記入借方，何項科目應記入貸方，並將借貸加碼試算平衡，確保交易記載之完整性。

（鄭丁旺等著初級會計學上冊第六版參照）。

３、經查光輝公司自100年10月21日設立，歷經100年度至102年度，關於原告對該公司直接之資金融通，光輝公司會計人員就該等會計事項之記錄，均係一方借記「銀行存款」增加資產（果），一方貸記「股東往來」增加負債（因），乃該公司之銀行存款之所以增加（果），是來自原告對之借款（因），因借款必須返還，故為「負債」增加【光輝公司100年12月15日、同年月27日、101年2月15日、同年5月10日、同年月11日、同年月17日、同年月30日、同年6月13日、同年月15日、同年月19日、同年9月26日、同年10月9日、同年10月19日、同年11月2日、同年11月12日、同年12月7日、同年12月20日之轉帳傳票暨其原始憑證參照（見訴願卷第31-34、46-47、67-72、75-76、79-82、85-86、112-115、117-120、122-128頁）】。

可見就股東貸與款項之會計事項，光輝公司一向以來之會計記錄，即是一方借記銀行存款，一方係貸記「股東往來」，借貸雙方金額相等，符合會計入帳原理，且交易內涵與會計記錄相符，均無違誤。

是原告存入光輝公司銀行帳戶700萬元及400萬元之系爭款項，光輝公司一方借記銀行存款（果），而該2筆交易事項發生的原因，光輝公司帳載係貸記資產科目「預付費用」（註：代表減少資產科目「預付費用」），可見系爭款項係光輝公司102年1月2日所支付購買實驗室頭期款3,090萬元之返還（見本院卷1第292-294頁之「預付費用」科目總分類帳及訴願卷第155-158頁之轉帳傳票），與光輝公司之負債並無關涉，更遑論係原告貸與光輝公司之借款。

衡諸光輝公司會計人員前就取得股東貸與款項之帳務處理並未有錯誤，且資產係企業之經濟資源，負債為其經濟義務，兩者性質互殊，判然可分，其竟發生混淆誤記會計科目，顯非常情，況系爭款項數額又高達數百萬元，會計人員殊無「為求借貸平衡而將系爭款項隨意入帳」之可能，原告主張「上開『返還購買實驗室款項』帳務記載係會計人員為求借貸平衡所為」云云，明顯有違一般商業入帳之經驗法則，且無積極有利證據相佐，尚難採信。

４、原告雖主張前揭1100萬元乃由伊之帳戶流向光輝公司，此金流紀錄即可知該1100萬元乃伊借給光輝公司之款項云云，然資金移轉僅為客觀存在之事實，其原因關係存在多種可能（如支付價金、代收代付、貸與款項、返還借款、參與投資等，亦有可能是股東淘空公司後，不法所得款之檯面下返還），本件光輝公司102年度之財務報表業經會計師查核，並簽具光輝公司之財務報表足以允當表達該公司財務狀況、經營成果與現金流量之意見（見本院卷1第217頁及238頁之會計師查核報告書A版及B版），且光輝公司102年度營利事業所得稅亦經會計師予以查核簽證並代理申報（見原處分卷第193頁之結算申報查核報告書），且就系爭款項交易事項所涉及之「預付費用」會計科目，於上開查核報告內，均未見有異常之記載，前揭1100萬元當然不是原告借給光輝公司之款項。

蓋系爭2筆款項雖係經由原告存入光輝公司帳戶，然其所涉會計事項，業經光輝公司會計人員以原始憑證為據，確定交易之主體、客體及行為，決定該等交易係引起資產科目「預付費用」之減少，應予貸記「預付費用」於會計帳簿登載，上開會計記錄及入帳過程，又於會計師查核時，再經審認係「預付費用」之變動無訛，足見系爭款項之性質，乃經刻意評價不記載為光輝公司之負債，自難僅憑「該2筆資金係經由原告流入光輝公司」此點，遽認即是原告對光輝公司之借款。

況且，原告一再訴稱上開「預付費用－返還購買實驗室款項」帳載係光輝公司會計人員自作主張所為，惟並未見原告提出光輝公司就渠所稱錯誤部分有為帳務更正，並請會計師更新查核報告書之相關事證，觀諸原告為光輝公司之董事，就此關涉「光輝公司對原告是否有鉅額欠款」之重大事項，原告竟會任由光輝公司帳載記錄及財務報表繼續為歧異記載，而無何積極作為？顯非常情。

是縱使原告所提示之光輝公司銀行存摺影本有「李光輝（股東往來）」之手寫註記，但因此類註記甚易事後人為操作，在未經「光輝公司更正帳務記錄」及「會計師更新查核報告書」之前，實不能徒憑前揭註記資料，即判定該1100萬元為原告貸與光輝公司之款項。

５、至光輝公司102年度財務報表經會計師先後提出不同版本查核報告乙節，經查光輝公司財務報表暨會計師查核報告更正前之A版本（見本院卷1第216-236頁之原證8）以及更正後之B版本（見本院卷1第237-257頁之原證9），兩個版本所差異者，僅在財務報表附註十九之「其他應收款─關係人（李光輝）」7,944,000元由「資金融通」項目轉為「其他」項目（見本院卷1第235頁及第256頁）。

衡諸此「其他應收款─關係人（李光輝）」項下之細目調整，係因光輝公司誤認有積欠原告薪資而將款項1,444,000元匯入原告帳戶，而致光輝公司對原告有應收之款項（按：原告已於103年5月29日將此誤支款項透過匯款返還光輝公司），因此筆應收款確有錯帳，故簽證會計師乃同意將其細目自「資金融通」調整為細目「其他」，前揭調整始末有被告所屬松山分局否准註銷扣繳憑單函文（見原處分卷第259-260頁）以及原告與會計師對話光碟譯文（見本院卷1第258頁）在卷可參。

可知光輝公司財務報表之簽證會計師雖有先後提出兩版本之查核報告，然其更正者僅為會計科目「其他應收款─關係人」項下之細目調整，與系爭2筆款項合計1100萬元所涉之會計科目「預付費用」毫無關涉，亦與原告爭執之「薪資費用」或「股東往來」等會計科目無涉。

被告因而依據光輝公司「股東往來」科目之帳載記錄，以及經會計師查核財務報表之「其他應付款─關係人（李光輝）」餘額，認定光輝公司無積欠原告達數百萬元之款項，尚非無據。

更何況，由上開細目調整之相關資料顯示，原告於103年5月29日匯款1,444,000元予光輝公司，實係返還光輝公司於102年3月及7月所誤支之款項，並非原告對光輝公司之借款，故原告將該筆匯款亦列入渠對光輝公司借款之數額統計（見本院卷1第215頁原告製作附表1「李光輝借出數額」之最末筆），明顯與上開事證不符，附此敘明。

三、綜上，本件尚難認定光輝公司於102年底有積欠原告8,211,756元，且原告於103年5月29日所匯1,444,000元，亦難認定係貸款予光輝公司，是原告於103年度稅捐週期內取得光輝公司給付金額5,102,500元，無從認定係光輝公司返還前揭借款，原處分依光輝公司開立之扣繳憑單，核定原告取自該公司薪資所得5,102,500元，應補稅額914,021元，並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
書記官 簡若芸