臺北高等行政法院行政-TPBA,106,訴,193,20170525,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第193號
106年5月11日辯論終結
原 告 鄭淑媛
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 張翠容
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105 年12月12日台財法字第10513961090 號（案號：第10501406號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。

但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」

行政訴訟法第111條第1項定有明文。

原告起訴時原聲明：「請撤銷將繼承民國100 年的遺產列入總遺產去計算遺產稅，也就是其應不計入遺產總額去計算遺產稅。

亦即應退還起訴人遺產稅新臺幣（下同）1,145,344 及利息（由國稅局依規定核計）。」

嗣於本院106 年4 月19日準備程序期日，變更聲明為：「訴願決定、原處分（含原核定、復查決定）於超過應納稅額929,909 元之外，均撤銷。」

被告對於上開變更，表示程序上不爭執，本院亦認其變更並無不適當，爰予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告之母即訴外人鄭鍾秋榮於104 年11月14日死亡，原告於同年12月14日辦理遺產稅申報，列報鄭鍾秋榮死亡前6 年至9 年內繼承訴外人鄭瑞平（原告之弟，100 年6月4 日死亡）之財產已納遺產稅扣除額（下稱再轉繼承扣除額）11,622,689元。

經被告查核結果，認定被繼承人鄭鍾秋榮生前繼承鄭瑞平之財產，屬被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，並無遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定按年遞減扣除額之適用；

另鄭瑞平遺產稅係免稅案件，亦不符同法第16條第10款不計入遺產總額之規定，因而核定再轉繼承扣除額0 元，遺產總額68,820,355元，遺產淨額20,752,514元及應納稅額2,075,251元，而以105年2月4日案號H3804104103683遺產稅核定通知書（下稱原核定）通知原告。

原告不服，申請復查，經被告以105年7月1日北區國稅法二字第1050010504號復查決定（下稱復查決定，與原核定合稱原處分）駁回。

原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

三、原告主張略以：㈠被繼承人死亡前5 年內被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，已納遺產稅者不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔。

依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，應將100 年鄭鐘秋榮繼承自鄭瑞平之遺產剔除，不計入鄭鐘秋榮遺產總額核計遺產稅，否則將產生其他已繳納遺產稅者享有不計入遺產總額優惠，造成不公平現象。

100 年間鄭鐘秋榮繼承自鄭瑞平處之遺產，總計應繳遺產稅淨額為-673,787元（以104 年公告現值及公同共有分配比率換算則為1,145,344 元），遺產稅為負值即未加重納稅義務人負擔，此為政府欠納稅義務人之金額。

原告對於被告認定的其他各項金額並無爭執，只是針對繼承自鄭瑞平處之遺產應否列入計稅乙節有爭執，本件遺產稅總額應減少1,145,344 元，應納稅額僅為929,909 元。

㈡免稅額、扣除額是財政部核定的項目，無論遺產大小，於每位被繼承人都享有同樣的基本公平可扣除額。

依被告之主張，若達課徵標準者，不但可全額扣除，又可扣除5 年內繼承的遺產，可獲雙重利益；

反觀未達課徵標準者，不但沒有全額扣除，又不可扣除5 年內繼承的財產，則遭雙重損失。

本件有兩個被繼承人，卻僅享有1 次優惠，造成明顯不公平，故財政部75年3 月7 日台財稅字第7521455 號函（下稱75年3 月7 日函釋）所針對的是遺產總額原未繳納遺產稅，應指未繳清遺產稅或完全無遺產者，對遺產總額沒有意義，只是抹煞免稅額或扣除額是每個人公平應享的權利。

被告對財政部75年3 月7 日函釋之解釋有所錯誤。

㈢聲明求為判決：訴願決定、原處分（含原核定、復查決定）於超過應納稅額929,909 元之外，均撤銷。

四、被告答辯略以：㈠本件被繼承人鄭鍾秋榮於104 年11月14日死亡，經被告查核鄭鍾秋榮生前繼承鄭瑞平之財產（100 年6 月4 日繼承，不含農業用地及公共設施保留地），屬被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第7款有關被繼承人死亡前6 年至9 年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除額規定之適用。

另鄭瑞平遺產稅因未達課徵標準，係免稅案件，被繼承人雖於死亡前5 年內繼承鄭瑞平之遺產，惟因其遺產稅免稅，並無於短期內重複課徵遺產稅現象，依財政部75年3 月7 日函釋，尚無遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額之適用，仍應併入被繼承人遺產內課徵。

至原告主張本件遺產稅淨額為9,299,088 元及應納稅額929,909 元乙節，係誤解稅法所為之計算結果，其主張委無足採。

㈡聲明求為判決：駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有戶籍謄本（原處分卷第11、112 頁）、財政部臺北市國稅局案號A0800100100387遺產稅免稅證明書（原處分卷第21、22頁）、原告104 年12月14日遺產稅申報書及所附文件（原處分卷第125 至136 頁）、原核定（本院卷第50至54頁）、復查決定（本院卷第44至49頁）、訴願決定（本院卷第13至19頁）在卷可稽，洵堪認定。

兩造之爭點為：被繼承人鄭鍾秋榮於100 年繼承自鄭瑞平之遺產，是否符合遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額之要件？

六、本院之判斷：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「左列各款不計入遺產總額：十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」

「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰七、被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之八十、百分之六十、百分之四十及百分之二十。」

為遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第10款及第17條第1項第7款所明定。

又按「遺產及贈與稅法第16條第10款：『左列各款不計入遺產總額……十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。』

此款之法律文字規定得不計入遺產總額者，係以5 年內繼承之財產『已』經繳『納』『遺產稅』者為要件，法律文義甚明。

是以如被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，於該次繼承時，因未達課徵標準而免繳遺產稅，既非死亡前5 年內已納遺產稅者，顯無上開規定之適用，應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，不生一再課徵之問題。

財政部75年3 月7 日函釋：『遺產及贈與稅法第16條第10款規定……旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5 年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用……』，與上開法律解釋結果相同，原判決予以適用而駁回上訴人之訴，於法無不合。」

最高行政法院105 年度判字第85號判決意旨參照。

㈡經查，本件被繼承人鄭鍾秋榮於104 年11月14日死亡，原告於104 年12月14日辦理遺產稅申報，列報鄭鍾秋榮100 年6月4 日繼承鄭瑞平財產之再轉繼承扣除額11,622,689元（不含農業用地及公共設施保留地），有戶籍謄本（原處分卷第11、112 頁）、財政部臺北市國稅局案號A0800100100387遺產稅免稅證明書（原處分卷第21、22頁）、原告104 年12月14日遺產稅申報書及所附文件（原處分卷第125 至136 頁）在卷可稽。

被告以鄭瑞平遺產稅係免稅案件，且屬被繼承人鄭鍾秋榮死亡前5 年內繼承之財產，不符遺產及贈與稅法第16條第10款「被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者」不計入遺產總額、第17條第1項第7款「被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產稅者」自遺產總額中按年遞減扣除80% 、60% 、40% 、20% 免徵遺產稅等規定，該財產仍應計入遺產總額，原處分因而核定本件再轉繼承扣除額0 元，遺產總額68,820,355元，遺產淨額20,752,514元及應納稅額2,075,251 元，依上開規定及最高行政法院判決意旨，於法並無不合。

㈢至於原告主張遺產及贈與稅法第16條第10款之文義，「已納遺產稅者」相對之文字是「未納遺產稅者」，未納遺產稅本是不合法，當然不能適用，但原告並非不合法而未納遺產稅，而是合法免納遺產稅，故「已納遺產稅者」，廣義言之，應包括國稅局核發之遺產稅繳清證明書或遺產稅免稅證明書，即可適用該不計入遺產總額之規定，被告援引之財政部75年3 月7 日函釋，加重死亡前5 年內繼承之財產係免稅之納稅義務人負擔，違反憲法平等原則，應為無效云云。

實則，遺產及贈與稅法第16條第10款規定得不計入遺產總額者，係以5 年內繼承之財產「已」經繳「納」遺產稅為要件，文義甚明，若因當初繼承時未達課徵標準而免繳遺產稅，既非已納遺產稅者，顯無上開規定之適用，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，不生一再課徵之問題。

至於該條款導致「5 年內繼承之財產未達課徵標準而免繳遺產稅」未獲「5年內繼承之財產已納遺產稅」得不計入遺產總額之優惠，則為立法者之選擇，基於租稅法律主義，尚非類推適用之範疇，財政部75年3 月7 日函釋闡釋遺產及贈與稅法第16條第10款文義，並未增加法律所無之負擔，被告據以適用，亦無違誤。

是原告之主張，並無可採。

七、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核於判決結果並無影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林秀圓
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
書記官 何閣梅