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臺北高等行政法院判決
106年度訴字第589號
107年8月2日辯論終結
原 告 家興人力資源顧問有限公司
代 表 人 黎金生（董事）
訴訟代理人 黃合文 律師
施博文 會計師
輔助參加人 鎵興國際股份有限公司
代 表 人 黎高興
訴訟代理人 陳世洋 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 溫鵬平
楊震鵬
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月13日台財法字第10613903650號（案號：第10501488號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國105年3月28日具函被告所屬中壢稽徵所，主張被告既認定原告97年9月至101年12月間銷售勞務，未依規定開立發票予實際交易對象即輔助參加人，卻直接開立予日月光半導體製造股份有限公司（下稱日月光公司），則應退還或留抵97年9月至101年12月間原告銷售勞務予日月光公司之銷項稅額新臺幣（下同）5,476,012元。
被告先以105年4月6日北區國稅中壢銷稽字第1050594059號函復原告於法無據等語。
原告復於105年7月6日具函請被告說明法律依據，經被告以105年7月15日北區國稅中壢銷稽字第1050598052號函通知原告，其未具體指明適用更正（退稅）之法令依據，請依限辦理等語。
原告再於105年7月19日具函說明，略以：被告既認原告開立銷貨發票予日月光公司是錯誤，依法應開立予輔助參加人，則原告已依法就97年9月至101年12月間提供外勞之食宿及管理服務開立發票並繳納稅額予日月光公司，如果還要「再」開立發票予輔助參加人，顯然重覆課營業稅，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還（或留抵）前已開立予日月光公司之溢繳稅款等語。
案經被告以105年7月25日北區國稅中壢銷稽字第1051410656號函否准其申請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）日月光公司自97年9月至101年12月共計匯予原告有關外勞食宿及管理費142,609,450元，從未經由或假手輔助參加人付款給原告。
被告雖認上開匯款係參加人將其承攬之外勞食宿管理業務轉包予原告，而由輔助參加人指示日月光公司將上開費用匯給原告（即指示交付），惟被告並未提出證據證明，僅以推測擬制之方式認定為轉包及指示交付，自無足採。
（二）原告及輔助參加人於96年1月30日所具之聲明書已清楚載明輔助參加人並無經營外勞管理業務，有關外勞管理業務擬由原告承辦，若日月光公司不同意，可於7日內提異議等語，輔助參加人復於104年9月16日再具說明書，強調日月光公司已於96年1月30日取消與參加人之契約關係，有關外勞管理業務改由原告服務。
復依日月光公司104年10月8日光封中財字第1041008001號函，陳明該公司自96年起委託輔助參加人負責代辦招募引進外勞並從事外勞食宿管理業務，而由其關係企業原告負責承辦日月光公司之外勞食宿管理業務，日月光公司事實上與輔助參加人及原告均有業務關係存在，亦均有交易往來，若因便宜行事致合約處理及帳簿記載未與實際交易狀態一致，應不影響實質交易內容之認定等語。
再依證人郭品泓、林美珠在本院105年度訴字第1347號乙案準備程序之證言，均清楚證稱輔助參加人從來就沒有自己的外勞管理中心，簽訂委任招募契約均係依以前慣例便宜行事，並未將外勞招募引進業務及外勞食宿管理業務分別簽訂兩份契約等語，足證輔助參加人從未設有外勞管理中心或經營外勞食宿管理業務，則輔助參加人自不可能承攬日月光公司之外勞食宿管理業務，既未承攬，則不可能轉包予原告。
被告雖一再主張依98年12月22日委任招募契約第12條約定：「……契約內容如有任何增減條文或內容刪改時，應經甲（日月光公司）乙（鎵興公司）雙方同意後並蓋雙方負責人或代表人章方屬有效。」
惟此約定乃日月光公司與輔助參加人間之特約，其效力並不及於原告，是日月光公司自得與原告另為有關外勞食宿管理業務之約定。
依上所述，足證日月光公司與原告巳另以聲明書及口頭之方式，約定由原告直接承攬外勞食宿管理之業務，被告核有認定事實未憑證據之違法。
又被告對於轉包之課稅事實，既未能負舉證責任，僅憑日月光公司與輔助參加人間委任招募契約之契約主體，即遽認輔助參加人有轉包之事實及指示交付匯款之情事，更有違依證據認定課稅事實之原則。
（三）如本院107年度訴更一字第67號及最高行政法院106年度上字第1013號均判決原告及輔助參加人敗訴，而認關於外勞之住宿管理部分原告確係經由轉包取得，則原告已依法就97年9月之101年12月間提供外勞住宿管理開立等額之交易發票109,520,244元予日月光公司，且向國稅局申報銷項稅額5,476,012元，如認原告仍須「再次」開立同等數額之發票予輔助參加人，顯係重複課徵營業稅，被告自應依職權更正退還5,476,012元營業稅額，以免重複課稅致損害原告租稅權益，原告自得就此溢繳稅款5,476,012元之部分請求退還或留抵等語。
並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應作成准予退還營業稅額5,476,012元及自原告退稅申請書送達被告105年3月31日起至實際退還止，按郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息之行政處分。
三、被告則以：（一）日月光公司與輔助參加人分別於96年1月25日及98年12月22日簽訂2份委任招募契約，委任輔助參加人代辦招募引進合法外籍勞工及食宿管理業務。
又原告96年1月30日聲明書略以：輔助參加人承攬日月光公司招募引進外勞業務及負責外勞之食宿及管理，復將外勞之食宿及管理業務轉由原告承辦。
另依日月光公司出具104年10月8日光封中財字第1041008001號函、系爭契約第4條第9款約定、98年12月22日委任招募契約第12條及100年2月16日與日月光公司簽訂條款變更協議書等資料觀之，輔助參加人為日月光公司實際交易對象，而原告承作之業務，非直接承攬自日月光公司，而係由輔助參加人公司轉包，堪予認定，則應由承攬人即參加人開立銷貨發票與日月光公司，至原告則為輔助參加人之下游廠商，應開立發票予輔助參加人。
（二）原告主張被告對本件提供勞務重複課稅乙節，經查原告97年9月至101年12月間既有銷售勞務之事實，本應開立銷貨發票予勞務轉包之對象輔助參加人，而原告卻直接開立銷貨發票予勞務提供對象日月光公司，即原告未依規定給予憑證及日月光公司未依規定取得憑證，皆違反稅捐稽徵法第44條規定，另輔助參加人未依規定取得原告開立之進項憑證並漏報同額銷售額部分，亦分別違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3項規定，上述跳開發票之結果，涉及不同違章漏稅行為，且交易對象與勞務提供對象不同，並無重複開立銷售額情事，尚不能因開立與非實際交易對象而得免開立發票。
原告未依規定開立統一發票予實際交易對象輔助參加人，而將發票直接開立予日月光公司，並已申報銷項稅額5,476,012元，並不發生重複課徵營業稅及溢繳情事，無退還或留抵稅額之適用。
（三）綜上，原告於97年9月至101年12月間，承攬由輔助參加人轉包自日月光公司之外勞食宿及管理業務，收取費用，原已申報或自動補報及被告就漏報部分核定補稅，於法有據，尚無稅捐稽徵法第28條第2項規定之稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情形，被告否准原告退還營業稅溢繳稅款或轉併累積留抵稅額之申請，並無不合等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、輔助參加人則以：（一）被告未加詳查即逕認本件有「轉包關係」，逕認原告及輔助參加人均違章漏稅，惟輔助參加人實際上並未提供勞務，亦未收取費用，依法不須開立發票，且輔助參加人與日月光公司間、原告與輔助參加人間均無資金流向，輔助參加人就外勞之住宿管理自無「銷售」，依實質課稅原則，輔助參加人顯非我國營業稅法所應課稅之對象。
被告顯有違背稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第420號解釋及諸多實務見解所確立實質課稅原則之適用法規錯誤之違背法令。
（二）被告僅以輔助參加人形式上為簽訂委任招募契約之主體，卻疏忽漏未審酌輔助參加人是否有實際提供勞務及取得代價，逕認輔助參加人為營業稅納稅義務人，有適用營業稅法第1條及第3條第2項錯誤之違背法令。
又被告既適用營業稅法第1條及第3條第2項之規定作為認定輔助參加人應繳納外勞住宿管理部分營業稅之基礎，卻僅泛稱輔助參加人與日月光公司就此部分有訂定契約，並未認定輔助參加人有實際提供外勞住宿勞務予日月光公司，並自日月光公司取得服務對價，亦違背營業稅法第3條第2項規定。
（三）日月光公司於104年10月8日寄發光封中財字第1041008001號函予被告，意旨略以：自96年起由原告負責承辦日月光分公司外勞之食宿管理，就日月光公司認知，輔助參加人與原告為關係企業，且二公司予日月光公司洽談業務之人員時有重疊，日月光分公司爰採取便宜行事之方式，逕與輔助參加人簽訂委任招募契約，由輔助參加人負責招募引進外勞業務，惟關於外勞之住宿管理部分，係直接由原告辦理，日月光分公司並依原告提供服務之事實付款予原告並取得進項憑證，日月光分公司人員因便宜行事導致合約處理及帳簿記載未與實質交易狀態一致，惟不應影響實質交易內容之認定。
（四）綜上可見並非被告所空稱之轉包關係，故住宿管理部分係由原告直接締約及實際提供勞務予日月光公司，日月光公司亦直接將勞務對價以匯款方式支付予原告，而原告並依法開立統一發票予日月光公司，並無任何漏稅行為。
原告已於97年9月至101年12月就同一事件（即提供外勞住宿管理服務）予日月光公司，並以管理服務費之名義開立銷售發票予日月光公司，亦已申報銷項稅額完納稅捐，被告認為應再開立銷售發票予輔助參加人，顯然係重複課稅，依法應本於職權更正退稅予原告等語。
五、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」又所稱「適用法令錯誤」，法律文義包括因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，亦經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
次按行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」
而稅捐稽徵法第28條關於退稅之規定，具公法上不當得利性質，是納稅義務人主張有該條項事由而請求退還溢繳稅款，自應就課稅處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤一節，負舉證責任。
復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」
「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
為稅捐稽徵法第44條前段、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第2項前段及第32條第1項前段所規定。
（二）查營業稅為消費稅，全部稅額最終都由消費者負擔，且現行營業稅之課徵，原則上採取加值型之設計，在貨物或勞務到達消費者前之每一產銷流程，均需貨物勞務移轉過程中所生之增值課稅，並將稅額帶入價格中，由後手承擔，所有加值所生之稅額，最後匯總至消費者手中。
然該加值有可能為0或甚至是負數，依營業人實際銷售金額而定。
亦即加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅。
本件被告係以原告97年9月至101年12月間有銷售勞務之事實，本應開立銷貨發票予勞務轉包之對象即輔助參加人，而原告卻直接開立銷貨發票予勞務提供對象日月光公司，即原告未依規定給予憑證及日月光公司未依規定取得憑證，皆違反稅捐稽徵法第44條規定，另輔助參加人未依規定取得原告開立之進項憑證並漏報同額銷售額部分，亦分別違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3項規定，上述跳開發票之結果，涉及不同違章漏稅行為，且交易對象與勞務提供對象不同，並無重複開立銷售額情事，尚不能因開立與非實際交易對象而得免開立發票等情，因而駁回原告之申請，此參被告105年7月25日北區國稅中壢銷稽字第1051410656號函即明。
是不論原告實際交易對象究竟是日月光公司或輔助參加人，原告均應開立發票申報銷售額，至開立發票之對象與實際交易對象倘有不符，則係涉未依規定給與他人憑證之行為罰問題。
被告訴訟代理人亦已敘明：原告主張沒有轉包，所以開發票給日月光公司，營業稅也已經繳了，被告雖然認為原告應該開給輔助參加人，可是因為稅都已經繳了，所以沒有要原告補稅，因為稅額沒有差異的話，漏稅罰就不成立，處理的是行為罰的部分等語（見本院107年8月2日言詞辯論筆錄）。
準此，原告雖另遭被告認定其有未依規定給與他人憑證之違章行為，然被告並未要求原告就被告所認定實際交易對象為輔助參加人部分，再繳納一次營業稅，原告主張其已就97年9月至101年12月間提供外勞住宿管理開立交易發票109,520,244元予日月光公司，且向國稅局申報銷項稅額5,476,012元，如認原告仍須「再次」開立同等數額之發票予輔助參加人，顯係重複課徵營業稅一節，顯有誤會。
至最高行政法院107年度判字第316號判決雖就原審（本院106年度訴字第524號判決）認定承攬日月光公司外勞食宿管理業務者為輔助參加人而非原告之事實，有認定事實未憑證據之違法，遂將該相關部分廢棄發回本院更為審理。
而有關原告應開立發票之對象究竟是日月光公司或輔助參加人，乃事涉原告是否未依規定給與他人憑證之行為罰問題，前已敘明，此節雖猶待法院審理，惟原告並無重覆繳納上述營業稅款一節，則無疑義，是原告主張被告應退還前已開立發票予日月光公司之溢繳稅款云云，並不足採。
（三）綜上所述，本件難認有何該當稅捐稽徵法第28條第2項規定之事由，被告否准原告退還營業稅溢繳稅款或轉併累積留抵稅額之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告另聲請在前揭最高行政法院107年度判字第316號廢棄發回本院之判決確定前，停止本件訴訟程序，核無必要；
又兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
書記官 樓琬蓉
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