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臺北高等行政法院判決
106年度訴字第630號
107年8月9日辯論終結
原 告 黃維晢
訴訟代理人 張珮琦 律師
朱子慶 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 呂貞儀
蔡中寧
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年3月14日台財法字第10613906180號（案號：第10501971號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」
行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定不利於原告部分及原處分（含復查決定）均撤銷」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」
（參本院卷p105）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於102年6月5日立約出售持有期間未滿1年之臺北市○○區○○○路0段00巷00號8樓之2房屋及其坐落基地（下稱「系爭房地」），未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（下稱「特銷稅」），經審理違章成立，除按銷售價格9,000,000元，依適用稅率15%，核定補徵稅款1,350,000元外，並按所漏稅額1,350,000元處以1.5倍之罰鍰計2,025,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。
經財政部106年3月14日台財法字第10613906180號（案號：第10501971號）決定訴願駁回。
原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：1.原告之胞弟黃維達於100年間結婚後，一直希望購買房屋自住，爰於101年12月13日以7,730,000元買入系爭房地，與其配偶籌措390,000元，向銀行貸款4,630,000元，並向馬進涼借款30萬元（參本院卷p170-172），另向由原告擔任負責人之康乾設計工程有限公司（下稱康乾公司）借款2,830,000元，再自備10,000元，支付系爭房地價金7,730,000元、服務費50,000元、代書費55,000元及稅金27,000元。
且黃維達自購買系爭房屋後，隨即裝潢，並於裝潢完畢後入住，且將戶籍遷入系爭房屋（參本院卷p49-52）。
2.黃維達於購買時承受系爭房地之租約至102年3月20日，待承租人搬走後，即向康乾公司借款320,000元進行裝潢工程，並於同年4月2日遷入戶籍；
惟黃維達入住系爭房屋後，發現有其他住戶從事八大行業、屋況不佳、身體出現不適（參本院卷p64-66）等多重因素，遂於102年6月5日以9,000,000元之價額立約出售系爭房地，先後償還銀行貸款4,596,186元、支付稅費10,000元及仲介費180,000元，餘款4,213,814元，旋即返還向康乾公司借支之2,830,000元及裝潢費用320,000元，當時並因康乾公司有資金周轉需求，而同意借款予康乾公司，計給付4,170,000元予原告，原告亦已將款項轉交予康乾公司。
黃維達持有系爭房地期間，原告均未享有管理、使用收益及處分權能，於黃維達賣出系爭房地後，亦未享有實質經濟利益，自不該當特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之要件。
3.參最高行政法院106年度裁字第195號裁定、96年度判字第823號判決、高雄高等行政法院105年度訴字第365號判決。
原告出售系爭房屋並非投機炒作，應非特種貨物及勞務稅條例所欲規範，亦無被告所認定原告利用黃維達名義銷售系爭房屋之情事，且原告近年並無從事短期投資房產之紀錄，原處分與事實不符、於法不合應予撤銷。
4.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：1.原告之胞弟黃維達於101年12月13日與案外人劉淑釵以總價7,730,000元簽訂買賣契約購入系爭房地，該契約書第15條特別約定事項第5款並揭示系爭房屋現況有租賃之情事，經黃維達同意承受租約至102年3月20日，租金以交屋日分算，系爭房地嗣於102年3月4日始辦妥所有權移轉登記。
①又原告為康乾公司之負責人，系爭房地之付款流程如下：原告於101年12月14日及同年月19日，分別以康乾公司之國泰世華商業銀行民權分行（下稱國泰民權分行）帳戶，轉匯200,000元及630,000元（計830,000元）至兆豐國際商業銀行中和分行之履約保證代收帳戶（下稱兆豐中和履保帳戶），支付簽約金780,000元及服務費50,000元；
又於102年1月7日以康乾公司之國泰民權分行帳戶，轉匯435,000元至兆豐中和履保帳戶，用印款380,000元及相關稅費55,000元；
另於102年1月30日先於康乾公司之國泰民權分行帳戶提領390,000元，並以現金匯入黃維達之國泰民權分行帳戶，同日即自黃維達之國泰民權分行帳戶轉匯至兆豐中和履保帳戶，以支付完稅款390,000元；
其餘尾款計6,180,000元，原告分別於102年2月26日及同年3月1日透過康乾公司之國泰民權分行帳戶將1,180,000元及360,000元匯入黃維達之國泰民權分行帳戶，再自黃維達之國泰民權分行帳戶轉匯至兆豐中和履保帳戶，另於102年3月1日存入兆豐中和履保帳戶10,000元，餘計4,630,000元（6,180,000元－1,180,000元－360,000元－10,000元），則以台北富邦銀行之貸款支付，惟不動產買賣契約書第4條約定需先代償前屋主劉淑釵之銀行貸款2,201,878元後，始將餘款2,428,122元匯至兆豐中和履保帳戶。
②至系爭房地貸款本息部分，除前2期貸款利息以前屋主劉淑釵匯入之租金支付外（系爭房地所有權移轉登記後之租金歸屬於買方），其餘皆由原告以康乾公司之國泰民權分行帳戶，每月轉匯23,554元至黃維達之台北富邦銀行復興分行（下稱富邦復興分行）帳戶，以支付102年6月至8月份貸款本息。
觀諸前揭資金支付流程即可查知，除購屋款10,000元來源不明外，其餘資金皆由原告透過其獨資經營之康乾公司之帳戶所支付，有異動索引查詢資料（參原處分卷p7-8)、不動產買賣契約書（參原處分卷p139-144)、兆豐中和履保帳戶明細表（參原處分卷p138）、申請調查存放款及金融機構資料明細表（參原處分卷p78-79）、康乾公司國泰民權分行帳戶明細（參原處分卷p97-135）、黃維達國泰民權分行帳戶明細（參原處分卷p87-91）、黃維達富邦復興分行帳戶存摺（參原處分卷p58-59）、貸款轉帳支出單（參原處分卷p192）及服務費統一發票（參原處分卷p189）可稽。
2.黃維達復於102年6月5日與案外人吳瑋琦以總價9,000,000元簽訂買賣契約出售系爭房地。
以總價款支付仲介服務費、相關稅費及代償原貸款後之結餘款為4,213,374元，由兆豐國際商業銀行大安分行之履約保證代收帳戶於102年8月12日匯款4,213,814元至黃維達之富邦復興分行帳戶，黃維達旋於次日（13日）將4,170,000元轉匯至原告之國泰民權分行帳戶，有不動產買賣契約書（參原處分卷p61-66）、價金履約保證賣方結餘款明細表（參原處分卷p60）、黃維達富邦復興分行帳戶存摺（參原處分卷p58-59）及102年8月13日結餘款之電匯申請書（參原處分卷p57）附卷可稽。
3.原告於102年度已持有2戶房屋及其坐落基地，黃維達名下則無其他房產，有財產查詢清單可稽（參原處分卷p45）；
綜上，購買系爭房地之價款及貸款利息均由原告支付，出售房地之價款亦回流於原告，足見該特種貨物之實質經濟利益歸屬於原告，是原告居於實質所有權人地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益即明，被告以原告利用他人名義銷售首揭特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之系爭房地，按銷售價格9,000,000元以稅率15%（持有期間在1年以內）核課特種貨物及勞務稅1,350,000元，並無不合。
4.原告已持有臺北市2戶房地，為規避特種貨物及勞務稅之課徵，以適用前開條例第5條第1款排除課稅規定之黃維達名義買售系爭房地，核屬利用他人名義規避特種貨物及勞務稅，已如前述，故原告濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合特種貨物及勞務稅條例第22條第2項之構成要件，違章事證明確，自應論罰。
被告考量原告藉由法律外觀形式以規避特種貨物及勞務稅，違反行政法上義務行為之應受責難程度嚴重，且其隱匿課稅事實，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，對租稅公平及國家稅收所生影響至鉅，及其違反行政法上義務行為逃漏稅捐所得利益等節，按漏稅額處1.5倍罰鍰2,025,000元，尚無違誤。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷p180-178）、復查決定（參本院卷p15-25）、訴願決定（參本院卷p26-35）、契約書（參本院卷p36-48、54-62）、照片（參本院卷p49-50）、水費通知單收據（參本院卷p52）、衛生福利部中央健康保險署保險對象申報紀錄明細表（參本院卷p53）、協議書（參本院卷p63）、就診紀錄（參本院卷p64）、手術同意書（參本院卷p65-66）、存摺影本（參本院卷p146-147）、簽收單及相關單據（參本院卷p148-152）、不動產買賣意願書及委託銷售契約書（參本院卷p153-158）、建物登記第二類謄本（參本院卷p203-204）、照片（參本院卷p205-208）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：原告是否利用其弟黃維達名義，銷售持有期間在1年以內之系爭房地？
六、本院判斷：1.特種貨物及勞務稅條例第2條：「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。
…」第3條：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。
二、特種勞務：銷售在中華民國境內使用之特種勞務。
（第2項）本條例所稱在中華民國境內產製，指產製廠商於中華民國境內辦理特種貨物及勞務稅廠商登記且產製特種貨物。
（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
第5條：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。
…」第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」
第16條：「（第1項）納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。
…」第22條：「（第1項）納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。
（第2項）利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」
2.本案在資金流向部分，系爭房地之買入及出售，被告確實查證得非常清楚，包括繳款的利息也是由原告支付，而整個資金運作部分，原告的弟弟（黃維達）為了買系爭房地，具原告稱拿出39萬元存款，另外也有裝潢且有遷入戶籍。
經查，依被告查得資料所示，該39萬元「102年1月30日原告先於康乾公司之國泰民權分行帳戶提領390,000元，並以現金匯入黃維達之國泰民權分行帳戶，同日即自黃維達之國泰民權分行帳戶轉匯至兆豐中和履保帳戶，以支付完稅款390,000元」，但黃維達稱「向仲介永慶房屋，買了773萬，向民生東路與復興北路交叉口的富邦銀行貸款約420至430萬元，總共付了39到40萬元間的自備款，其餘自備款是我哥哥（黃維晢）付的」、「買房子時，貸款以外的錢幾乎都是他付的，我付了39萬元。
房子賣掉後就都還給他了，還有多出來的錢是借給他的（約100萬元左右，但無任何資料可供法院參考）」，顯然就資金之流向亦無爭議。
就該39萬元部分，證人馬進涼稱：「和黃維達間的關係也有10幾年了，102年時有工作以外的金錢往來，借給黃維達30萬元。
無任何的資料或證據或相關文書提供給法院參考；
只有提款紀錄，大概是在102年1月16日，黃維達跟我借錢，我就去銀行領錢借給他。」
足見原告稱系爭房地是其弟黃維達所購，但其資金卻為原告、及其所經營之康乾公司與證人馬進涼所供（按原告之說法是借給黃維達）。
因此，本案爭點，也需要斟酌系爭房地之買入及出售，究竟決定者是何人，而非僅僅於相關資金之流向。
3.經手仲介系爭房地買入及賣出之證人劉奇偉（服務於永慶房屋：台北市中山區民權龍江店），證稱確實經手系爭房地（○○○路O段OO巷OO號8樓之2）之買進及賣出的契約書，且契約書均為永慶房屋的契約書。
並稱：「買房子的時候是黃維達，他在我們公司（即民權龍江店）附近上班，委託我找我們公司附近的房子」、「是黃維達交給我訂金，都會有議價，是由黃維達議價」、「見過原告黃維晢2次，黃維達買房子看第2次的時候，有請他家人陪他一起來；
還有一次是因為這個案子貸款有問題，黃維達的信用無法貸到八成，最後只貸到六成，如無法補足，前面繳的錢就會沒收，所以我請他想辦法找家人幫忙，我有去跟屋主延後半個月的付款時間讓他去籌錢。
我們請黃維達來協商尾款如何處理，他就去找黃維晢，因為如果後續的款項不繳，所繳的款項就會被屋主沒收，後來黃維晢就借不足的二成款項給黃維達」等語。
因此，買進及賣出契約書的簽約者，均為黃維達，而購入時之議價者也是黃維達，證據上顯示與仲介公司洽購及出售者也是黃維達。
4.本案「被告依據查得資料，以原告利用他人名義，立約出售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特銷稅，除核定補徵稅款1,350,000元外，並按所漏稅額1,350,000元處以1.5倍之罰鍰計2,025,000元。」
由客觀上資金流向而言，確實均由原告、及其所經營之康乾公司與證人馬進涼所提供，且出售後資金也有迴流原告之情形；
但資金之流向，可能存在不同的原因關係，就本案而言，原告稱「是借貸關係，借錢給黃維達購屋，而黃維達出售房屋後結餘款，是黃維達給原告之週轉」，而被告稱「原告利用他人名義，立約出售持有期間未滿1年之系爭房地」，這樣的原因關係都有存在的可能性。
而仲介系爭房地之證人劉奇偉（服務於永慶房屋：台北市中山區民權龍江店）則證稱「買進及賣出契約書的簽約者均為黃維達，而購入時之議價者也是黃維達」，因此資金之流向與買進及賣出契約書的所載簽約者，則有出入；
而陷於真偽不明之情形。
5.依行政程序法第9條、第36條、第43條及納稅者權利保護法第11條第1項規定，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並對納稅義務人有利及不利事項一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧；
為課稅處分時，尚應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。
又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」
於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。
課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；
法院依職權調查證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」，始能認為真實，若事實關係仍陷於真偽不明之狀態，應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
6.換言之，關於職權調查部分，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；
行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，則作舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。
（參照最高行政法院94年度判字第58號）。
故當事人之客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
本案經本院職權調查買進及賣出契約書的所載簽約者並非原告，而仲介者亦證稱見過原告之原因並非為系爭房地之買進與出售，然而證據指向資金之流向（係原告為中心）與買進及賣出契約書的所載簽約者及議價者（係以黃維達為中心），則有出入；
而兩者迥異之事實均有可能存在，而陷於真偽不明之情形，應由被告承擔此不利益之結果（不得補稅及處罰）。
7.綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）則有違誤，訴願決定遞予維持，自屬未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 林淑盈
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