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臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第52號
108年5月9日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
張家茹 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 賴雪琴
上列當事人間有關貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31日發文字號台財訴字第10413911120號（案號：第10400356號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機合計20,892台出廠，漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（改制前為法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被告所屬新莊稽徵所查獲為由，對原告核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）19,403,460元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰19,403,460元。
原告不服，申請復查，經被告以103年12月22日北區國稅法一字第1030022800號復查決定（下稱復查決定）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第704號判決（下稱前判決）駁回，原告繼而提起上訴，由最高行政法院106年度判字第335號判決（下稱發回判決），將本院前判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張：㈠發回判決之理由載明：已辦產品登記者應適用貨物稅條例第16條「類似貨物」；
同條例第17條第1項，則指產製廠商當月份雖依同條例第23條辦理應納稅款繳納申報，惟主管稽徵機關認其申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合貨物稅條例第13條至第16條之情事，應予調整者，應依該條所定程序重行評定。
伊已申報部分未曾受被告認定不含銷售利潤致完稅金額過低，而遭補徵稅額，該等貨物之完稅價格自屬客觀有效存在，應依貨物稅條例第16條規定，以類似貨物之完稅價格作為核定標準，被告片面認定伊申報之銷售價格未含利潤，即貨物稅完稅價格過低，未依貨物稅條例第17條之程序重行評定，改依同業利潤標準計算，顯有違誤。
況依伊101年度營利事業所得稅結算申報書所載，營業收入扣除原料成本及包裝成本後，尚有銷售利潤即毛利達700多萬元，被告指稱伊貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書所載銷售價格，僅為原料成本及包裝成本，未包含銷售利潤等，與客觀事證不符。
伊因政府於99年宣布禁止使用填充R22冷媒，庫存與備料零組件不及因應，為滿足消費者需求，就所生產無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，且填充R410冷媒之冷氣價格較高，更無逃漏稅捐。
由伊每月申報貨物稅之數量與客戶銷貨彙總表所載數量，足證被告所謂未申報之項目，伊確實改以其他型號申報稅捐，揆諸發回判決之見解，應有同條例第17條適用。
且貨物稅稽徵對象為產製廠商，核課時點為「出廠時」，本件自應以伊銷貨時之情況為據，被告竟以萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）出售予消費者端之價格作為論述理由，亦屬無稽。
㈡伊之客戶銷貨彙總表所載項目有機板、濾網回風箱等，銷退貨明細表載有機板、冷暖機板等品項，並非均係冷氣機，另包含原物料，又伊因各該原物料均有對應其搭配使用之機型，為資區別，而給予不同品號，非謂所有品號均為應稅之冷氣機。
自成綸企業股份有限公司（下稱成綸公司）之網頁，可知該公司係以生產冷氣空調零配件為業，網頁上明確圖示為冷氣機之外殼，顯見成綸塑殼確為原物料；
且被告於本院105年度訴更一字第43號另案訴訟中，將塑殼認定為半成品之原物料，其於本件訴訟卻主張成綸塑殼為獨立之應稅貨物，顯有矛盾。
又送風機僅為冷氣機之組裝原料，伊僅為區別對應搭配使用之機型，給予不同品號，被告誤將成綸塑殼及送風機等非應稅貨物2,134台之零組件計入補徵稅額標的明細，顯有違誤。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告抗辯：㈠貨物稅條例第17條係適用於產製廠商已申報貨物稅應稅貨物之數量及完稅價格，惟經稽徵機關調查後，核認該申報完稅價格應予調整售價者，倘產製廠商漏未申報全部或部分銷貨數量，且其實際銷售價格不明，既無實際售價可資比較，稽徵機關並無調整價格之可能，僅得推計完稅價格，於此所生問題，僅在所推計完稅價格是否係依最能貼近實額方法認定。
發回判決自行將該法條之適用範圍，擴張至實際售價不明，經稽徵機關推計課稅之未申報案件，顯然逸脫法條文義解釋及立法解釋之最大射程範圍。
原告就系爭貨物雖已辦理貨物稅產品登記，惟漏未報繳貨物稅，亦未申報應稅貨物銷貨數量，復未盡協力義務提供實際交易價格，故非屬自行申報案件，且被告無從得知真實之交易價格，不生產製廠商申報之完稅價格是否合於貨物稅條例第13、16條規定之問題，亦無申報完稅價格經稽徵機關調整之可言，僅生被告所推計完稅價格是否依最能貼近實額之方式核定之問題，並無行為時貨物稅條例第17條規定之適用。
㈡行為時貨物稅條例第16條，僅適用於貨物非因銷售而出廠之情形，在本件原告及委託原告代製貨物之萬士益公司均未提示實際相關銷售金額，致銷售金額不明之情形，不得直接適用該規定；
又該條所稱「新製貨物」，非僅限於產製廠商產製未為產品登記者，已辦理產品登記之新製貨物當月份已出廠，但尚無銷售價格者，亦屬之。
原告短漏報之應稅貨物，已辦理產品登記，惟其就相同產品已出廠，且依法辦理貨物稅申報部分之完稅價格，低於各該產品貨物稅產品登記申請書上「不含稅（貨物稅）出廠價」達16.66%，僅為部分原料成本及包裝成本，未包含銷售利潤，顯不合於社會常情及論理法則，其中MAS─258GS等8項產品，被告原核定金額與萬士益公司實際銷售價格之市價相較，亦顯然偏低至少達29.47%43.99.53%之間，是原告所申報價格，非屬行為時貨物稅條例第13條及第14條規定之完稅價格，且無從比照適用同條例第16條中段規定計算完稅價格。
被告乃比照適用第16條後段規定，按原告所漏報各該產品登記申請書之不含稅銷售價格（低於成本價），除以原告101年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造），核算其貨物稅完稅價格，於法有據。
本件係由桃園市調查處查獲，原告所漏報產品已辦產品登記，惟僅申報應稅貨物之數量，並無實際出廠價格資料，被告顯然無從比較判斷有無不合行為時貨物稅條例第13至16條之情事，而無法適用行為時貨物稅條例第17條規定，則為查核實際售價以核實課稅及符合程序正義，被告依法自應全面性調查相關價格。
亦即，行為時貨物稅條例第13至17條所定申報，應僅適用於貨物數量及價格均已申報之案件，於本件並無適用餘地。
㈢依一般社會常情，營利事業為管理及控制原物料、在製品及製成品之存量，其進料（或進貨）及銷貨（含原物料或製成品），除有中文品名外，尚有品號（以英文或阿拉伯數字或其他代號組合而成）。
又因同一種原物料或半製品，往往可供多種產品使用，故一般而言僅有一個品名及品號，不會因其在不同產品使用而有不同。
又銷售原料予第三人者，既係尚未產製為製成品且用途未定，無須於銷貨帳上載明賣方製成品之機型。
故原告主張原物料因對應其搭配使用之機型而有不同品號，有違社會常情及論理法則，並非可採。
原告雖主張被告核定補徵稅額標的中之成綸塑殼，係其銷售予第三人之零組件，並非應稅貨物，惟其未舉證其101年度確向成綸公司購入塑殼、期初存貨含塑殼（確係向該公司進貨）及足供銷貨，且其進貨、銷貨、存貨確可勾稽，又其以產製冷氣機為業，竟銷售大量塑殼，亦違反社會常情；
至本院105年度訴更一字第43號案件，所涉案情為原告於100年間向成綸公司購買冷氣機半製品（內含塑殼及其他原料），據以組裝成冷氣室內機並搭配產製之室外機銷售，與本件係被告核定原告於101年間銷售冷氣室外機（製成品）予第三人者，事實發生年度及買賣標的均不相同，自不得因原告曾於100年度向成綸公司購入半製品（內含塑殼），遽予推論其於101年度曾銷售塑殼予第三人。
原告雖復主張其所銷售品名為ME-25GM、ME-35GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM、ME-125GM等貨物，確為送風機，且其於102年3月14日辦理該等項目貨物之產品登記時，所附產品型錄及照片均係吊隱式室內機，其貨物稅產品登記申請書則均填載冷氣送風機。
另MAS-258P產品，於萬士益公司印製之型錄，載有一對一分離式且具有冷房能力即具有製冷效果，益證其為冷氣室外機。
又ME-10010GM產品，依萬士益公司所印製型錄，為埋入式冷氣。
是MAS-258P、ME-10010GM及ME-100GM均係冷氣機，殆無疑義。
況原告係以銷售冷氣機為業，且以代工代料為主，其竟銷售大量送風機，顯違社會常情。
再者，送風機與冷氣機最大差異在於冷氣機有製冷效果及除濕效果，而送風機則無。
原告於產品登記申請書之產品名稱（中文）欄，雖填寫「冷氣送風機」，然均經被告審核後認定為「冷氣室內機」，貨物稅之稅率為20%；
又原告所產製冷氣送風機，對照財團法人工業技術研究院相關資料、原告與萬士益公司之產品型錄、102年3月8日辦理貨物稅產品登記申請書所附之產品型錄名稱及上網查調之資料等，核屬室內冷氣機之一種。
且原告就送風機（就已辦產品登記部分），於客戶銷貨彙總表所填載之品號，均為相應之應稅貨物之產品名稱，足證係屬貨物稅課徵範圍，即應按冷氣室內機或冷氣室外機課稅。
㈣原告雖復主張：其因政府於99年宣布禁止使用填充R22冷媒，就所生產填充R22冷媒而無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之統一發票，報繳貨物稅及營業稅云云，惟被告以桃園市調查處查扣之原告客戶銷貨彙總表及銷退貨明細表為據，就其中已辦理產品登記部分，經被告與原告自行申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表逐筆查對後，先行扣除已申報部分，其餘始認定為短漏報，依稅捐稽徵法第21條第2項規定另案補徵。
據此，原告已申報部分，被告原即按申報數暫行核定，屬已確定案件；
被告於本件認定之短漏報數量，業已扣除原告已申報部分，縱如原告主張，其將填充R22冷媒之產品，改以填充R410冷媒之產品開立發票，辦理貨物稅申報，依論理法則，並非本件關於其漏未申報產品之貨物稅事件爭訟範圍，原告主張被告本件認定其漏未申報產品之數量，應扣除其已申報且填充R22冷媒產品之數量，自非有據。
㈤並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有復查決定書、裁處書附原處分卷一第226至231頁及第217頁，及訴願決定書附本院104年度訴字第704號卷（下稱本院前審卷）第12至21頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、按行為時貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」
第2條第1項第1款規定：「（第1項）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。
其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」
第11條第1項第3款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左：……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之二十；
其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收百分之十五。」
被告以原告於101年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機合計20,892台出廠，漏未報繳貨物稅，對原告核定補徵貨物稅額19,403,460元，並按所漏稅額處1倍罰鍰19,403,460元，惟原告對被告認定其未報繳貨物稅之應稅貨物數量，及核定補稅與罰鍰金額均有爭執，則本件應審究者厥為：㈠原告於101年間產製出廠而漏未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機台數，究為若干？㈡被告對原告核定補徵101年貨物稅額19,403,460元，並裁處罰鍰19,403,460元，有無違法？本院依序判斷如下：㈠原告101年度出廠而漏未申報之冷氣室內機及室外機等應稅貨物，合計應為20,892台：⒈經查，原告101年度1至12月份，產製並對外銷售冷氣室內機及室外機等315項應稅貨物21,186台，扣除退貨14台後，銷貨數量合計21,172台（原告101年各月份銷售貨物之產品編號、品號、品名及銷貨數量，詳如附表所載），惟原告僅申報其於101年12月份所銷售「0000000000號貨物出廠應稅170台」、「0000000000號貨物出廠應稅100台」、「0000000000號貨物出廠應稅150台」（參見原處分卷一第88頁項次19至21），合計420台（170＋100＋150），其餘20,752台應稅貨物（出廠21,172台－申報420台），則未申報出廠數量等情，有原告之銷退貨明細表、客戶銷貨彙總表附原處分卷二、三可稽（頁數詳見附表），及貨物稅廠商計算稅額申報書清單附原處分卷一第88頁足憑。
⒉被告雖認定原告101年度出廠而漏未報繳貨物稅之應稅貨物數量為20,892台，惟查：⑴原告於101年8月份曾銷售5台產品編號0000000000號、品號MX-100F之貨物（參見答辯卷二第71頁），然未申報出廠數量（參見原處分卷一第108至114頁），被告製作之「台灣格力已產品登記漏報統計表」，就該品號貨物部分，僅統計101年2至7月份之漏報數量（參見原處分卷一第158頁之第16至19筆紀錄），未將8月份漏報之5台列入統計，即有錯誤。
⑵原告於101年12月份銷售產品編號0000000000號貨物、品號MAS-458GS之貨物170台（參見答辯卷二第83頁），惟僅申報出廠數量150台（參見原處分卷一第88頁項次21），而短報出廠數量20台（170－150），然被告誤植此筆漏報數量為「150台」（參見原處分卷一第151頁第11筆），以致溢計漏報數量130台（150－20），亦非正確。
⑶原告101年12月曾申報出廠產品編號0000000000號、品號RA-258GS之貨物數量1,800台（參見原處分卷一第81頁），惟其該月份客戶銷貨彙總表未見此項貨物之銷售紀錄（參見答辯卷二第81至85頁），則依上事證，僅能認定原告於101年12月份出廠1,800台產品編號0000000000號之貨物並等待銷貨中，被告卻認原告該月份出廠上開產品編號貨物之數量為1,815台，進而核定原告漏報出廠數量15台（參見原處分卷一第163頁第15筆），顯然欠缺實據，難以採取。
⑷綜上，被告認定原告101年度短漏報應稅之出廠貨物數量20,892台，因有如上所述短計及溢計台數之情，即有錯誤，原告實際未申報之應稅貨物出廠數量，應為20,752台（20,892台＋5台－130台－15台）。
⒊原告固主張：被告將為冷氣機外殼之成綸塑殼，及僅為冷氣機組裝原料之送風機等原物料共2,134台，認係獨立之應稅貨物，列入伊漏報貨物稅之計算範圍，於法不合，且與被告於本院105年度訴更一字第43號另案訴訟中，將塑殼認定為半成品之原物料者，顯有矛盾云云。
惟查：⑴依原告自行於書狀記載，被告誤將非應稅貨物之零組件計入補徵稅額標的之成綸塑殼數量為780台、17台、628台，送風機數量為50台、20台、20台、30台、20台、20台、20台、39台、30台、10台、15台、30台、20台、15台、20台、20台、10台、10台、20台、20台、65台、50台、50台、30台、65台、70台、10台、30台、20台、20台、30台、15台、10台【參見本院106年度訴更一字第52號卷（下稱本院訴更字卷）第97至100頁】，依其所載以上數據計算結果，成綸塑殼總計1,425台，送風機總數則為904台，二者合計應為2,329台，原告於同份書狀卻稱被告將非應稅貨物之零組件「2,134台」部分納入漏報貨物稅之計算，顯屬違法云云（參見本院訴更字卷第93頁），自係誤載，合先敘明。
⑵次查，原告主張應屬零組件之「成綸塑殼」，品號為「MAS－258P」（參見本院訴更字卷第97頁），原告係於101年7月26日向被告辦理該項產品登記，並填報貨物稅產品登記申請書，記載該產品統一編號為「0000000000」號，登記名稱為「MAS－258P」，中文名稱為「冷氣室外機」，經被告於101年8月1日核准等情，有貨物稅產品登記申請書附原處分卷三第44頁可稽，及該產品之登記資料附答辯卷一第1至4頁足憑。
另依原告產品型錄所載，「MAS－258P」為「室外機」，屬於「一對一冷專」系列，即為一對一分離式冷氣之機種（參見答辯卷一第4至6頁）；
且原告產銷之「MAS－258」系列產品，除該「MAS－258P冷氣室外機」外，尚有「MAS-258ME冷氣室外機」、「MAS-258GS冷氣室外機」等，均係應稅之「冷氣室外機」貨物，另有貨物稅廠商產銷儲存月報表清單，附原處分卷一第58、81、145頁可佐。
再參以原告係生產製造冷氣機以供銷售之產製廠商，業據其實際負責人林建春於102年5月28日至桃園市調查處接受調查時陳明（參見本院訴更字卷第177頁之調查筆錄），則原告銷售者，衡諸常情，應係冷氣機之成品，而非塑殼（冷氣機殼）等零組件，且原告並未提示所謂「成綸塑殼」零組件之完整進貨、銷貨、投入生產及存貨等帳證，供被告勾稽比對，自難認其主張有產製及銷售屬冷氣機零組件之「成綸塑殼」一節，係屬真實。
至原告所提本院105年度訴更一字第43號另案訴訟中，財政部於104年3月31日所為發文字號台財訴字第10413910910號訴願決定，所涉情節為原告於100年間向成綸公司以外之廠商，購買產品名稱並非「MAS－258P」之塑殼等冷氣機半製品後，組裝成冷氣室內機並搭配產製之室外機銷售（參見本院訴更字卷第115至124頁），與原告於101年間產製出廠之「MAS－258P」貨物根本全然無關，原告執被告於該另案中，將與「MAS－258P」貨物不同品號之塑殼，認係半製品之結果，主張被告於本件將其所稱「成綸塑殼」之品號「MAS－258P」產品，認定為獨立之應稅貨物，與上開另案之認定結果有所矛盾，故屬違誤云云，殊無足取。
從而，被告依原告之銷退貨明細表及客戶銷貨彙總表所載，原告於101年1至3月間，分別銷售「MAS－258P」貨物780台、17台、628台，合計1,425台（參見答辯卷二第32頁項次5、第35頁項次7、第38頁項次9），惟經比對原告「貨物稅廠商產銷儲存月報表清單」所載紀錄，其於101年1至3月間，並未申報該項貨物任何出廠數量（參見原處分卷一第149、146、144頁）等情，認定原告出售該「MAS－258P」貨物1,425台，應課徵貨物稅，然原告漏未申報，自非無據，原告主張該1,425台貨物非屬應稅貨物，不應列入原告短漏報貨物稅數量之統計，尚無可採。
⑶再查，原告主張非屬應稅貨物之送風機，乃其於101年間銷售之「0000000000號ME－25GM」90台（參見答辯卷二第32頁項次11、第40頁項次23、第75頁項次25）；
「0000000000號ME－35GM」90台（參見答辯卷二第32頁項次12、第40頁項次24、第52頁項次26、第75頁項次26）；
「0000000000號ME－45GM」94台（參見答辯卷二第52頁項次13、第40頁項次25、第52頁項次27、第75頁項次27）；
「0000000000號ME－100GM」85台（參見答辯卷二第35頁項次18、第39頁項次21、第79頁項次17、第83頁項次26）；
「0000000000號ME－125GM」80台（參見答辯卷二第35頁項次19、第39頁項次22、第52頁項次25、第79頁項次18、第83頁項次27）；
「0000000000號ME－63GM」195台（參見答辯卷二第36頁項次20、第40頁項次26、第75頁項次28、第83頁項次28）；
「0000000000號ME－75GM」215台（參見答辯卷二第36頁項次21、第40頁項次27、第52頁項次28、第75頁項次29、第79頁項次19、第83頁項次29）；
「0000000000號ME－90GM」55台（參見答辯卷二第36頁項次22、第79頁項次20、第83頁項次30）等商品。
又原告就上開品名為ME－25GM、ME－35GM、ME－45 GM、ME－100GM、ME－125GM、ME－63GM、ME－75GM、ME－90 GM之貨物申請產品登記時，於貨物稅產品登記申請書均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」，且皆具備「冷氣能力」，並經被告於102年3月14日核准原告登記該等貨物為「室內機」在案，則有貨物稅產品登記申請書附原處分卷三第75至82頁、產品圖示附答辯卷一第14至29頁反面，及被告102年3月14日新莊稽徵所字第1023694713號函附答辯卷一第12、13頁足憑。
復參諸原告產品型錄所示，上開ME－25GM、ME－35GM、ME－45GM、ME－100GM、ME－125GM、ME－63GM、ME－75GM、ME－90GM等貨物，係分別具有2.8Kw（2500Kcal）、4.0Kw（3550Kcal）、5.0Kw（4500Kcal）、11.2Kw（1000 0Kcal）、14.0Kw （12500Kcal）、7.1Kw（6300Kcal）、8.5 Kw（7500Kcal）、10.0Kw（9000Kcal）不等之每小時（hr）冷房能力（參見答辯卷一第31頁；
所謂「冷房能力」係指一台冷氣每小時能從室內移走的熱量，其單位主要有Kw、Kcal／時（hr）、BTU／時（hr）等3種），由此益見上述ME－25GM、ME－35GM、ME－45GM、ME－100GM、ME－125GM、ME－63GM、ME－75GM、ME－90GM等產品，本身即具有調節氣溫功能，而屬行為時貨物稅條例第11條第1項第3款規定之冷氣機無疑。
惟原告於101年間出售上開貨物合計904台，均未申報出廠數量，有貨物稅廠商產銷儲存月報表清單附原處分卷一第149至80頁可佐，則被告認定原告漏未就該904台貨物申報貨物稅，亦非無憑，原告主張該等貨物僅係零組件，非應稅貨物云云，核與其銷貨紀錄、產品型錄內容、貨物稅產品登記紀錄等不相符合，亦無足取。
⒋原告雖復主張：伊因政府於99年宣布禁止使用填充R22冷媒，庫存與備料零組件不及因應，為滿足消費者需求，就所生產無法申報貨物稅之產品，均開立填充R410冷媒之其他機型發票，報繳貨物稅及營業稅，填充R410冷媒之冷氣價格較高，更無逃漏稅捐云云。
惟查，被告對原告核定補徵本件貨物稅之客體，均為原告於101年度產製出廠而漏未申報貨物稅之應稅貨物，原告所稱曾產製使用填充R22冷媒之貨物，而以價格較高、填充R410冷媒之其他機型名義報繳貨物稅云云，非僅未曾提示完整之相關貨物進銷存帳證以供詳實勾稽比對，且與交易常情明顯違背，難以採信；
況縱有其事，亦係原告業已申報繳納之貨物稅額有無溢繳之問題，並非本件訴訟所應審究，原告執以主張被告對其101年度出廠而漏未申報之應稅貨物補徵稅額為違誤，要無可採。
被告聲請本院命原告就其主張以R22冷媒填充之冷氣機，卻以填充R410冷媒之冷氣機名義開立統一發票部分，提供其究係於101年何月何日，將另案中何種型號貨物之若干數量，以何種已辦理產品登記之貨物為據，繳納多少貨物稅及營業稅之相關帳證、買賣合約書、出貨單、開立之統一發票、收付款紀錄等文件，核無必要，附此敘明。
㈡被告對原告核定補徵101年貨物稅額19,403,460元，並裁處罰鍰19,403,460元，於法有違：⒈按行為時貨物稅條例第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。
國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。
完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）。」
第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；
其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；
其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」
第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；
如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；
其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。
」第17條規定：「（第1項）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。
（第2項）前項貨物稅評價委員會之組織規程及評定規則，由財政部定之。」
第23條第1項規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；
無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」
⒉次按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。
原告對本院駁回其所提本件訴訟之前判決不服，提起上訴，經最高行政法院將前判決廢棄發回本院，並針對本件應如何適用行為時貨物稅條例第16條規定，表示：「貨物稅條例第16條區分適用『類似貨物』或『新製貨物』，則以該廠商產製之應稅貨物為比較基準，『未為產品登記者』始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用；
而本件係針對上訴人有無短漏報『已辦產品登記』之應稅貨物為客體，自應依同條前段之『類似貨物』為核課標準，並非以新製貨物作認定。」
另就同條例第17條之適用範圍，及本件有無該規定之適用等問題，為如下之闡釋：「按行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項……之立法意旨為：有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。
但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。
為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（87年版貨物稅法令彙編第125頁參照）。
足見，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至16條所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。」
「按貨物稅條例關於產製廠商應納稅款繳納申報程序之第23條規定：『產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；
無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。』
貨物稅條例第17條第1項所稱『產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格』情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言，至於其申報數額嗣後有爭執者，仍應有貨物稅條例第17條規定之適用，自不得將所爭執或補徵之稅額部分剔除，認不符合同條例第17條所稱之申報，而不適用該條之評定程序，否則一有補徵即無貨物稅條例第17條第1項規定之適用，殊有違貨物稅條例第17條立法之良法美意。
……再依貨物稅條例第17條立法理由所載該條規範之對象，係指『對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者』，則主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依貨物稅條例第17條敘明事實並檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無該條之適用。
如本案案情之短漏報銷售價格及完稅價格，即係貨物稅條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係貨物稅條例第17條規範之對象無訛。
……另從上開立法理由照引之文字係：『但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，……』應係立法理由之草擬者，在說明規範標的之『產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格』，也就是貨物稅條例第17條所規範者，係指對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，而致以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者而言，廠商出廠銷售價格，其所申報是否正確，自係稽徵機關事後所應予抽查與核對者，並無將所漏稅額部分認未申報之理。
……本件上訴人既為產製廠商，是否有『產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格』而有『不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整』者，若屬實，即係就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自應適用貨物稅條例第17條送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」
本院在此個案中，應受發回判決所表示前述個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針，被告指摘發回判決將行為時貨物稅條例第17條之適用範圍，擴張至實際售價不明，經稽徵機關推計課稅之未申報案件，顯然逸脫法條文義解釋及立法解釋之最大射程範圍，於法不合云云，自非可採。
⒊歸納前引行為時貨物稅條例第13、14、16、17、23條及發回判決意旨，可獲致以下結論：⑴每一特定項目應稅貨物之「完稅價格」，乃自該貨物之「銷售價格」反推而來；
又所謂「銷售價格」，係指該特定項目貨物之「當月份」「每單位之平均銷售價格」而言。
⑵應稅貨物之產製廠商就某特定月份出廠之貨物，應於次月15日以前，依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，按出廠貨物之「每一種產品編號」，「逐項」填載其於出廠月份之「單位完稅價格」，且參諸同條例第14條關於當月份銷售價格有高低不同者，應按數量加權平均計算之規定，產製廠商就每項特定貨物於其出廠月份僅須申報一個經依加權平均計算而得之單位完稅價格。
⑶主管稽徵機關若已查得某項特定應稅貨物於出廠月份之實際「單位銷售價格」，即應如實認定，再依行為時貨物稅條例第13條第2項規定，反推其「單位完稅價格」；
倘未查得該應稅貨物之實際單位銷售價格，且廠商並未申報該項貨物出廠月份之單位完稅價格者，應區分該應稅貨物已否辦理產品登記（即是否為新製貨物），而異其處理方式：即已辦理產品登記者（非新製貨物），應依同條例第16條前段規定，以該項應稅貨物上月或最近月份之每單位平均完稅價格為準，再按本月份之出廠數量，計算該項應稅貨物之每單位平均完稅價格；
若無上月或最近月份之每單位平均完稅價格，則以類似貨物之每單位平均完稅價格計算之；
至於未辦產品登記之新製貨物，依第16條後段規定，得暫以該項貨物之製造成本加計利潤計算其每單位平均完稅價格。
⑷又主管稽徵機關如未查得某項特定應稅貨物之實際單位銷售價格，惟其產製廠商就該項貨物，業依行為時貨物稅條例第23條第1項規定，申報加權平均完稅價格者，主管稽徵機關應就產製廠商所申報價格進行調查，如發現有不合第13至16條規定，致該申報價格有遭不當壓低之疑慮，認應予調整者，應依同條例第17條規定，敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，此一規定核係基於某項貨物於某一出廠月份之銷售價格應為若干始屬合理，因涉及價格水準高低之主觀判斷，為求審慎，避免主管稽徵機關片面恣意認定，故要求主管稽徵機關應送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會，經由合議評定方式決定，藉以解決徵納雙方對貨物價格所生紛爭，並賦予納稅者客觀程序保障。
是主管稽徵機關如認產製廠商所申報某項應稅貨物之加權平均完稅價格，不合行為時貨物稅條例第13至16條規定，卻未依同條例第17條規定送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而逕自調整價格，對產製廠商核定補徵稅額者，該補稅處分即因未踐行法定程序而有瑕疵，倘產製廠商對之提起行政救濟，依行政程序法第114條規定：「（第1項）違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……四、應參與行政處分作成之委員會已於事後作成決議者。
……（第2項）前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；
得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」
主管稽徵機關應於訴願程序終結前，補正此項法定程序之欠缺，否則該補稅處分即屬違法，應予撤銷。
⒋原告101年度產製出廠之應稅貨物合計315項、21,172台，該315項貨物均經原告辦理產品登記一節，有產品登記申請書附原處分卷三可稽。
又原告就上開21,172台應稅貨物，僅於101年12月份，申報其中產品編號0000000000號、0000000000號、0000000000號等3項貨物（下稱0000000000號等3項貨物）之出廠銷貨數量各為170台、100台、150台，出廠價格分別為每台2,445.8元、每台2,483.3元、每台3,700.0元，所申報該3項貨物之上開出廠銷貨數量，與原告實際銷售數量為350台、150台、170台相較，分別短少180台（出廠350台－申報170台）、50台（出廠150台－申報100台）、20台（出廠170台－申報150台），合計短報250台；
至原告於同年度產製出廠之其餘312項、合計20,502台（即21,000－000－000－000）之應稅貨物，則均未於出廠月份申報單位平均完稅價格等情，有計算稅額申報書附本院訴更字卷第174頁、原處分卷一第84頁，及客戶銷貨彙總表附答辯卷二第83頁足憑。
再者，被告就原告漏未申報之20,752台（即20,502台+250台）應稅貨物，均未查得實際價格，業據被告訴訟代理人於本院106年9月26日準備期日陳明（參見本院訴更字卷第80頁），從而：⑴就原告未於各出廠月份申報單位完稅價格之312項、20,502台貨物部分，因原告均已辦理產品登記，而非新製貨物，且查無出廠月份之實際銷售價格，致無法依行為時貨物稅條例第13條規定，計算其完稅價格，揆諸前揭說明，應依行為時貨物稅條例第16條前段規定，以該312項應稅貨物之上月或最近月份完稅價格為準，如無上月或最近月份之完稅價格，則應以類似貨物之完稅價格為準，乘以每項貨物各該月份之出廠數量，逐月、逐項計算該312項貨物之單位完稅價格。
原告主張：伊業已申報101年度各出廠月份之全廠應納稅額總數在案，被告既就該全廠應納稅額之數額有異議，即應適用行為時貨物稅條例第17條規定，而非同條例第16條云云，核與行為時貨物稅條例第17條第1項，明定其適用範圍，限於產製廠商申報特定項目應稅貨物之銷售價格及完稅價格，經主管稽徵機關進行調查，發現不合第13至16條規定，應予調整之情形者，不相符合，固非可採；
惟被告既未依行為時貨物稅條例第16條前段規定，查明原告於101年間就該312項貨物各個出廠月份「上月或最近月份之單位完稅價格」或「類似貨物之單位完稅價格」，卻逕行比照適用同條後段就新製貨物規定之稅基計算方式，以該312項貨物產品登記申請書之不含稅銷售價格（低於成本價），除以原告101年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造），核算其貨物稅完稅價格（參見原處分卷一第164至150頁之被告統計表），於法顯有未合。
⑵另就原告短漏報0000000000號等3項貨物180台、50台、20台，合計250台部分：①承前所述，被告並未查得原告於101年12月份就0000000000號等3項貨物出廠銷售之實際價格資料，故無從依行為時貨物稅條例第14條規定，如實認定該3項貨物之單價。
原告雖曾申報該3項貨物於101年12月份分別出廠170台、100台、150台，單位完稅價格依序為每台2,445.8元、2,483.3元、3,700.0元，惟所申報價格，較諸其於該3項貨物之產品登記申請書，填載之不含稅出廠價，分別為每台2,935元、2,980元、4,440元者（參見原處分卷三第46至48頁），明顯偏低；
是被告抗辯：原告就其於101年12月份出售之部分0000000000號等3項貨物，所申報單位完稅價格，有不合行為時貨物稅條例第13至16條之情事，乃以不正當方法壓低出廠價格，應予調整云云，固非無據。
惟依上論述，被告此際應適用行為時貨物稅條例第17條規定，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定原告所申報該3項貨物101年12月份之出廠單位完稅價格應否調整，始屬合法。
詎被告捨此不為，逕按同條例第16條後段就「新製貨物」所定完稅價格估定方式，以該3項貨物產品登記申請書之不含稅銷售價格（低於成本價），除以原告101年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造），分別調高該3項貨物101年12月份出廠時之單位完稅價格至4,193元、4,257元、6,343元（參見原處分卷一第151頁），再與原告短報之出廠數量180台、50台、20台相乘，認定原告短漏報該3項貨物之完稅價格，分別為754,740元（4,193元×180台）、212,850元（4,257元×50台）、126,860元（6,343元×20台），三者合計為1,094,450元（754,740＋212,850＋126,860），據以對原告補徵貨物稅額，即有未踐行行為時貨物稅條例第17條所定程序之違法，且被告迄至訴願程序終結前，猶未補正上述法定程序之欠缺，則其對原告補徵短漏報0000000000號等3項貨物合計250台貨物稅額之處分，亦屬於法不合，無可維持。
②被告雖抗辯：廠商就特定貨物申報當月份出廠數量，如有短少，不論其就該項貨物是否已於計算稅額申報書上申報其單位完稅價格之資訊，對該項貨物單位完稅價格之紛爭，一律無行為時貨物稅條例第17條之適用云云（見本院卷第46頁）。
惟其上述主張，與發回判決明白表示：行為時貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」，於產製廠商已將當月份出廠貨物之應納稅款，依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序者，即有適用，即便徵納雙方嗣後就該申報數額有所爭執者亦同，被告不得將所爭執或補徵稅額部分剔除，認不符合該條所稱申報，而不適用該條之評定程序，否則即與該條立法意旨有違之法律上意見，明顯違背。
且被告就同一月份出廠之同項貨物，依其有無申報出廠之不同，核定不同之完稅價格，致使同一月份出廠之特定應稅貨物，竟出現2個加權平均單位價格之歧異認定；
詳言之，以編號0000000000號貨物為例，原告申報101年12月份出廠170台，加權平均單位完稅價格為每台2,445.8元，被告就原告所申報出廠之該170台貨物，並未調整單價（參見本院卷第174頁、原處分卷一第84頁項號19），惟其嗣後查獲原告短報該項貨物101年12月份之出廠數量180台後，就該漏報之180台則逕自認定其完稅價格為每台4,193元（參見原處分卷一第151頁），導致該項貨物於同一出廠月份，竟有每台2,445.8元與每台4,193元等2個差距甚大之完稅價格，核與行為時貨物稅條例第14條及第23條規定，特定項目之貨物於特定出廠月份，應僅有一個（按數量）加權平均之單位完稅價格者，殊有不合，洵難採取。
㈢綜上，被告對原告101年度出廠而漏未申報之315項、20,752台應稅貨物，其中於101年12月出廠之0000000000號等3項貨物180台、50台、20台，合計250台部分，被告既認定原告所申報同月份出廠該3項貨物170台、100台、150台之單位完稅價格，有以不正當方法壓低出廠價格之疑慮，卻未依行為時貨物稅法第17條第1項規定，先送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定應否調整，逕自比照同條例第16條後段規定，核定調高該3項共計250台未申報貨物之完稅價格，即有違誤，且原告所漏報該3項共計250台貨物，究竟應否補徵稅額？如是，應補徵之稅額究為若干？依法既應由上開委員會評定後，再由被告據以作成決定，本院無從逕自認定。
至原告未於101年各出廠月份申報單位完稅價格之另312項、20,502台貨物，因均已辦理產品登記，而非新製貨物，且查無銷售價格，被告本應依行為時貨物稅條例第16條前段規定，先行查明該312項貨物於原告各出廠年月之上月份或最近月份單位完稅價格，如無上月或最近月份之完稅價格者，則應以該312項貨物類似貨物之完稅價格作為稅基計算基礎，被告比照同條例第16條後段有關新製貨物完稅價格之估定方式，核定該312項、20,502台貨物之完稅價格，亦非合法，且被告因須先就該312項貨物，逐項查明於101年各出廠月份，有無上月份或最近月份之單位完稅價格，若無，尚應調查與各該項貨物類似貨物之完稅價格，始能依法正確核定應補徵之稅額，故所須調查事項繁多，案情顯屬複雜，本院無從自行認定，爰依納稅者權利保護法第21條第3項但書規定，著由被告依前揭行為時貨物稅條例規定意旨，另為適法之處分。
㈣末查，被告另以原告於101年間產製應稅貨物，有上述短漏報貨物稅完稅價格，致逃漏貨物稅額情事，係以一行為違反行為時貨物稅稽徵規則第40條及貨物稅條例第23條規定，依行為時貨物稅條例第28條第2款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣九千元以上三萬元以下罰鍰：一、……二、未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」
及第32條第8款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處一倍至三倍罰鍰：……八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」
均應處以罰鍰，經被告依行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
……」按法定罰鍰額較高之行為時貨物稅條例第32條第8款規定，按補徵稅款19,403,460元裁處1倍之同額罰鍰，固有裁處書附原處分卷一第217頁可稽。
惟被告對原告核定補徵稅額19,403,460元之處分，因有前述適用法律錯誤之違法情形，應予撤銷，已如上述，則被告以該並非正確之補徵稅額為據，對原告裁處1倍之同額罰鍰，自非合法，應併撤銷。
六、綜上所述，被告認原告101年度產製應稅貨物20,892台出廠，漏未報繳貨物稅，核定補徵貨物稅額19,403,460元及裁處同額罰鍰，並駁回原告之復查申請，既有上述違誤而無法維持，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
惟按「再訴願官署認為原告繳款申請復查，未逾限期，原徵收機關拒絕復查及訴願決定駁回，均有未合，因將訴願決定及原處分均撤銷，並於主文揭載『其補徵稅額，應准依法復查，另為處分』。
其『處分』之用語，顯即指營業稅法第十四條之『復查決定』而言。」
「查關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由再審被告官署就復查程序另為處分。」
最高行政法院著有45年判字第7號及48年裁字第40號等判例可資參照，故稅務訴訟之原處分為復查決定，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，由被告依復查程序另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，被告聲請本院命原告提出其101年度所有會計帳簿憑證（含進貨簿、銷貨簿、進貨單、送貨單、買賣合約及加工合約、進項統一發票、銷項統一發票）；
各項成本表單及成本帳冊（含材料進耗存表、製成品產銷存表、期初存貨明細表、期末存貨明細表、材料及製成品及半製品存貨帳）；
成綸塑殼之銷貨單、買賣合約書、材料進耗存表及材料存貨帳，核無必要；
兩造其餘攻擊防禦方法，亦均與本件判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 王 俊 雄
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 5 月 30 日
書記官 李 建 德
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