臺北高等行政法院行政-TPBA,107,簡上,54,20190325,1

臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第54號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
被 上訴人 胡秀芬
訴訟代理人 黃鈵淳 律師

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年12月29日
臺灣桃園地方法院105年度簡字第94號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。

理 由
一、緣被上訴人之母胡周寶貴（下稱被繼承人）於民國103年8月6日死亡，上訴人依其繼承人申報遺產稅資料，查得被繼承人於103年2月24日至5月13日間，將其於基隆三沙郵局、基隆愛三郵局所開設帳戶內之存款合計新臺幣（下同）400萬元（下稱系爭款項），及於臺灣銀行基隆分行所開設帳戶內之存款80萬元，陸續以轉帳、現金提領及開立支票方式，分別存入被上訴人及媳婦李玉錦之帳戶，認係被繼承人依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，對被上訴人及李玉錦所為贈與，乃核定被繼承人贈與總額480萬元，應納稅額為26萬元，因被繼承人已死亡，依遺贈稅法第7條第1項第3款規定，改以受贈人即被上訴人及李玉錦為納稅義務人，並按其2人受贈財產價值各為400萬元及80萬元之比例，分別計算應納稅額，核定被上訴人應補稅額216,667元，李玉錦應補稅額43,333元。
被上訴人與李玉錦均不服，申請復查，未獲上訴人105年1月6日北區國稅法二字第1050000374號復查決定（下稱復查決定）變更；
李玉錦對復查決定未聲明不服，被上訴人則對復查決定提起訴願，經財政部105年5月11日發文字號台財法字第10513920100號（案號：第10500464號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，嗣提起行政訴訟，經原審法院以105年度簡字第94號行政訴訟判決（下稱原判決），撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
上訴人對原判決不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、本院之判斷：
㈠按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
第7條第1項第3款、第2項規定：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。
（第2項）依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」
是贈與稅之課徵，係以財產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之贈與行為作為對象，財產所有人移轉財產係出於無償意思，為成立贈與稅之要件，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，如財產所有人移轉財產是否出於無償意思，陷於真偽不明時，由稅捐稽徵機關負擔無法證明此項事實之危險。
惟由於財產所有權人將財產移轉予他人必有原因，而此項原因納稅義務人（財產所有人）知之甚稔，相關事證亦在其掌握中，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，應認納稅義務人就此項移轉財產之原因事實，有真實及完全之說明義務，倘納稅義務人無法合理說明該移轉財產非出於無償原因，即屬未盡其真實及完全說明之協力義務，法院得依自由心證予以評價，而適度減輕課稅事實存在之證明程度要求。
復按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則等證據法則，其判決即屬違背法令。
㈡被繼承人於103年8月6日死亡，生前於103年2月24日至5月13日間，將其存放於郵局所開設帳戶內之系爭款項，陸續以轉帳、現金提領方式，存入被上訴人帳戶，為原審所確認之事實。
原判決則以被上訴人就其主張：系爭款項乃其因計畫於臺北市購買房屋，而向被繼承人借用一節，所提下列證據，即：⒈被上訴人於103年2月20日與同年5月10日書立，借款金額各為：300萬元、100萬元，借款期限分別為103年11月20日、103年11月10日，且皆由被上訴人之妹胡秀萍擔任連帶保證人之借據2紙；
⒉胡秀萍與被上訴人之子周逸中於原審之證詞；
⒊胡秀萍代表被繼承人之6名繼承人（被上訴人、胡秀萍、胡久惠、胡文嚴、胡文瀛、胡文耀，後5人下稱另5名繼承人），於103年9月24日向上訴人提出之遺產稅申報書上，已記載被上訴人向被繼承人借貸400萬元，暨被上訴人已於103年11月15日將系爭款項按全體繼承人之應繼分比例即每人6分之1，返還另5名繼承人各666,667元，已使系爭款項究為借貸或贈與之事實關係，陷於真偽不明之狀態，上訴人復未提出直接證明有贈與關係之積極證據，故應由上訴人負擔無法證明贈與稅課稅要件事實存在，所生之不利益，因而將上訴人對被上訴人補徵稅額216,667元之原處分予以撤銷，固非無見。惟查：
⒈依證人周逸中於原審證稱：「（問：103年2至5月間，你母親即被上訴人曾經向你祖母借錢400萬元的事情？）後來知道。」
「（問：是否清楚被上訴人當時跟你母親借錢的目的？）現在知道是要買房，當下不知道。」
等語，可知其對於被繼承人何以交付400萬元予被上訴人之原因，並未親自見聞，而係轉述他人所言，故無從單憑其基於傳聞所為上開證詞，即認系爭款項確係被上訴人為購屋而向被繼承人借貸。
另名證人胡秀萍於原審雖證述：被上訴人於103年2月20日及5月10日向被繼承人借錢，伊均擔任連帶保證人；
前一次借款的情形，係103年2月間被上訴人說要買房要跟被繼承人借錢，要伊作見證，伊基於姊妹情誼也沒什麼意見，當天就簽了借據。
上述2次借款之所以要簽立借據，是基於被上訴人之個性，因兄弟姊妹有很多人，若不把這部分釐清，怕被繼承人不好做人。
被上訴人認為錢是被繼承人之養老金，也不讓被繼承人給她，所以才需要簽借據。
又伊曾於103年4月15日書立借據，向被上訴人借用100萬元，伊認為老人家的錢都是定存，而伊與被上訴人感情比較好，知道被上訴人身邊比較有錢可以運用，故未直接向被繼承人借錢，而向被上訴人借錢等語。
惟證人胡秀萍既稱被繼承人留存之金錢，係辦理定期存款，供被繼承人老年生活所需，不宜借用，故其於自身有資金需求時，基於此一考量，並未向被繼承人告貸，則其對於被上訴人向被繼承人借款購屋之事，理應持反對立場。
然依其證述，其於被上訴人向其表示為買房而向被繼承人借款時，非但未表示不同意見，甚且願意擔任連帶保證人，與其認為向被繼承人借用養老基金並非妥適之態度，顯然相互矛盾。
衡諸該證人為被上訴人之妹，手足情深，其證述系爭借款為被上訴人向被繼承人借用云云，非無可能係為使被上訴人免負贈與稅，而故為迴護之詞，證據力極低，自難遽予採信。
⒉次查，被上訴人書立上述2紙借據之日期為103年2月20日及5月10日，衡諸常情，其應於立據當時即有用錢需要，然依原判決認定之事實，被上訴人書立上開借據時，尚無特定具體之購屋標的，另觀諸借據上所載「相關款項於103年2月至3月定期存款到期再轉交」、「相關款項於103年5月定期存款到期轉交」等字句，及被繼承人係先於103年2月24日轉帳200萬元，次於同年3月25日提領現金100萬元，繼於同年5月12日提領現金及轉帳各35萬元，再於同年5月13日提領現金30萬元，將上述合計400萬元之系爭款項，以轉帳及現金存款方式，存入被上訴人帳戶（參見原審卷第16、18頁之存摺影本）等情，可知被繼承人並非於被上訴人出具借據當日即交付借款，而係待其定期存款陸續屆期後，始分次交款予被上訴人，足見被上訴人於書立借據時，根本無急迫之金錢需求，此與一般借貸常情明顯不符。
且被上訴人出具上開借據時，對其於何時始能購得房屋，理應無法預見，其卻於借據內承諾於103年11月20日及10日還款，亦有違常理。
再參以上開借據係屬私文書，極易嗣後補作，其內容復有上述不合情理之處，則就本件對被上訴人課予公法上租稅義務之要件事實存否之查核，尚難僅憑被上訴人所提該2紙借據，即為對其有利之認定。
⒊又查，胡秀萍代表被繼承人之全體繼承人，於103年9月24日向上訴人提出之遺產稅申報書中，列載被繼承人對被上訴人有400萬元之借款債權，充其量僅能證明繼承人等並未漏報該筆價值400萬元之遺產，無從逕予推論系爭款項係被上訴人向被繼承人所借用。
又依原審認定之事實，上訴人於103年11月5日即以北區國稅基隆營字第1030083298號函發動調查，通知全體繼承人就所申報被繼承人對被上訴人之400萬元遺產債權，補正確實借貸文件及說明資金流向，被上訴人嗣於103年11月14日及16日給付另5名繼承人各666,667元，已在上訴人調查基準日之後。
被上訴人雖主張：伊係依照借據約定，於103年11月14日及16日，分次返還系爭款項予另5名繼承人，與上訴人調查基準日無關云云，惟被上訴人給付另5名繼承人各666,667元之日期，與其所書立上述2紙借據之還款期限分別為103年11月20日及10日者，均不相同，是其所稱對另5名繼承人所為上開金錢給付，係依借據返還借款一節，與卷內證據並非相符，未可輕易採信。
⒋綜合前揭⒈至⒊所述，被上訴人於原審所提上開事證，或根本無法證明其與被繼承人間就系爭款項存在借貸關係，或因內容存有前述不合常理之處，無從據以採信被上訴人關於系爭款項為其向被繼承人借用之主張，原判決卻認前揭證據即足使系爭款項究為借款，或係上訴人認定之贈與，陷於真偽不明之狀態，即屬率斷；
另原判決就被上訴人於103年11月14日及16日給付另5名繼承人各666,667元一事，逕予採信被上訴人所稱係依借據約定返還借款之說，對於給付日期何以與借據所載還款日期不符，及上訴人於原審指稱：被上訴人對另5名繼承人分別給付666,667元，係其知悉已被列為調查對象後，所為事後補證行為一節，何以不足採取，均未說明理由，容有判決不備理由之違法。
㈢再者，依被上訴人自述取得系爭款項後之資金流向，其於103年3月6日向華南銀行償還貸款263,310元；
同年4月2日支付其姊胡久惠大腸癌開刀治療住院等相關費用20萬元；
同年4月3日貸與胡久惠80萬元，供其支付治療大腸癌之醫療費用；
同年4月初貸與證人胡秀萍100萬元；
同年5月12日轉帳至配偶周達源帳戶；
同年5月21日借款予同事李建台35萬元；
同年5月22日將100萬元轉存玉山銀行投資「美金選配高收益債券」基金（參見原處分卷第127頁）觀之，倘被上訴人確因購屋而有大筆資金之需求，豈有將所借400萬元中，超過半數之金額，分別提供其姊妹及同事使用之理？被上訴人就此雖主張：伊於103年3月突然獲知胡久惠確診罹患大腸癌及7月中旬被繼承人陷入病危均急需用錢，已無心再進行購屋計畫，故將購屋計畫暫緩，惟未放棄購屋，且嗣於105年間購買位於臺北市萬華區之房屋云云。
惟被上訴人果若於103年2月20日書立借據，先向被繼承人借得300萬元後，在103年3月間知悉胡久惠患病，而決意暫緩購屋，實無再於103年5月10日書立借據，另向被繼承人借款100萬元之必要，此由被上訴人取得該100萬元後，係用於購買基金，乃一般人對於非屬急用或閒置資金之運用方式，益見其並無借用該筆款項之需求。
至被上訴人於105年間購買位於臺北市萬華區之房屋，距被繼承人於103年8月6日死亡時已1年餘，且係在被上訴人於103年11月14日及16日給付另5名繼承人各666,667元之後，自難謂該房屋係使用系爭款項所購置，原判決卻認被上訴人於103年2至5月間，以購屋之名取得系爭款項後，或交付其姊妹使用，或用於個人理財等作為，均合於情理，另以被上訴人業於105年間購買位於臺北市萬華區房屋一事，認其既稱於103年3月間決意暫緩購屋計畫，卻於同年5月間再向被繼承人借用100萬元，尚屬合理，並無矛盾，即與經驗法則及論理法則有違。
㈣末查，被繼承人於103年8月6日死亡前，除於同年2月至5月間，陸續將系爭400萬元款項交付其女被上訴人外，另於同年5月13日將80萬元存款交付其媳李玉錦，為原判決所是認；
被繼承人於死亡時之存款僅餘1,868,860元，亦有遺產稅申報書上所載被告審核結果可稽（參見原審卷第106頁）。
亦即，被繼承人於逝世前半年內，將其名下超過7成之存款移轉予子女與媳婦，此舉對當時已年逾80歲（被繼承人係22年2月出生，有死亡證明書附原審卷第98頁足憑）、有賴先前存款支應老年生活所需之被繼承人而言，並非尋常。
觀諸被繼承人之死亡證明書「死亡原因」欄所載：「直接引起死亡之疾病或傷害：甲、腦幹中風。
先行原因（若有引起上述死因之疾病或傷害：高血壓。」
被繼承人生前似有慢性疾病，則上述交付存款行為，是否可能係其因年事已高或罹患疾病，認為自己將不久於人世，而對名下財產預作分配？即非無疑；
原判決以被繼承人生前長期擔任基隆醫院及長庚醫院之義工，於103年1至7月間每月均服務45至60小時，於同年8月亦服務3小時，其後始於8月6日死亡，認定被繼承人係突然驟逝，生前並無為遺產分配行為之可能，不無速斷之嫌。
然由被上訴人取得系爭款項後，旋即將半數金額分別交付其姊妹胡久惠、胡秀萍，嗣又於103年11月間給付另5名繼承人各666,667元，並非全數留供己用等情以觀，系爭款項是否如上訴人所認定，乃被繼承人對被上訴人一人所為贈與？亦非無疑義。
以上問題攸關原處分是否合法，惟因相關事證未明，自有發回原審法院再為查明之必要。
㈤綜上所述，原判決有前述認定事實違反經驗法則、論理法則及判決不備理由之違背法令事由，是上訴人求予廢棄，為有理由。
又上訴人認定系爭400萬元款項全為被繼承人對被上訴人所為贈與，核定被上訴人應補稅額216,667元，有無違法，尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
四、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 王 俊 雄
法 官 鍾 啟 煒
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 3 月 25 日
書記官 李 建 德