臺北高等行政法院行政-TPBA,107,訴,1518,20190502,1

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1518號
108年4月18日辯論終結
原 告 鄭勝榮

訴訟代理人 劉志賢 律師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
訴訟代理人 郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107 年10月2日台財法字第10713933500號(案號：第10700841號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國94年11月30日向創兆實業有限公司購入納骨塔位87座後捐贈予基隆市政府，並於95年5月30日為94年度綜合所得稅結算申報時，即以創兆實業有限公司所開立不實交易金額之統一發票虛列捐贈扣除額，經被告依查得資料，發現原告有以虛列捐贈扣除額之方式逃漏稅，嗣認定原告所列報之扣除額，其中有新臺幣（下同)10,048,500元不符合規定，而否准認列，並於核定綜合所得總額、綜合所得淨額後，補徵稅額為4,455,338元（原告對此核定稅額及補徵部分並無爭議)。

基隆地檢署偵查並寄發製作日期為98年12月31日之傳票予原告，該時起方知該案在刑事偵查中，迨100年4月18日基隆地檢署檢察官對原告為緩起訴處分，該處分並於100年5月10日因高等檢察署駁回再議而確定。

上揭緩起訴處分確定後，被告乃按原告申報所漏稅額4,019,400元處1倍之罰鍰計4,019,400元，經減除緩起訴處分金30,000元，處罰鍰3,989,400元，以106年11月16日編號Z0000000000000號裁處書對原告為裁罰（下稱原處分)，並於106年11月22日送達裁處書及罰鍰繳款書予原告。

原告對原處分所裁罰之金額並無不服，但認已罹於裁罰時效申請復查，經被告以107年4月27日財北國稅法二字第1070015457號復查決定（下稱復查決定）駁回。

原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

(一)依稅捐稽徵法第49條準用第21條之規定，裁罰權期間應為7年。

原告自95年5月30日申報綜合所得稅之翌日起算，被告處以罰鍰之裁處權期間，應於102年5月30日即已屆滿；

惟依行政罰第26條第3項刑事優先原則，原已進行之裁處權期間於檢察官偵辦期間（自地檢署98年12月31日第1次向原告寄發刑事傳票，至100年5月10日緩起訴處分確定，期間為1年5個月又10日），即生停止之效果，至緩起訴處分確定後始繼續起算，原已進行之期間即與緩起訴處分確定後進行之期間合併計算，被告裁罰權期間至103年11月20日即已屆滿，被告遲至106年11月16日始以編號Z0000000000000裁決書對原告處以罰鍰處分，顯然已逾越裁罰期間。

(二)按一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關，行政罰法第32條定有明文，故違法行為倘同時觸犯刑事法律及行政法上義務，行政機關即無裁處權，須待偵查或司法機關做出不起訴處分或無罪等處置後，始得由行政機關予以裁罰，自屬行政罰法第28條第1項裁處權時效，依法律規定不能開始或進行裁處時，停止其進行之情事，且應依該條第2項之規定，自停止原因消滅之翌日起，與停止前已經過之期間一併計算。

被告誤以為行政罰法採時效中斷制度，得自中斷後重行起算時效；

惟依立法資料顯示，行政機關法律另有規定之事由，致無法開始或進行裁處時，因非屬行政機關之懈怠，自宜停止時效進行，行政罰法第27條第3項僅就停止原因消滅後，繼續起算時效之期日為規定，並未變更行政罰法採用時效停止制之基本原則，故本件應將偵查機關受移送前時效經過之期間，合併緩起訴處分確定之日起之期間計算，原處分（含復查決定）及訴願決定均有違誤等語。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。

三、被告抗辯略以：

(一)行政罰法第26條第1項規定就「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務」之競合案件採取「刑罰優先原則」，亦即由司法機關（含輔助機關）基於刑事司法目的先為追訴權之行使，類此案件經移送司法機關（或由司法機關主動偵辦）後，行政機關之裁處權雖未消滅但被禁止行使，俟緩起訴處分確定，行政機關始得續行其裁處程序，在上開期間之內，行政機關就其裁處權之行使要無可歸責的怠惰，同法第27條3項規定以：「……第1項期間自……緩起訴處分確定……日起算。」

顯然採取與民法第137條規定相同之「時效中斷」立法例，裁處權時效自上開規定之日重新起算，移送司法機關前已經過之期間則不再計入。

至原告主張本件應依行政罰法第28條規定合併計算期間乙節，然同法第27條第3項規定已就類此競合案件之時效障礙著有明文，即無同法第28條規定之適用餘地，且第28條規定所採之「時效停止」立法例亦與同法第27條第3項規定明顯有別，尚不得以此計算或解釋本件之裁處權時效，原告以此置辯，即難憑採。

原告援引之行政罰法立法資料，該等內容實為同法第28條規定之立法理由，而本件應適用者為同法第27條第3項規定，並非原告所稱之同法第28條規定，其仍援引該規定之立法理由，即有違誤。

(二)準此，本件裁處權時效依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及行政罰法第27條第3項規定，應自緩起訴處分確定之日重新起算7年，本件緩起訴處分於高檢署100年5月10日駁回再議後即告確定，裁處權時效自該日起算7年至107年5月9日始告屆滿，然被告所屬南港稽徵所於106年11月22日即已送達裁處書及罰鍰繳款書，要無罹於裁處權時效之情事。

而原告以虛列捐贈之不正當方法逃漏94年度綜合所得稅，俟緩起訴處分確定後，被告即依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第3項規定，按所漏稅額4,019,400元裁處罰鍰3,989,400元〔（所漏稅額4,019,400元×1倍）-已納緩起訴處分金30,000元〕，自無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

(一)按裁罰時效，是指在裁罰時效完成後，不得再行裁處罰鍰、其他種類秩序罰或為沒入處分。

依行政罰法第27條第2項之規定，時效期間自違反行政法上義務之行為終了時起算，但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算；

裁罰時效起算後，於時效繼續進行之狀態下，仍有若干事由將導致時效未能於預定之終止時點屆至，此即時效進行之障礙，該障礙事由所採之立法方式可能有三種，即「時效中斷」或「時效不完成」及「時效停止」，前二者分別為民法所採（民法第129條、第139條)，最後者為刑法所採(刑法第83條)；

三者之效果各有不同，如採「時效中斷」，則自中斷事由終止時，時效重行起算（民法第137條第1項)；

如為「時效不完成」，於時效期間臨終止時發生事變，自事變消滅時起於一段時間內暫不完成時效而已（民法第139條)；

惟如為「時效停止」，其效果為自停止原因消滅之日起，與停止前已經過之期間一併計算（刑法第85條第3項)。

行政罰法第32條第1項因採取刑事優先原則，如一行為如同時可能構成刑事罰與行政罰時，由刑事罰優先處理；

復依同法第26條第2項規定，如處理結果為緩起訴處分確定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之，此時行政罰之裁處時效，依同法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定時起算，惟先依行政罰法第27條第2項規定所開始進行、至轉由刑事罰優先處理之間，此已經過之時效，應如何看待？如採「時效中斷」之觀點，該已經過之時效消滅，不與第27條第3項所定重行起算之時效併計；

惟如採「時效停止」觀點，則該已經過之時效不消滅，而與第27條第3項所定重行起算之時效併計。

究先前已經過之時效，是否與第27條第3項所定重行起算之時效併計？僅觀察法條文義無以為功，應併採取體系解釋、兼立法原意以探求之。

(二)經查，行政罰法第27條規定：「（第1項)行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。

(第2項)前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。

但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。

（第3項)前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。

（第4項)……」其中第3項規定之立法理由為「……二、犯罪行為與違反行政法上義務之行為競合，而其行為經檢察官為不起訴處分或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理(少年事件)之裁判確定者，依前條第二項規定，仍得裁處行政罰，此際其時效可能已完成。

又原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，諭知另為裁處時，其時效亦可能已完成。

爰於第三項、第四項另行規定其時效之起算點。

……」雖可知該規範乃避免行政罰因刑事優先原則，致已時效完成而無從行使，故另行規定其時效之起算點；

但先前因依第27條第2項規定之時效起算早已開始，此處同法條第3項之另定時效起算點，對於由刑事優先處理前，行政機關因第27條第2項規定所開始、並已經過之時效期間應如何看待，第27條未為規定，立法理由亦未見說明，尚不能以立法理由中有「另行規定其時效之起算點」文字，即謂「重行起算」、「前已經過之時效當然消滅」；

反觀同法第28條規定：「（第1項)裁處權時效，因天災、事變或依法律規定不能開始或進行裁處時，停止其進行。

（第2項)前項時效停止，自停止原因消滅之翌日起，與停止前已經過之期間一併計算。」

其立法理由為「一、裁罰權若懸之過久不予行使，將失去其制裁之警惕作用，亦影響人民權益，俾藉此督促行政機關及早行使公權力，惟如行政機關因天災(如九二一地震)、事變致事實上不能執行職務或法律另有規定之事由，無法開始或進行裁處時，因非屬行政機關之懈怠，自宜停止時效進行，爰於第一項規定裁處權時效之停止事由。

二、本法不採時效中斷制度，因此裁處權時效停止原因消滅後，繼續進行之時效應與前已進行之時效合併計算，以符合時效規定之精神。

爰為第二項之規定。

三、參考刑法第八十三條。」

已明白宣示行政罰法不採時效中斷制度，凡先前已經過之期間應一併計算，藉此督促行政機關及早行使公權力，避免裁罰權懸之過久影響人民權益之旨，復明示採取與刑法第83條相同之「時效停止」之立法例。

是綜合法條文義、體系解釋、兼立法原意之探究，應認為行政罰法第32條第1項所定之刑事優先原則，應為同法第28條第1項之「裁處權時效依法律規定不能開始或進行裁處」之事由，是依同法第27條第3項時效起算，對於由刑事優先處理前，行政機關因第27條第2項規定所開始、並已經過之時效期間，應採取合併計算之見解較符合行政罰法之立法架構與意旨。

況且行政罰法第27條第3項之用語僅為「起算」非「重新起算」，實無法執此文義逕謂採「時效中斷」制度。

綜上，不法行為如構成行政罰處罰，其裁處時效依行政罰法第27條第2項之規定開始，如因同時構成刑事罰，則依同法第32條第1項規定由刑事罰優先處理，待刑事處理為緩起訴處分確定，依同法第27條第3項之規定重行起算接續前已進行之時效，但先前已經過之時效期間，依同法第28條第2項規定，應一併計算時效。

(三)又「……稅捐違章行為發生於行政罰法95年2月5日施行前者，於行政罰法施行後，因其同時觸犯刑事法律，依該法第32條第1項規定，應先將案件移送司法機關處理，則原已進行之裁處期間，即因行政罰法之施行發生依法不得行使裁處之事由，是關於裁處期間之計算，修正前行政罰法第27條第3項所指『應自不起訴處分確定之日起算』，在緩起訴處分確定性質上應視同不起訴處分確定之情形下，應解為自緩起訴處分確定之日起繼續合併計算其裁處期間，方符裁罰定有裁處期間之立法意旨，及保障人民權益之法治國精神。」

此有最高行政法院102年度判字第93號判決意旨足供參照，該判決所闡述「原已進行之裁處期間」「發生依法不得行使裁處之事由」「自緩起訴處分確定之日起繼續合併計算其裁處期間」亦同本院上開所見。

至被告另主張，依最高行政法院105年度判字第588號判決意旨，可知採「時效中斷」看法，惟細閱該判決，乃在探討行政罰法第32條第1項所稱司法機關，有無包括法務部調查局一事，僅於敘述時曾以「時效中斷」一語帶過，未就「時效中斷」抑或「時效停止」為探究論斷，況該判決亦非判例，故被告執此逕謂採「時效中斷」說為實務既定見解，應無可憑採。

(四)復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」，行為時所得稅法第110條第1項定有明文。

又「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅」，行政罰法第27條第1項固有明文，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。

而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」，為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。

可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用稅捐稽徵法。

至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理；

惟稅捐稽徵法就「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形」並無特別規定，此類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，自應回歸適用行政罰法相關規定。

準此，關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，依修正後（即現行）行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為緩起訴處分確定，有同法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應自「緩起訴處分確定日起算」，但先前已經過之時效期間，依同法第28條第2項規定，應一併計算時效。

(五)經查，本件原告於95年5月30日為94年度綜合所得稅結算申報時，有虛列捐贈金額致虛報捐贈扣除額10,048,500元，此係以詐術或不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，其罰鍰裁處期間為7年，再依同法第22條第1款規定，本件罰鍰事件其裁罰期間之計算，應自原告申報日（原告主張於95年5月30日以網路申報，被告對此並不爭執）起算七年，原本至102年5月29日即會罹於裁處權時效而消滅。

遞查，被告陳稱：「（請問被告，被告何時將原告移送刑事偵查或調查局調查？有無佐證資料供參？）本案不是由被告移送的，應該是調查局主動偵辦，後來移送到基隆地檢署，本案並沒有看到調查局向我們調取資料的函查紀錄。」

等語（見本院卷第313頁，108年2月18日準備程序筆錄)，是本件法務部調查局何時調查原告並不詳，基隆地檢署於偵查時始寄發製作日期為98年12月31日之傳票予原告（見原處分卷第31頁、本院卷第35頁)，故以98年12月31日認定刑事機關已開始處理較為客觀，故自95年5月30日起被告裁處權時效開始，至98年12月31日刑事機關已開始處理止，為被告裁處權時效已進行經過的期間，共計為3年又216天；

嗣基隆地檢署於100年4月18日予原告緩起訴處分，有該緩起訴處分書附卷(見本院卷第37-43頁)，臺灣高等檢察署於100年5月10日駁回再議確定(見本院卷第45-48頁)。

(六)承上，雖行政罰法第26條第2項及第27條第3項於100年11月23日修正後，方增列「緩起訴處分」之明文，本件所涉緩起訴處分確定，乃在修法之前；

惟本院認，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項、27條第3項當然之解釋，此由該條項100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目可明；

且行政罰法第26條之修法理由中亦明確說明：「……緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。

故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋。

惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議」，足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」，此當然之解釋加以明文化而已；

至行政罰法第4條雖規定「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限」（即處罰法定主義），該規定固係參考刑法第1條所揭櫫「行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限」即罪刑法定主義之原則而來。

然行政訴訟乃介於民事訴訟與刑事訴訟間之另一獨立領域，依行政訴訟制度之本質，有關行政罰法所定處罰法定主義解釋上應較刑法為寬鬆，亦即不宜如罪刑法定主義所為嚴格解解，而應有一定彈性空間，以符合行政罰制度設計之本旨；

是行政罰法第26條第2項、第27條第3項修正前所規定「不起訴處分」，依舉重以明輕原則解釋上應包括緩起訴處分在內，此亦有最高行政法院101年度判字第104號判決意旨可資參照。

從而，依行政罰法第27條第3項之規定，自該緩起訴處分確定日之100年5月10日起，開始繼續計算時效，其7年之裁處時效，扣除先前已進行之時效期間3年又216天後，尚餘3年又149天，故應計至103年10月5日裁處時效屆滿；

惟本件被告遲於106年11月16日以原處分（見本院卷第27頁)對原告為裁罰，早逾裁處時效，是原告主張本件已逾裁處時效，應有理由。

五、綜上所述，原告所訴為可採。從而，原處分於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽。

原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。

兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 5 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華
法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 5 月 2 日
書記官 王月伶