臺北高等行政法院行政-TPBA,107,訴,1693,20190321,1

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1693號
108年3月7日辯論終結
原 告 君品欣業有限公司


代 表 人 王家瑞（董事）

訴訟代理人 曾錦煙 會計師

被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）

訴訟代理人 詹慶忠
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月26日台財法字第10713941290號訴願決定（案號：第10700920號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要被告依據通報及查得資料，以原告於民國105年1月至12月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額共新臺幣（下同）69,266,929元，致逃漏營業稅3,463,346元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額3,463,346元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰法據，按所漏稅額3,463,346元處1.5倍之罰鍰5,195,019元。

原告不服，申請復查，經被告以107年6月25日財北國稅法一字第1070023950號復查決定（下稱復查決定）駁回。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告於查核信用卡交易有無漏開發票，皆採用總額法比較，即信用卡交易總金額與開立發票總金額比較，如信用卡交易總金額大於開立發票總金額，其差額才認定漏開發票。

原告於案關期間，開立發票金額遠遠大於信用卡交易之金額，自無漏開發票之情事。

（二）原告係從事酒類之零售與批發，買受人有公司行號及個人，絕大部分皆持簽帳卡交易，送貨地點包括公司行號之營業地址、客人喝酒的地方（如餐廳、酒店、KTV等等地方），送貨地點如為公司行號之營業地址，一般都會即時開立發票，送貨地點假如在客人喝酒的地方，一般人在喝酒時意識會較不清醒，則不熟識的客人一般也會即時開立發票給客人，但如熟識的客人，開立發票的時間、金額會配合客戶事後的要求，有時會有多筆簽帳金額一起開一張發票之情形，有時也會要求開立比簽帳金額還多之發票金額，該部分即無法與簽帳時間、金額逐筆核對。

被告未考慮行業作業之特殊性，逕行以每次刷卡之交易金額未能核對到相對應發票金額者，皆核定原告漏開發票，不無違誤。

（三）原告申報之營業進項金額為148,774,112元，依營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定，其銷貨成本為92%，以原告申報之營業進項金額為148,774,112元皆視為銷貨成本，則該進項金額最多產生161,710,991元之銷貨收入，被告核定原告漏開銷售額69,266,929元，加上原告原申報之銷售額149,704,016元，則銷貨收入達218,970,945元，致毛利率竟達32.06%，已經嚴重背離一般商業之獲利可能性，而且也超出財政部所規定有懲罰性質之同業利潤標準。

（四）綜上所述，聲明求為判決：1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）補徵營業稅部分：1.被告依據原告提示之105年1月至12月二聯式收銀機統一發票、三聯式及二聯式統一發票等存根聯，與當年度信用卡交易細項清單逐筆核對，以信用卡請款金額無法找出相對應之已開立統一發票者，核認為漏報銷售額，並將相關信用卡交易明細交由原告查對。

嗣再以107年4月9日財北國稅大安營業字第1071856536號函，催請原告於查對後，依限提供相關證明資料回復，惟原告迄未能提出反證，從而，被告依查得資料核定原告漏開統一發票及漏報銷售額69,266,929元，補徵營業稅額3,463,346元，並無違誤。

2.被告就原告105年1月至12月二聯式收銀機統一發票、三聯式及二聯式統一發票等存根聯，與當年度信用卡交易細項清單，已逐筆詳實核對，惟原告迄未就無法查對勾稽者，提出具體事證供審酌，自難對原告為有利之認定。

（二）罰鍰部分：被告依據查得資料，以原告為營業人，應知悉銷售貨物，應依規定開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告於案關期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額共69,266,929元，致逃漏營業稅3,463,346元，核其違章情節，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，乃按過失行為予以論罰。

又就漏稅額3,463,346元依營業稅法第51條第1項第3款處5倍之罰鍰（17,316,730元），與按稅捐稽徵法第44條所定處最高限額罰鍰1,000,000元（按未依法給與他人憑證經查明認定之總額69,266,929元處5%罰鍰為3,463,346元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000元），比較結果，以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；

參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第3款規定，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，並綜合考量原告應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等，按所漏稅額3,463,346元處以1.5倍之罰鍰5,195,019元，係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

（三）綜上所述，聲明求為判決：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：甲、補徵營業稅部分：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額。」

行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第5款所明定。

因此，我國營業稅，除法律有特別規定者外，原則上係採自行報繳制，因此上開營業稅法第43條第1項第4款所稱「短報、漏報銷售額」，自係指主管稽徵機關依照查得之資料核定之銷售額與營業人已自行申報金額間之差額。

而主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報 、漏報之銷售額，並據以核定之應補稅額，應據為補徵之處分（最高行政法院104年度判字第21號判決意旨參照）。

又行為時營業稅法第43條第1項第4款及第5款規定，係補徵營業稅款之規定，而非對短漏報銷售額，或漏開統一發票、統一發票上短開銷售額之行為處罰鍰，並不以營業人有故意或過失為要件。

換言之，只要所報銷售額或所開統一發票上銷售額，少於客觀上銷售額，或未開統一發票，無論營業人主觀上是否知曉，即應另行核定其銷售額及應納營業稅額並補徵，以符核實課稅原則（最高行政法院105年度判字第243號判決意旨參照）。

（二）經查：本件被告依據通報及查得資料，以原告於105年1月至12月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計69,266,929元，致逃漏營業稅，此有信用卡交易細項清單附於原處分卷可參（見原處分卷第8頁至第213頁），乃依前揭規定，核定補徵營業稅額3,463,346元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（三）原告雖主張：被告於查核信用卡交易有無漏開發票，皆採用總額法比較，即信用卡交易總金額與開立發票總金額比較，如信用卡交易總金額大於開立發票總金額，其差額才認定漏開發票。

原告於案關期間，開立發票金額遠遠大於信用卡交易之金額，自無漏開發票之情事云云。

惟查：1.按營業人銷售貨物或勞務、應依交易時序開立統一發票交付買受人，並按期向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業額，如經查有短漏報或漏開統一發票情事，稅捐稽徵機關應依法追繳稅額，觀諸上開營業稅法第32條、第35條及第43條規定自明。

2.經查：本件被告依據查得資料，以原告105年度營業稅申報，列報進項金額共148,774,112元、銷項金額共149,704,016元，進、銷項金額差距不大，實繳營業稅額僅46,483元，此有105年度申報書查詢附於原處分卷可參（見原處分卷223頁），顯不合理，而當年度取得菸酒批發業進項發票金額占全年度申報之進項金額比率達70%以上（見原處分卷第223頁）。

又原告除一般交易方式外，亦受理顧客以信用卡刷卡消費，被告遂於106年7月10日及同年8月24日分別以財北國稅大安營業字第1060460634號函及第1060463448號函，請原告提示105年度帳簿憑證等資料供核（見原處分卷第220頁至第221頁、第214頁至第215頁）。

嗣被告依據原告提示之105年1月至12月二聯式收銀機統一發票、三聯式及二聯式統一發票等存根聯，與當年度信用卡交易細項清單逐筆核對，以信用卡請款金額無法找出相對應之已開立統一發票者，核認漏報銷售額69,266,929元，足認上開漏報銷售額，乃係被告逐筆確認所得，而非以推計方式而得。

被告並以106年9月8日財北國稅大安營業字第1060464246號函（見原處分卷第247頁）將相關信用卡交易明細交由原告查對。

其後，被告再以107年4月9日財北國稅大安營業字第1071856536號函（見原處分卷第265頁），催請原告於查對後，依限提供相關證明資料回復，惟原告迄未能提出反證（即相關帳證資料）。

從而，被告依查得資料核定原告漏開統一發票及漏報銷售額69,266,929元，補徵營業稅額3,463,346元經核係就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，並無違誤。

3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（四）原告又主張：原告係從事酒類之零售及批發，買受人有公司行號及個人，有時會應顧客要求於多筆消費後彙開一張統一發票或要求開立比簽帳金額為多之統一發票金額，致該部分開立統一發票之時間與金額無法與簽帳時間及金額逐筆核對，被告未考量行業特性，逕行核定原告漏開統一發票，不無違誤云云。

惟查：1.按行為時統一發票使用辦法第8條規定：「（第1項）營業人使用統一發票，應按時序開立，並於扣抵聯及收執聯加蓋規定之統一發票專用章。

但使用電子計算機統一發票或以網際網路或其他電子方式開立、傳輸之電子發票者，得以條列方式列印其名稱、地址及統一編號於『營業人蓋用統一發票專用章』欄內，免加蓋統一發票專用章。

（第2項）依本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，於使用統一發票時，應區分應稅、零稅率或免稅分別開立，並於統一發票明細表課稅別欄註記。

營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。

（第3項）飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」

同辦法第15條規定：「（第1項）營業人每筆銷售額與銷項稅額合計未滿新臺幣50元之交易，除買受人要求者外，得免逐筆開立統一發票。

但應於每日營業終了時，按其總金額彙開一張統一發票，註明『彙開』字樣，並應在當期統一發票明細表備考欄註明『按日彙開』字樣，以供查核。

（第2項）營業人以網際網路或其他電子方式開立電子發票、使用收銀機開立統一發票或使用收銀機收據代替逐筆開立統一發票者，不適用前項規定。」

同辦法第15條之1規定：「（第1項）營業人具備下列條件者，得向所在地主管稽徵機關申請核准後，就其對其他營業人銷售之貨物或勞務，按月彙總於當月月底開立統一發票：一、無積欠已確定之營業稅及罰鍰、營利事業所得稅及罰鍰者。

二、最近二年度之營利事業所得稅係委託會計師查核簽證或經核准使用藍色申報書者。

（第2項）營業人依前項規定申請按月彙總開立統一發票與其他營業人時，應檢附列有各該買受營業人之名稱、地址及統一編號之名冊，報送所在地主管稽徵機關。

（第3項）營業人經核准按月彙總開立統一發票後，如有違反第一項之條件者，主管稽徵機關得停止其按月彙總開立統一發票，改按逐筆交易開立統一發票。」

2;次按一般經驗法則，原告交易方式應有信用卡交易及非信用卡交易，而營業人銷售貨物或勞務，除符合上開統一發票使用辦法第15條（每筆銷售額與為項稅額合計未滿50元）及第15條之1 (對其他營業人之交易，具備一定條件並申經核准）規定，得按日或按月彙總開立統一發票外，應依上開統一發票使用辦法第8條規定按時序開立統一發票交付買受人。

是以，系爭信用卡交易部分自應可逐筆核對，被告就原告105年1月至12月二聯式收銀機統一發票、三聯式及二聯式統一發票等存根聯，與當年度信用卡交易細項清單，已逐筆詳實核對，惟原告迄未就無法查對勾稽（信用卡請款金額無相對應之已開立統一發票）者，提出具體事證供審酌，僅主張：有部分係彙開發票，105年度開立統一發票總金額大於信用卡交易之總金額，即無漏開統一發票情事云云，惟原告此部分之主張，實與上開規定不符，且原告復未提出其他具體證據，以實其說，自難對原告為有利之認定。

3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。

（五）原告另主張：被告核定原告漏開銷售額69,266,929元，加上原告原申報之銷售額149,704,016元，則銷貨收入達218,970,945元，致毛利率竟達32.06%，已經嚴重背離一般商業之獲利可能性，而且也超出財政部所規定有懲罰性質之同業利潤標準云云。

惟查：按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

即所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第3章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，並無推計課稅之適用（最高行政法院96年度判字第861號判決意旨參照）。

而本件原告主張被告應依上開所得稅法第83條第1項規定推計所得，容有誤解，不足採據。

乙、罰鍰部分：

（一）按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。

但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。

前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。

（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」

行為時稅捐稽徵法第44條定有明文。

次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額。」

行為時營業稅法第51條第1項第3款定有明文。

又按「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」

營業稅法施行細則第52條第2項第1款亦定有明文。

再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

分別為行政罰法第7條第1項、第24條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項所明定。

（二）次按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。

兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。

是以財政部先後以85年4月26日台財稅第851903313號函（下稱財政部85年4月26日函）及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（下稱財政部97年6月30日令）【嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令（下稱財政部101年5月24日令）修正】釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。

……(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」

「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。

所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」

在案，核與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，自得為所屬稽徵機關所援用。

再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；

且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額：……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報：按所漏稅額處1.5倍罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；

……」自得為被告援引為裁罰之準據。

（三）經查：本件被告依據查得資料，以原告為營業人，應知悉銷售貨物，應依規定開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告於案關期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額共69,266,929元，致逃漏營業稅3,463,346元，核其違章情節，並不符合稅務違章案件減免處罰標準之免予處罰規定，乃按過失行為予以論罰，依前揭規定及令釋意旨，就漏稅額3,463,346元，依行為時營業稅法第51條第1項第3款處5倍之罰鍰(17,316,730元），與按行為時稅捐稽徵法第44條所定處最高限額罰鍰1,000,000元（按未依法給與他人憑證經查明認定之總額69,266,929元處5%罰鍰為3,463,346元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000元），比較結果，以行為時營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，再參酌上開裁罰倍數參考表關於行為時營業稅法第51條第1項第3款規定，被告審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，並綜合考量原告應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等，按所漏稅額3,463,346元處以1.5倍之罰鍰5,195,019元，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，核無裁量怠惰或裁量濫用之情事。

綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
書記官 陳可欣