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臺北高等行政法院判決
107年度訴字第394號
108年3月7日辯論終結
原 告 李芳仁
訴訟代理人 紀亙彥 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國107年1月16日台財法字第10613955540號（案號：第10601336號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原處分（即重審復查決定不利原告部分）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告係祭祀公業李九德之管理人，該公業於民國96年度給付執行業務者報酬及佣金合計新臺幣（下同）41,130,560元，未依規定扣繳稅款，遂限期責令原告補繳應扣未扣之稅款4,113,056元，並補報扣繳憑單，原告雖於101年11月28日及12月6日補報扣繳憑單，惟未依限補繳稅款，乃依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處以2.5倍罰鍰計10,282,640元。
原告不服，申請復查，經被告104年9月21日北區國稅法二字第1040015334號復查決定駁回。
原告仍表不服，提起訴願，被告重新審查後，嗣以104年12月15日北區國稅法二字第1040020432號重審復查決定撤銷上開復查決定，並追減罰鍰2,056,528元，其餘復查駁回（即維持追繳應扣未扣之稅款4,113,056元）。
原告不服，再提起訴願，嗣經財政部107年1月16日台財法字第10613955540號訴願決定駁回，原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）按祭祀公業於法律上咸認為係一非法人團體，且係為公同共有財產及身分權之集合體，而設有管理人或代表人，是本案祭祀公業李九德之主任委員應即為祭祀公業之代表人，所為之行為即為祭祀公業之行為；
又公同共有財產由管理人負納稅義務，稅捐稽徵法第12條亦有明文。
本件所發生應就源扣繳之給付既為祭祀公業所為給付，其就源扣繳應為祭祀公業所應為，是原告既已於98年間卸任管理委員而由他人擔任主任管理員，該等就源扣繳金額及罰鍰自應由被告對新任主任管理員為行政處分。
（二）所得稅法第89條第1項第2款明定扣繳義務人為機關、團體、學校之責，顯見終局責任係機關、團體及學校。
原處分將應由機關、團體及學校所應負責之稅款及罰鍰轉嫁負責人，與法即有相違。
（三）本案應先追查欠稅戶，先查事業單位，再查負責人。
然本案卻先要原告繳稅，又被裁罰，且期限只有10天，亦不能展延，如此倒行逆施，逼迫原告就範。
原告係經由合議制的會議，被選做為負責人，並沒有領薪水，又是被告所謂的繳稅代理人，平白要原告付出1千多萬的稅，而有收入的祭祀公業這個事業單位，卻反而不用繳稅付錢？原告所有財產都遭被告扣押拍賣，原告根本沒有錢、也沒有能力跟祭祀公業這個事業單位追討，導致損失都在原告這個當時沒有領薪水的負責人身上，顯不合理，且現在祭祀公業的負責人亦不是原告，追討上根本難上加難。
祭祀公業組織有12位委員，而只有原告負責，公平嗎？原告未在公業領薪，又一切行事要經會議議決，另本件給付費用（收入）是祭祀公業，發生費用（收入）也是祭祀公業，原告僅代理人，沒有得到利益，但祭祀公業猶在，卻不必負擔責任。
既然扣繳是因收入而徵收，有收入才有扣繳，原告無收入為何也要繳？（四）原告及會計師曾分別要求依所得人分別開立稅單時，被告皆以於法不合為由而拒絕。
收到扣繳稅單時，大部分的人願意繳納，因扣繳的稅款可以抵繳所得稅，不會增加稅的負擔，若稅單分別給付時，願意繳的人，可免高額的罰鍰，被告卻不配合，是違反常理。
（五）就本件原告擔任「祭祀公業李九德」管理人期間因本件未就源扣繳部分之行為罰，已依所得稅法第111條處以9萬元之最高罰則，明顯可見本件所裁罰者並非祭祀公業管理人個人行為，而係因祭祀公業公同共有財產所生之租稅處罰，自不得再對已未擔任管理人之原告為追稅及處罰鍰，否則不僅與立法意旨相違，且就一行為發生二罰之結果，與行政罰法一行為不二罰之原則亦相悖等語。
並聲明求為判決原處分（即重審復查決定不利原告部分）及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：（一）扣繳稅款部分：查祭祀公業李九德登記於日據時代，為管理公業土地，其派下員於89年2月22日協議推舉原告為管理人，並由各房推派代表組織管理委員會，研議處理公業財產事宜，該公業屬「非法人團體」，參酌最高行政法院88年度判字第4234號判決意旨，仍屬所得稅法第88條及第89條所指之團體，該公業為處理公業土地給付佣金及執行業務者報酬，時任管理人之原告自負有扣取稅款之義務，且依所得稅法第94條規定，扣取不足時，尚應由扣繳義務人補繳。
惟查訴外人王國雄等15人之執行業務所得確已由被告所屬三重稽徵所通報各轄屬國稅局歸課其96年度之綜合所得稅，其中李文典、李金燦、李芳仁及李瑞麟4人尚未繳清（已移送執行），其餘11人均已完納稅款，參據財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋規定，應由納稅義務人已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得稅申報繳稅，方得免再責令扣繳義務人補繳。
惟基於有利不利一併注意原則，並為節省系爭扣繳稅款4,113,056元分別歸戶列入王國雄等15人執行業務所得之扣繳稅額後，再行分別辦理退稅之稽徵程序，本案原對原告核定補徵應扣未扣之稅款4,113,056元應予註銷。
至原告主張所得稅法第89條第1項第2款明文規定「扣繳義務人為機關、團體、學校之責」，原處分將稅款及罰鍰轉嫁負責人與法即有相違乙節，查該條文規定「扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者。」
並非機關、團體及學校本身為扣繳義務人，原告主張亦屬誤解法令，併予陳明。
（二）罰鍰部分：原告96年度擔任「祭祀公業李九德」之管理人，該公業縱未辦理法人登記，仍屬所得稅法第88條及第89條所指之團體，原告即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人已如前述，其本應盡注意能力，履行法定作為義務，其違反法定扣繳作為義務時，尚不得以主觀上對法令之片面認知為由卸免行政處罰責任。
又祭祀公業李九德於96年度給付佣金及執行業務者之報酬合計41,130,560元，原告未依規定扣繳稅款4,113,056元，經被告所屬三重稽徵所發函責令於101年11月28日前補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，原告雖分別於101年11月28日及12月6日補報扣繳憑單，惟迄未補繳稅款，違章事證明確，原告縱非故意，核有過失，自應論罰。
原告於本件查獲之日前5年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定情事，應按原裁罰倍數酌減20%處罰，重行核算本件應處罰鍰8,226,112元〔10,282,640×（1-20%）〕，重審復查決定予以追減2,056,528元並無違誤。
另原告為行為時祭祀公業李九德負責人，該公業於96年間給付「非屬扣繳範圍之其他所得407,745,679元」，未依所得稅法第89條第3項規定於次年1月底前申報「免扣繳憑單」，經被告所屬三重稽徵所查獲，通知限期補申報，仍未於期限內辦理，被告遂依所得稅法第111條後段規定，按給付之金額處罰鍰90,000元（復查決定審認應為401,909,109元×5%=20,095,455元，最高不得超過90,000元）。
本件則為該公業96年2月7日至12月31日給付「佣金及執行業務報酬合計41,130,560元」，未依所得稅法第88條及92條規定扣繳10%稅款，致漏扣繳稅額4,113,056元，經被告所屬三重稽徵所查獲，責令限期於101年11月28日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告雖於101年11月28日及12月6日補報扣繳憑單，惟迄未補繳稅款，被告遂依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額4,113,056元處2.5倍罰鍰10,282,460元，嗣重審復查決定改處2倍罰鍰8,226,112元。
被告就上開二種不同違章行為分別裁處，並無原告所述違反行政罰法第24條規定一行為不二罰之情事等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」
「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之……佣金……執行業務者之報酬。」
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下……二、……佣金……執行業務報酬……其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；
……。」
為行為時所得稅法第7條第5項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段所明定。
次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……二、佣金按給付額扣取10%。
……八、執行業務者之報酬按給付額扣取10%。」
為各類所得扣繳率標準第2條第1項第2款及第8款所規定。
又按「祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，在社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。
所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，通常包括非法人團體。
故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及一定之目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，若對於執行業務者給付報酬時，依所得稅法第88條規定有扣取稅款之義務。」
（最高行政法院88年度判字第4234號判決參照）。
本件祭祀公業李九德登記於日據時代，為管理公業土地，其派下員於89年2月22日協議推舉原告為管理人，並由各房推派代表組織管理委員會，研議處理公業財產事宜，有該祭祀公業監察人李清正君100年5月16日報告及89年2月22日祭祀公業李九德協議書附原處分卷可稽。
該祭祀公業擁有一定財產、多數派下員，並設有管理人代表公業從事經濟活動，屬非法人團體，依前說明，該祭祀公業為處理公業土地給付佣金及執行業務者報酬，時任管理人之原告自負有扣取稅款之義務，原告主張其非屬該祭祀公業之扣繳義務人，及其已於98年卸任，不應以其為稅額追補對象云云，尚非可採。
（二）惟按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」
為財政部65年9月18日台財稅第36317號函所明釋。
而本件訴外人王國雄等15人之執行業務所得確已由被告所屬三重稽徵所通報各轄屬國稅局歸課其96年度之綜合所得稅，其中李文典、李金燦、李芳仁及李瑞麟4人尚未繳清（已移送執行，明細詳附表），其餘11人均已完納稅款，原告主張尚非無據，參據前揭財政部函釋規定，應由納稅義務人已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得稅申報繳稅，方得免再責令扣繳義務人補繳。
惟基於有利不利一併注意原則，並為節省系爭扣繳稅款4,113,056元分別歸戶列入王國雄等15人執行業務所得之扣繳稅額後，再行分別辦理退稅之稽徵程序，本案原對原告核定補徵應扣未扣之稅款4,113,056元應予註銷，罰鍰則維持原核定等情，業據被告陳明在卷（見107年12月18日行政訴訟補充答辯狀）。
準此，被告未審究並扣除納稅義務人已完納之稅款，逕以原告未扣繳稅款，而命補繳應扣未扣之稅款4,113,056元一節，即有違誤。
（三）罰鍰部分：⑴按所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」
可知，依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即符合同法第114條第1款規定之處罰構成要件，並依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下或3倍以下之罰鍰。
又上開對扣繳義務人之處罰規定，與同法第111條未據實填發免扣繳憑單者之處罰規定，係不同違章行為之裁處，尚無一行為不二罰原則之適用，原告主張被告業另以所得稅法第111條規定對其裁處9萬元，本件有違一行為不二罰原則云云，尚有誤會。
⑵次按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
又「五、扣繳義務人已於限期內補報扣繳憑單，未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，於裁罰處分核定前已按實補繳者。
處1.5倍之罰鍰。
六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外……（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元。
處2.5倍之罰鍰。
……七、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，如納稅義務人業將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅者。
依第1點及第2點規定之倍數處罰。
八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。
……。
依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰。」
為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⑶查被告原係以原告未依規定扣繳稅款4,113,056元，乃裁處2.5倍罰鍰10,282,640元，嗣重審復查決定參據上開修正之裁罰倍數參考表第8點「……於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。
……酌減20%處罰。」
而重行核算本件應處罰鍰為8,226,112元，即追減罰鍰2,056,528元。
惟行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。
又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
準此，稅捐稽徵機關於適用所得稅法第114條第1款規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則。
另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點亦規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
而本件訴外人王國雄等15人之執行業務所得確已由被告所屬三重稽徵所通報各轄屬國稅局歸課其96年度之綜合所得稅，僅餘4人之稅款已移送執行中，其餘11人均已完納稅款等情，有被告行政訴訟補充答辯狀所附「祭祀公業李九德96年度給付所得之納稅義務人歸課綜合所得稅情形彙總表」附本院卷可稽，業如前述。
被告未審酌本件所得人已分別經歸課綜合所得稅繳納稅款等事實，以及有無前揭參考表第7點較低倍數處罰規定之適用，逕依應扣未扣稅款處以2倍罰鍰計8,226,112元，容有應考量而未考量之裁量瑕疵，致有罰責不相當而悖於比例原則之違誤，自應予撤銷。
而因裁罰金額倍數涉及被告之裁量權，本院尚無從代替被告行使之，自應由被告另為適法之處分。
五、綜上所述，原處分（即重審復查決定不利原告部分）既有上述違誤而無法維持，訴願決定未予糾正，亦有未合。
原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰將原處分（即重審復查決定不利原告部分）及訴願決定均撤銷，由被告依復查程序另為適法之處分。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 3 月 28 日
書記官 樓琬蓉
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