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臺北高等行政法院判決
107年度訴字第422號
107年10月4日辯論終結
原 告 王貴賢
訴訟代理人 陳建宏 會計師
林瑞彬 律師
上 一 人
複 代理人 張憲瑋 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 陳宜津
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年2月6日台財法字第10613934410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人即其父王朝慶（下或稱被繼承人）於民國103年1月5日死亡，原告於核准展延期限內之103年9 月29日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）1,150,119,574元，遺產淨額1,122,781,940元，應納稅額112,278,194 元。
原告不服，就遺產總額－其他（重病期間贈與現金）、遺產總額－債權（100 年度贈與稅應退稅款）及遺產總額－債權（債務人林榮發，下稱系爭債權）項目，申請復查，未獲變更，提起訴願後經財政部107 年2月6日台財法字第10613934410 號訴願決定撤銷關於遺產總額－其他（重病期間贈與現金）920,000,000元及債權（100年度贈與稅應退稅款）91,780,000元部分，並駁回其餘之訴願（即系爭債權）。
原告就訴願駁回系爭債權部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠林榮發於88年5 月出售其名下、由其胞兄陳添發或其經營管理之忠莊建設股份有限公司（下稱忠莊公司）名下之土地予中國人造纖維股份有限公司（下稱中纖公司），由於王朝慶當時為中纖公司董事長兼總經理，同意以433,500,000 元之價格購買陳添發及忠莊公司下早已設定高額抵押權之不動產，中纖公司並於簽約當時即給付2億5千萬元作為第一期價金。
由於林榮發並無資金償還銀行借款以塗銷抵押權，遲至91年間仍無法辦理不動產移轉登記，中纖公司遂於92年10月1日簽訂協議書，合意解除前揭不動產買賣契約，並由賣方返還交易價金，惟因臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）於93年間對中纖公司查核發現上述事由，被繼承人為盡善良管理人之義務，遂於93年承諾如林榮發、陳添發及忠莊公司未能依前開協議書按期返還交易價金時，被繼承人願意代為清償中纖公司，因而產生系爭債權，截至96年5 月31日止，林榮發僅陸續付款8百餘萬元，餘款241,520,000元則由被繼承人代為清償。
迄至101年3月23日止，林榮發尚有204,400,000 元未履行，嗣被繼承人死亡，然林榮發現今行蹤不明，原告無法與其取得聯絡，更遑向其請求償還債務，是系爭債權確係無法收回，原告申報被繼承人遺有對林榮發無法收回之系爭債權計204,400,000元。
㈡林榮發現今行蹤不明，被繼承人及原告早已無法與其取得聯絡，自無從得知其財產財務狀況，若被繼承人確有辦法連絡林榮發或了解其財務狀況者，自無放任系爭債權未予催收之理。
本件原告就其父王朝慶之遺產稅原列報不計入遺產總額之財產-林榮發無法收回之債權204,400,000元，被告認林榮發名下尚有土地、投資等財產資料，土地設定高額抵押權無法自其受償應為被告雙方所不爭，但被告認林榮發所有之上市、未上市股票價值合計尚有92,398,462元，顯見系爭債權並非全部不能收取，遂就前揭林榮發所有投資股票價值，核定債權─債務人林榮發92,398,462元，併入被繼承人遺產課稅；
債權-債務人林榮發112,001,538元，列為不計入遺產總額，依被告核定意旨，林榮發名下土地已設定高額抵押權，亦即該土地縱算經拍賣後亦難以抵償被繼承人之債務，然而林榮發所有之上市、未上市股票價值雖合計尚有92,398,462元，惟該等股票是否業已設定債權或作為其債務之擔保，被告顯未有進一步之查證，即率斷認定該等股票之價值係被繼承人可收回之債權，況該等股票之價值如何計算，原告實無從得知，其認事用法顯違經驗法則。
㈢原告於收到核定通知書（下或稱原核）後即積極向被告要求查證林榮發所持有之相關股票資料，惟被告僅表示該等股票確係林榮發所持有，然未便提供，卻強力要求原告向民事法院提起請求林榮發履行協議事件，原告配合被告要求，於105年9月26日向臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）提起請求債務人林榮發履行協議事件之民事訴訟（下稱相關民案），起訴請求林榮發應給付原告432萬元及相關法定遲延利息，相關民案如數判准並宣告得為假執行，原告即據以查調林榮發之財產清單，發現債務人林榮發名下僅持有35筆土地，並無被告指稱尚有股票投資計92,398,462元之情事。
況林榮發所持有之全數土地均已由臺北市稅捐稽徵處中南分處、慶豐商銀銀行股份有限公司、聯邦商業銀行股份有限公司、加拿大商加拿大帝國商業銀行及金明投資股份有限公司……等其他債權人依法院裁定核准執行假扣押，縱認本件原告持相關民案判決聲請執行亦無法取得受償權利。
且原告申請以對林榮發之債權抵繳本件遺產稅，被告函覆核定債權抵繳價額為9,270,703元，並要求原告若未來經行政執行機關向林榮發請求清償債務時，林榮發有拒絕給付、給付不能等情事，原告應立即以現金繳納或提供其他實物抵繳，以補足債務人未償差額，顯見被告對林榮發債權收回之可能性亦認有高度不確定性，卻未依積極財產部分應由被告舉證之原則，仍堅持將前述債權計入被繼承人之遺產總額，實係違法。
㈣被告應先調查是否有其他債權優先於被繼承人受償之諸如租稅債權，被告所指稱林榮發所有之股票價值應早已遭稅捐機關或行政執行機關優先經執行以使林榮發得以償還相關欠稅之一部或全部，原告始可能算出該等股票於扣除欠稅後可能償還原告之餘額，惟原核並未論述是否考量前開稅捐稽徵法第6條之相關規定，顯違反有利不利均應注意之原則。
㈤原核完全未說明林榮發之財產明細與資料，實令原告難以追討與執行，原告係於本件訴訟收受被告答辯狀，狀內臚列出計入被繼承人債權─林榮發之股票價值92,398,462元明細，其中以名佳利金屬股份有限公司（下稱名佳利公司）之投資股數8,148,652股，股票價值以收盤價/淨值11.33 元計算，始得該股票價值計92,324,227元為最大宗投資標的，原告旋即於107年6月11日針對投資標的─名佳利公司所在地臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處聲請強制執行（桃園地院107年度司執字第42110號執行事件受理，下稱相關民執案），另於107年7月12日向相關民執案聲請函詢林榮發投資之股票係向何銀行辦理質權設定及股票實體存放地，嗣陸續收受桃園地院函詢中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）陳報狀回覆設質、臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱集保所）函覆上開名佳利公司股票（下稱名佳利股票）5萬股及652股分別存放於大和國泰證券股份有限公司及富邦證券股份有限公司仁愛分公司開立之保管劃撥帳戶，另有1,345,000股及616,000股因質權設定撥入質權人往來永豐金證券股份有限公司信義分公司之設質專戶內，所有之實體股票皆已送存集保所集中保管，故林榮發所持有名佳利股票1,961,000 股業已質權設定予富晟管理顧問有限公司（下稱富晟管顧公司），且持股名佳利公司股票亦僅2,011,652股，並無被告所稱林榮發持有名佳利股票計8,148,652 股之事，被告有事實認定錯誤之違誤。
縱林榮發所持有之1,961,000 股名佳利股票業已設質予富晟管顧公司，即令原告執行林榮發系爭股權者，富晟管顧公司仍為優先受清償權利之人，足證原告將該系爭債權申報為不計入遺產總額之無法收回債權並無任何違誤。
㈥是原告聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定關於遺產總額─債權（債務人林榮發）之部分均撤銷。
三、被告則以：㈠按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定，遺產價值之計算以被繼承人「死亡日」之時價計算，是被繼承人所遺之債權，應依「死亡日」止債權之金額核課遺產稅，如至被繼承人「死亡日」止該債權有不能收取或行使且確有證明者，始可依遺贈稅法第16條第13款列入不計入遺產總額之項目。
被繼承人生前於96年間代林榮發清償241,520,000 元債務（債權人：中纖公司），依林榮發與被繼承人間還款協議，迄101 年3月23日止，林榮發尚有204,400,000元未履行，嗣被繼承人死亡，原告申報被繼承人遺有對林榮發債權204,400,000 元，並以該債權無法收取為由，列為不計入遺產總額之財產。
依遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅法施行細則）第9條之1規定，納稅義務人主張被繼承人遺產中有不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件供核，原告未提示具體證明文件以資證明系爭債權有不能收取或行使之情事，自難認有遺贈稅法第16條第13款規定不計入遺產總額之適用。
㈡依林榮發財產資料，土地、投資資料等計50筆，按公告土地現值及被繼承人死亡日股票收盤價或未上市公司淨值核算，財產價值為246,566,433 元，縱如原告所稱林榮發所有之土地已設定高額抵押權，也不代表該等土地沒有價值，且林榮發所有之上市、未上市股票價值合計尚有92,398,460元（詳見本院卷第172頁即被告答辯狀第8頁表所示），顯見系爭債權在前揭股票價值範圍內並無收取不能之情事。
又系爭債權金額高達204,400,000元之譜，原告於申請復查後，竟於105年間無由僅就其中一小部分之432 萬元（約占債權金額2%）提起相關民案請求債務人林榮發履行協議，經相關民案於105 年12月15日判決本件原告全部勝訴後，原告不知何故，延宕至107年間，亦不知何故僅就其中100萬元債權始向桃園地院聲請相關民執案，是原告怠於行使債權之不積極作為，並不能作為被繼承人所遺債權不能收取之證明。
㈢林榮發所有的股票價值是否有因質押或其他原因而有減損，致產生債權不能收取之情事，原告既未依遺贈稅法施行細則第9條之1規定，提示具體證明文件供核，且經查得之林榮發尚有土地及投資等財產，原告至今仍未提示林榮發有何破產法上或與原告、被繼承人成立訴訟上和解、或因其他原因，致系爭債權有全部或一部不能取償之具體證明，是被告就債務人林榮發所有投資股票價值92,398,460元核認為被繼承人遺有債權價值併入遺產課稅，已屬有利，況原告亦於106年8月17日具文申請以系爭債權抵繳本件遺產稅，並經被告於106年12月5日以財北國稅徵字第1061040571號函核准在案，顯見原告也不認系爭債權不能收取。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被繼承人代償中纖公司之清償證明、林榮發還款紀錄、臺灣高等法院99年度上易字第38號判決、林榮發全國財產稅總歸戶財產查詢清單、林榮發名下35筆不動產土地登記第二類謄本、相關民執案聲請狀、陳報狀、107年8月1日桃院豪曜107年度司執字第42110 號函、集保所107 年8月3日保結他字第1070015433號函、遺產申報書、相關民案判決、訴願決定及原處分等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：被告認原告所繼承對於債務人林榮發債權中之92,398,462元，並不符合「不能收取而不應計入遺產總額」，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「第1條及第3條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之：……七、債權，以債務人經常居住之所在地或事務所或營業所所在地為準。
……」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……」「左列各款不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」
分別為遺贈稅法第1條第1項、第9條第1項第7款、第10條第1項前段及第16條第13款所規定。
次按「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。
二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。
三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」
「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。
其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」
「債權之估價，以其債權額為其價額。
其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」
分別為遺贈稅法施行細則第9條之1、第20條第1項及第27條所規定。
㈡本件被繼承人系爭債權之由來，係因林榮發於88年5 月間出售其名下、其兄陳添發或其經營管理之忠莊公司名下之土地予中纖公司（斯時由被繼承人為該公司董事長兼總經理），中纖公司同意以433,500,000 元之價格購買陳添發及忠莊公司名下早已設定高額抵押權之不動產，中纖公司並於簽約當時即給付250,000,000 元作為第一期價金。
由於林榮發並無資金償還銀行借款以塗銷抵押權，遲至91年間仍無法辦理不動產移轉登記，中纖公司遂與林榮發、陳添發、忠莊公司於92年10月1 日簽訂協議書（見原卷第271至272頁），合意解除前揭買賣契約，並由契約賣方（即林榮發、陳添發、忠莊公司）返還買賣價金；
惟因證交所於93年間對中纖公司查核發現上述事由，被繼承人為盡善良管理人之義務，遂於93年承諾如林榮發、陳添發及忠莊公司未能依前開協議書按期返還交易價金時，被繼承人願意代為清償中纖公司，截至96年5月31日止，林榮發先生僅陸續付款8,480,000元，餘款241,520,000 元則由王朝慶代為清償，此另有原告所提中纖公司99年3月10日（99）中纖發字第011號函暨支票存款對帳單、存款交易明細查詢、中纖公司96年9月10日第22屆第2次董事臨時會議記錄等件附卷可稽（本院卷第34至38頁），並經臺灣高等法院99年度上易字第38號刑事判決就上開被繼承人代為清償之事實認定論述在案（見本院卷第39至57頁該刑案判決）。
依林榮發與被繼承人、中纖公司等間還款協議，迄101年3月23日止，林榮發尚有204,400,000 元未履行，嗣被繼承人於103年1月5日死亡（見原卷二第634頁戶籍謄本），原告申報被繼承人遺有對林榮發債權204,400,000 元，並以該債權無法收取為由，列為不計入遺產總額之財產（見原卷二第641 頁），惟經被告認系爭債權並非全部不能收取，遂就林榮發所有投資股票價值，核定債權─債務人林榮發92,398,462元，併入被繼承人遺產課徵遺產稅，遂起本件訟爭，合先敘明。
㈢經核債務人林榮發於被繼承人死亡時之財產資料（含原卷二第121至250頁土地登記謄本及地價查詢資料、第251至256頁全國財產稅總歸戶財產查詢清單、第257至258頁財產資料表），其擁有之土地、投資資料等計50筆，按公告土地現值及被繼承人死亡日股票收盤價或未上市公司淨值核算，財產價值為246,566,433 元，縱如原告主張依土地登記謄本，林榮發所有之土地已設定高額抵押權，亦不能以此逕謂該等土地並無任何價值，致系爭債權全部或一部無法收取或行使。
且於本件被繼承人死亡時，林榮發所有之上市、未上市股票合計有如原卷二第257頁表編號36至50所示（同本院卷第172頁表編號1 至15）所示15檔股票（股數、收盤價淨額見同表），其中統一綜合證券股份有限公司、國泰金控股份有限公司為上市公司，該二公司於被繼承人死亡時（103 年1月5日，該日為星期日，前一集中市場交易日為103 年1月3日）之收盤價分別為17.8元、48.7元（見原卷二第100 頁集中市場證券行情價表），林榮發分別持有3,811 股、72股；
另華泰商業銀行股份限公司、名佳利金屬股份有限公司（下稱名佳利股票）雖非上市上櫃公司，惟被告調取該二公司102 年底資產負債表（分見原卷二第106、120頁）上所載之淨利總值，並參以名佳利金屬股份有限公司101年度未分配盈餘為0元（見原卷二第105 頁未分配盈餘申報書），依林榮發持有該二檔股票股數占全部股數比例計算後所得淨值，計算出此4 檔股票價值合計尚有92,398,460元（計算方式見原卷二第257頁表編號36至50同本院卷第172頁表編號1至15所示），顯見系爭債權至少在前揭股票價值範圍內並無收取不能之情事，被告因而認系爭債權於92,398,460元之範圍內，並非不能收取或行使，進而列計被繼承人財產之範圍，是應認被告已依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第4項規定，就同條第2項之課徵租稅之構成要件事實盡舉證之責。
㈣本件原告既依遺贈稅法第16條第13款之規定，主張系爭債權「不能收取或行使確有證明者」，自應就系爭債權究係符合同法施行細則第9條之1何款情形進行檢驗。
經遍閱本件全部卷證，並未發現債務人林榮發有何經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書之情事（即遺贈稅法施行細則第9條之1第1款之要件）；
復未發現被繼承人或繼承人（即原告）與債務人林榮發於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實之情事（即遺贈稅法施行細則第9條之1第2款之要件）。
是本件所應審究者，即系爭債權是否有除即遺贈稅法施行細則第9條之1第1款、第2款以外其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實之情形。
至於享有債權之債權人，其債權是否不能收取或行使，端視債權人進行收取或行使程序而發生障礙，始得為確切之證明。
依遺贈稅法第9條第1項第7款規定，被繼承人之債權既係構成其遺產之一部分，被告既就被繼承人生前享有系爭債權之納保法第7條第2項規定之課徵租稅之構成要件事實負舉證責任（同條第4項規定參照），已如前述，原告若主張系爭債權有不能取得或行使之情事，此係構成財產（遺產）之減項，參以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，於行政法院依職權調查證據之結果，其事實仍屬不明時，則不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人即原告針對此不能取得或行使之事實，依遺贈稅法施行細則第9條之1規定負擔客觀舉證責任，於無法證明上開事實存在時，應負擔系爭債權構成被繼承人財產之不利益結果。
㈤原告雖先以：被繼承人死亡後，林榮發現今行蹤不明，原告無法與其取得聯絡，自無從得知其財產財務狀況而得向其請求償還債務，是系爭債權確係無法取得或收回等情為主張。
惟查，縱謂林榮發行蹤不明之情事並非虛妄，惟其於被繼承人死亡時是否仍有財產，此與其是否行蹤不明無涉，蓋其既所有不動產達35筆之譜（見原卷二第257至258頁），自不因其行蹤不明而得隨身攜帶。
且由民事起訴請求之角度以觀，因林榮發行蹤不明，則因民事訴訟之相關實體爭執可望大幅減少，復因林榮發行蹤不明之故而極可能無從上訴而於一審確定，反而能加速取得執行名義。
此可由原告於105年9月26日向基隆地院對林榮發提起相關民案，相關民案於105 年12月15日即已宣判，嗣於106年1月24日核發確定證明書之事實得到明證（見原卷二第694至696頁原告105 年10月21日函、本院卷第204至207頁相關民案判決、第208 頁確定證明書）是原告此部分主張因林榮發行蹤不明，系爭債權即屬無法得或收回等情，即與證據及事實相悖，殊無足採。
㈥原告雖次以：其原列報系爭債權204,400,000 元，被告以上開林榮發所有之上市、未上市股票之合計價值認定92,398,462元，不顧林榮發名下土地設定高額抵押權、縱經拍賣後亦難以抵償被繼承人之債務，復未查明該等股票是否業已設定如質權供其他債務之擔保，且就土地、不動產為相異之認定，有違平等原則；
又原核未依行政程序法第96條規定就該等股票之價值如何計算敘明理由及法律依據，原告實無從得知，有違明確性原則，應屬無效等情為主張。
惟查，林榮發所有之土地財產價值為246,566,433 元（見原卷二第257至258頁表），縱如原告主張上開土地已設定高額抵押權，惟核相關土地登記謄本（原卷二第121至250頁），上開抵押權均係最高限額抵押權，若未對林榮發取得民事債權之執行名義進而申請強制執行，並無從僅憑相關土地所設定之最高限額抵押之總額度超出公告現值，況以公告現值依一般社會常情言往往低於市價，即能逕謂該等土地並無任何價值，致系爭債權全部或一部無法收取或行使；
且相較於土地登記制度之公示性，諸如股票之有價證券是否設質或設定其他擔保即需經相當之調查程序始得查明，然此即應由原告依遺贈稅法施行細則第9條之1第3款之規定，以提起民事訴訟、聲請假扣押取得判決、裁定或其他執行名義，再持該執行名義聲請強制執行，並向民事法院執行處聲請查林榮發之財產資料以為證明，而非被告應為舉證之事項；
至於被告僅就上開股票價值，而未將上開土地價值列入債權範圍，此對原告已屬有利，自難謂有何違反平等原則可言。
次按依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，其主要目的乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當。
故書面行政處分上開記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法（最高行政法院105 年度判字第65號判決意旨參照），林榮發之財產既有動產及不動產，其財產既未經拍賣認定系爭債權有一部或全部不能收取或行使之事實，即難認定無償債能力，而系爭債權於繼承開始日，原告即非全部不能收取或行使已如前述。
縱原核未敘明理由及法令依據，然並無影響結論而有重大瑕疵，況原告申請復查後，被告於復查決定將理由記明，自符合行政程序法第114條第1項第2款、第2項於訴願決定終結前補正行政處分之規定，是原告主張原核應係無效等情，亦與法有違，而無足採。
㈦揆諸前揭系爭債權之成立流程，係因中纖公司於88年5 月間與林榮發簽訂購買其、其兄陳添發或其經營管理之忠莊公司名下之設有高額抵押權之土地，中纖公司並於簽約當時即給付250,000,000 元作為第一期價金，因林榮發事後無法履約，中纖公司遂與林榮發、陳添發、忠莊公司於92年10月1 日簽訂協議書（見原卷第271至272頁）合意解除前揭買賣契約，並由契約賣方（即林榮發、陳添發、忠莊公司）返還買賣價金；
惟因證交所於93年間對中纖公司查核發現上述事由，被繼承人為盡善良管理人之義務，遂於93年承諾如林榮發、陳添發及忠莊公司未能依前開協議書按期返還交易價金時，被繼承人願意代為清償中纖公司，截至96年5 月31日止，林榮發先生僅陸續付款8,480,000元，餘款241,520,000元則由王朝慶代為清償，因而產生系爭債權。
是系爭債權既早於96年間即已成立，金額高達2 億元以上之譜，而被繼承人係於103年1月5日死亡，繼承人於8個月後之103年9月29日申報遺產稅，此段期間本即得就如此龐大之債權對林榮發提起民事訴訟請求，然原告並未為之，嗣經104年9、10月間被告作成原核，並指定繳款期間自104年10月11日起至104年12月10日止（見原卷二第671至675頁原核），原告雖於104 年12月28日申請復查（見原卷二第676至683頁復查申請書），卻遲至105年9月26日始向基隆地院對林榮發提起相關民案，且不知何故僅請求其中一小部分之432 萬元（約占系爭債權金額2%），已有未洽。
相關民案於105 年12月15日判決本件原告全部勝訴（見本院卷第204至207頁判決），基隆地院於106年1月24日核發確定證明書（見本院卷第208頁），原告遲至107年6月11日始向桃園地院申請強制執行（見本院卷第196頁聲請狀），且其請求執行之債權金額更無端縮小為100 萬元（按系爭債權金額高達2 億餘元，執行名義即相關民案確定判決判准金額為432 萬元及相關法定遲延利息），原告雖陳稱此係為免負擔高額之民事訴訟裁判費及民事執行費用所致云云，惟縱產生上開費用，原告自得另行申請作為履行遺產稅債務之相關費用而予以扣除，是此項主張與常理相悖，至為灼然。
至於原告於原核程序曾提出臺灣新北地方法院94年度執字第10700 號函及分配表（見原卷二第572至577頁），惟細繹上開函及分配表上所載之債務人係忠莊公司，林榮發雖係該公司代表人，惟兩者於法律上係不同人格，自無法執為系爭債權確係無法收取或行使之證明。
且相較於原告申請本件遺產稅中被繼承人之其他債權，其中對訴外人王繼賢之債權（下稱對王繼賢債權）雖同依遺贈稅法第16條第13款規定與系爭債權申報不列入遺產總額（見原卷二第347 頁），惟其提出臺灣臺北地方法院101年司執字第34838號債權憑證為證（原卷二第344至345頁），業已舉證證明對王繼賢債權之全部確係無法收取或行使。
相較於原告對金額高達2億餘元之系爭債權無端拖延取得執行名義及民執程序，及任意縮小請求金額，均足認定原告怠於行使系爭債權之民事執行及執行求償程序；
至於原告主張相關民執案於107年6、7月間分別函詢集保所、中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）之函詢資料（見本院卷第226至227頁），表示林榮發持有名佳利股票僅2,011,652股，而非被告主張之8,148,652股等情；
惟林榮發於繼承人死亡時持有名佳利股票確為8,148,652股，此有名佳利股票股務代理人中信銀行出具之股東持有股份資料表在卷可查（本院卷第246頁），更可反證係因原告於繼承人死亡後未即時求償，導致林榮發名佳利股票大幅減少，以致影響遺產稅稅基。
更有甚者，迄至本件言詞辯論終結前，原告亦無法提出其聲請對林榮發系爭債權之100萬元因執行無著，而由相關民執案核發之債權憑證到院。
綜上所述，本件原告並未就系爭債權之一部或全部不能收取或行使，取具諸如債權憑證之證明文件，被告更無從加以查證，是本件原告既未能依遺贈稅法施行細則第9條之1各款提出相關證明，則其主張系爭債權符合遺贈稅法第16條第13款規定，而不計入遺產總額等情，洵與證據及相關規定相悖，自無足採。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告關於系爭債權部分之認事用法並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及陳述，經本院審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
書記官 吳 芳 靜
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