臺北高等行政法院行政-TPBA,107,訴,843,20181011,1

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第843號
107年9月27日辯論終結
原 告 曾惠珠
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 杜思思
辛素榕
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月23日台財法字第10713913330號訴願決定（案號：10700138號）及107年5月23日台財法字第10713917430號訴願決定（案號：10700210號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要

（一）原告民國96年及97年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶蘇繼棟所有坐落新竹市○○路000號房地租賃所得各新臺幣（下同）136,800元；

被告初查，以約定租金顯較當地一般租金標準為低，分別設算調增租賃所得686,715元及687,128元，歸課核定原告各該年度綜合所得總額5,654,920元及4,749,742元（第1次核定），補徵應納稅額274,686元及206,138元。

嗣被告依據查得資料，以原告漏報配偶蘇繼棟取自新竹市○○段1613地號土地（下稱民富段土地）租賃所得1,440,000元，重行核定原告96年及97年度綜合所得總額7,094,920元及6,189,742元（第2次核定，復查決定追減租賃所得302,807元、302,788元），除補徵應納稅額432,000元及430,974元，並裁處罰鍰86,400元及78,400元（第1次裁處，復查決定追減罰鍰24,225元、24,223元，經本院106年度訴字第803號判決駁回確定）。

被告再依據通報查得之資料，以原告96年及97年度尚漏報配偶蘇繼棟取自新竹市○○路000、000號房地（下稱西大路房地）租賃所得682,860元及683,113元，除分別歸課原告綜合所得總額7,777,780元及6,872,855元（第3次核定），補徵應納稅額273,144元（已減除前2次補徵稅額274,686元及432,000元）及273,246元（已減除前2次補徵稅額206,138元及430,974元），並分別裁處罰鍰618,744元及625,820元（第2次裁處，已減除前次罰鍰86,400元及78,400元）。

原告不服，就核定西大路房地租賃所得682,860元、683,113元及罰鍰處分618,744元及625,820元，申請復查結果，經被告以106年11月13日北區國稅法二字第1060016462號復查決定（下稱原處分1）追減罰鍰388,822元及388,320元，其餘復查駁回。

原告仍表不服，提起訴願，經訴願機關以107年5月23日台財法字第10713913330號訴願決定（下稱訴願決定1）駁回。

（二）原告98年度綜合所得稅結算申報，列報所有坐落新竹市○○路000號房地租賃所得136,800元，嗣扣繳單位更正扣繳憑單全年給付租金總額270,000元；

被告初查，除核定租賃所得153,900元，並以約定租金顯較當地一般租金標準為低，設算調增租賃所得687,128元，歸課核定原告綜合所得總額2,859,736元，補徵應納稅額147,114元（前次核定，復查決定追減設算調增租賃所得17,100元，已確定）。

嗣被告依據查得資料，以原告漏報配偶蘇繼棟取自民富段土地租賃所得1,440,000元；

再依據通報查得之資料，以原告尚漏報配偶蘇繼棟取自西大路房地租賃所得592,800元，除重行核定原告綜合所得總額4,875,436元（第2次核定），補徵應納稅額481,107元（已減除前次復查決定補徵稅額141,984元），並裁處罰鍰481,237元。

原告就核定民富段土地、西大路房地租賃所得1,440,000元、592,800元及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告以106年12月19日北區國稅法二字第1060018175號復查決定（下稱原處分2）追減民富段土地租賃所得302,788元及罰鍰304,383元，其餘復查駁回。

原告仍表不服，提起訴願，經訴願機關以107年5月23日台財法字第10713917430號訴願決定（下稱訴願決定2）駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）核算稅額違反司法院釋字第696號解釋意旨：原處分1及原處分2所核算之應納稅額及罰鍰金額，無非以92年6月25日修正之所得稅法第15條規定，強制將原告夫妻之非薪資所得合併計算，致較之單獨計算之稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，嗣經司法院釋字第696號解釋宣告違憲，並自103年1月20日失其效力。

則被告於106年所為之原處分1及原處分2，所核算之應納稅額及罰鍰違反具有拘束力之司法院釋字第696號解釋意旨，自屬違憲，即有違誤。

（二）租賃所得－西大路房地部分：1.本件被告主張西大路房地，原告配偶蘇繼棟與曾煥欽締結租賃契約，並收取租金96年度1,198,0000元、97年度1,198,444元、98年度1,040,000元，惟被告主張之事實並非真實，經原告否認。

2.依稅捐稽徵法第12條之1第4項及納稅者權利保護法第11條第2項規定，則被告既無法就本件課稅要件事實，依法舉證。

本院應認定本件課稅要件事實不存在，而將其不利益歸於被告。

3.被告依查得資料，支票並無記載受款人為原告配偶蘇繼棟，且上開支票款項，亦非於原告配偶蘇繼棟之銀行帳戶中兌現，被告卻指稱為原告配偶蘇繼棟所以，並臆測係曾煥欽給付原告配偶蘇繼棟之西大路房地之租金，與行政法院62年判字第127判例意旨不符。

況被告指稱為租金，則何以各年度之租金金額不同，未據論明，亦有違常理。

4.關於西大路房地租賃所得之爭議，被告所稱96年度、97年度西大路房地經本院106年度訴字第803號判決，惟該判決違背法令，且不符納稅者權利保護法第18條第1項、第2項規定。

（三）租賃所得－民富段土地部分：1.被告主張原告配偶蘇繼棟就民富段土地94年至99年間有租金1,440,000元、1,440,000元、1,440,000元、1,440,000元、1,440,000元及840,000元，惟其主張之事實並非真實，經原告否認，依稅捐稽徵法第12條之1第4項及納稅者權利保護法第11條第2項規定，被告就課稅要件事實，自應負舉證責任。

2.依查得資料，家欣樓餐廳所開立之支票，並無載明受款人為原告配偶蘇繼棟，支票款項亦非於原告配偶蘇繼棟銀行帳戶中兌現，卻指稱為原告配偶蘇繼棟所有，即違反納稅者權利保護法第18條第1項、第2項及第21條第1項、最高法院48年台上字第1258號民事判例、64年台上字第424號民事判例、76年台上字第1571號、84年台上字第2160號、85年台上字第1216號民事判決及行政法院62年判字第127號判例。

又被告既未能克盡舉證責任，法院仍應認定課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

況支票若為租金，則何以各年度之支票金額不同、有違常理，被告前後說詞相矛盾，亦與訴訟上論理法則、經驗法則、證據法則悖離。

（四）罰鍰部分：本件被告以「管領說」理論，稱其就本件處罰要件毋庸負舉證責任，自承違法，未能提出證據，徒以臆測方法為據，且被告既未克盡舉證責任，依最高行政法院104年度判字第412號判決意旨，法院仍應認定本件處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於被告。

（五）綜上所述，聲明求為判決：1.訴願決定1及原處分1不利於原告部分均撤銷。

2.訴願決定2及原處分2不利於原告部分均撤銷。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）96及97年度部分：1.租賃所得部分：⑴被告依案關人等之陳述、西大路房地營業登記情形、相關銀行往來資金流程等情綜合判斷，衡諸一般社會習慣及經驗法則，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有屬原告配偶蘇繼棟，核定原告配偶蘇繼棟96及97年度取得富民段土地及西大路房地租賃收入1,198,000元及1,198,444元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得682,860元及683,113元並無不合。

⑵本件因非司法院釋字第696號解釋之原因案件，自無於104年1月6日修正，並於104年1月21日公布之所得稅法第15條之適用。

2.罰鍰部分：原告配偶蘇繼棟取有民富段土地及西大路房地租賃所得之事證明確。

又原告配偶收取高於租約之租金，卻未就實際所得申報，甚且假借蘇貞貞名義以分散實際所得，乃故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，漏報所得自應論罰。

惟第2次核定之96、97年度有關家欣樓餐廳租賃所得1,440,000元及1,440,000元，業經原告提起復查，經被告復查決定追減租賃所得302,807元、302,788元及罰鍰24,225元、24,223元，前次所處罰鍰由86,400元及78,400元變更為62,175元及54,177元；

重行核算本件96及97年度漏稅額分別為584,021元、583,104元，按所漏稅額584,021元、583,104元元分別處0.2倍及1倍罰鍰合計292,097元及291,677元，減除前次裁處罰鍰62,175元及54,177元後，應為229,922元及237,500元，原處分1將96、97年度原裁處罰鍰618,744元、625,820元予以追減388,822元及388,320元並無違誤。

（二）98年度部分：1.租賃所得部分：⑴民富段土地租賃所得部分：被告依查得資料，核定原告配偶蘇繼棟98年度取得民富段土地租賃所得1,440,000元原非無據，原處分2以租賃所得應以租賃收入減除地價稅後核算，經查民富段土地98年度繳納之地價稅為302,788元，原核定原告配偶蘇繼棟98年度民富段土地租賃所得1,440,000元予以追減302,788元並無不合。

⑵西大路房地租賃所得部分：被告審酌西大路房地營業登記情形、相關銀行往來資金流程等情綜合判斷，衡諸一般社會習慣及經驗法則，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有屬原告配偶蘇繼棟，核認原告配偶蘇繼楝98年度取得西大路房地租賃收入1,040,000元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得592,800元並無不合。

2.本院106年度訴字第803號判決業於106年8月31日判決，原告未於判決送達後20日內向最高行政法院提起上訴，已告確定，況納稅者權利保護法第23條規定：「本法自公布後一年施行。」

是判決時該法尚未施行，其顯係誤解法令。

3.罰鍰部分：原告配偶蘇繼棟取有民富段土地及西大路房地租賃所得之事證明確，自無原告所稱本件核定出於臆測等情。

又原告未就配偶實際所得申報，甚且假藉訴外人蘇貞貞名義以分散實際所得，核其短漏所得行為顯係出於故意，自應論罰。

被告於原處分2重行核算按所漏稅額375,134元分別處0.2倍及1倍罰鍰合計176,854元，洵已考量其違章情節所為適切裁罰並無違誤。

（三）綜上所述，聲明求為判決：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：甲、關於租賃所得部分：

（一）本件應適用之法令：1.按行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」

同法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

次按所得稅法施行細則第15條第1項規定：「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。

……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；

其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」

2.次按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」

同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」

同法第1152條規定：「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」

3.又按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。

前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」

「不動產之租賃契約，其期限逾1年者，應以字據訂立之，未以字據訂立者，視為不定期限之租賃。」

民法第421條及第422條分別定有明文。

次按「租賃契約，係以當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金而成立，並不以出租人對於租賃物有所有權為要件。」

最高法院64年台上字第424號判決意旨參照。

足見，不動產之租賃契約，只要當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金即可成立，不以訂定書面契約為必要，亦不以出租人對於租賃物有所有權為要件。

4.復按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。

……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」

為稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項及第6項所明定。

上開稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定，原經司法院釋字第420號解釋闡明在案，嗣於98年5月13日於稅捐稽徵法增訂。

故租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

5.另按財政部97年2月19日台財稅字第09704514480號函備查96年度房屋及土地之當地一般租金標準：「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：(一)……(四)其他縣(市)部分：1.住家用：依房屋評定現值之14%計算。

2.非住家用(含營業用)：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」

98年1月15日台財稅字第09804502070號函備查97年度房屋及土地之當地一般租金標準：「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：(一)……(四)其他縣(市)部分：1.住家用：依房屋評定現值之14%計算。

2.非住家用(含營業用)：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」

99年1月15日台財稅字第09904900420號函備查98年度房屋及土地之當地一般租金標準：「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：(一)……(四)其他縣(市)部分：1.住家用：依房屋評定現值之14%計算。

2.非住家用(含營業用)：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」

97年2月22日台財稅字第09704511650號令核定96年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；

但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43%。」

98年1月20日台財稅字第09804502050號令核定97年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；

但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43%。」

99年1月21日台財稅字第09904900400號令核定98年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；

但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43%。」

90年1月19日台財稅第0900450722號函：「說明：二、依本部頒訂財產租賃必要損耗及費用標準規定，固定資產必要損耗及費用減除43%；

但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。

依上開規定，凡土地與房屋一起出租者，即得減除43%之必要損耗及費用，尚不限土地與房屋應為同一人所有。」

上開函乃財政部本於職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5類第5款有關之細節性及技術性事項，本件得予適用。

（二）關於96年度及97年度部分：1.本院經核原處分1並無違誤，玆分述如下：⑴關於原告配偶蘇繼棟93年至95年度經核定有取自西大路房地租賃所得部分：①經查：義發行公司於79年登記設立，營業地址為新竹市○○路000○000號1樓，負責人為曾煥欽，97年8月1日申請停業（99年11月4日申請註銷），嗣97年8月14日紫予圓冷熱飲店及仙竽鮮飲食屋於同址設立登記，負責人均為曾煥欽，此有營業稅稅籍資料查詢作業資料附於原處分卷1可稽（見原處分卷1第177頁至第182頁）。

②次查：義發行公司負責人曾煥欽委託配偶程若屏於99年7月28日前往財政部賦稅署備詢，就曾煥欽設於渣打國際商業銀行延平分行第00000000號支票存款帳戶及萬泰商業銀行新竹分行第000000000000號支票存款帳戶於93至95年度開立票據共32紙，金額合計3,200,000元（分別為：93年1,200,000元、94年1,000,000元、95年1,000,000元；

嗣更正為34紙支票，金額合計3,400,000元，分別為：93年1,200,000元、94年1,200,000元、95年1,000,000元）之支付性質及對象為何，說明如下：「上述3,200,000元係曾煥欽代義發行公司支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生（不確定真實姓名），至於土地地號及地主真實姓名待本人回去查明後於99年8月4日以前答覆貴組。」

等語，此有訪談紀錄及支票明細資料附於原處分卷1可參（見原處分卷1第118頁至第122頁）。

嗣曾煥欽分別於99年8月4日及同年10月5日另行具文說明略以，代理人程若屏非當事人，不詳事實經過，且事隔多年，該談話紀錄與事實不符，義發行公司93至95年度係以每年20萬元租金向蘇貞貞承租房屋，而上述支票係其因事業週轉所需向蘇繼棟所作短期無息借貸（每次將同額支票交付蘇繼棟以調度現金），此有說明書附於原處分卷可參（見原處分卷1第115頁至第117頁）。

惟曾煥欽交付予蘇繼棟之系爭支票，發票日期為每月18日至20日、支票號碼具連續性、每月支票金額100,000元，共34張，曾煥欽主張其因事業週轉所需向蘇繼楝所作短期無息借貸，與常情相悖，又曾煥欽迄今未能提示有關雙方借貸及還款資料，以實其說，其主張短期無息借貸乙節，尚難採據。

又觀諸原告配偶蘇繼棟書立之借貸證明書敘明：「93至95年所示支票32張，係曾煥欽先生以同額支票向本人短期調度現金之用途，為借貸之法律關係。」

等語（見原處分卷1第113頁）。

被告於102年5月29日以北區國稅法二字第1020009023號函（見原處分卷1第135頁），請原告配偶蘇繼棟說明其出具證明收受曾煥欽交付之93至95年度支票32紙，其原因係借款予曾煥欽，惟部分支票存入第三人之銀行帳戶，請其說明原因並提供相關證明文件。

原告配偶蘇繼棟於102年5月31日具文說明如下：「曾煥欽君於93至95年間，因業務需要，開立支票32紙，由其介紹保證向第三人短期週轉資金，係曾煥欽與第三人之借貸關係，本人願意證明，故本人出具說明書，函文稱該32紙支票存入第三人之銀行帳戶，係已證明曾煥欽已向第三人清償借款。

至於其中細節因發生時間已久，並無印象及資料可查，因其本人只是借貸雙方當事人之中間者，依據鈞局查得之資料，該32紙支票並非於其本人銀行帳戶存入，即可證明。」

等語，此有說明書附於原處分卷可參（見原處分卷1第131頁至第132頁）。

足見原告配偶蘇繼棟之說詞前後不一，不足採據。

③又查：義發行公司承租新竹市○○路000號房屋，依曾煥欽與蘇貞貞於93年3月1日所簽訂之租賃契約書(見原處分卷第112頁）所載，租賃期間3年，自93年3月1日起至96年3月1日止，93年於簽約時年付租金200,000元，94及95年度每月租金16,670元，惟依房屋稅核課資料（見原處分卷1第366頁至第373頁）及土地登記謄本（見原處分卷1第374頁）內容，上開房屋及土地供營業使用面積約160坪，換算每月每坪租金為104元（16,670/160)，與鄰近租金約平均每月每坪956元比較，實與市場行情顯不相當。

④再查：義發行公司承租之系爭房地，係被繼承人-蘇木榮（蘇繼棟、蘇貞貞之父）所有，蘇木榮於81年間死亡，迄未辦理繼承登記，此有建物執照及土地登記第二轉謄本資料附於原處分卷可參（見原處分卷1第374頁至第377頁）。

被告於102年5月29日以北區國稅法二字第1020010065號函（見原處分卷1第126頁），請曾煥欽說明簽約當時係與蘇貞貞本人簽訂合約或他人代為簽訂，代理人為誰？係以何種方式給付租金及係交付蘇貞貞或請他人代收，代收人為誰，請補附給付租金證明文件。

另承租範圍係指系爭房地之全部或蘇貞貞之應繼分14分之1?倘承租範圍為蘇貞貞之應繼分，則與其他公同共有人之租約何在？請提示其他公同共有人收取租金證明文件及扣繳其他公同共有人之證明文件。

曾煥欽於102年6月1日回復略以：「本人向蘇木榮承租新竹市○○路000號房屋已有20年，故本人與蘇家間已經建立良好信用關係；

因係續約，本人當時事忙，委託他人至蘇家續約，房屋租賃契約書均有本人及蘇貞貞之印章用印，雙方並無爭執；

故續約當時，是否蘇貞貞在場，或由誰代理，本人並不清楚……系爭房屋本人除與蘇貞貞續訂房屋租賃契約外，並無與他人另行簽訂房屋租賃契約，或給付他人租金，僅於給付蘇貞貞租金時辦理蘇貞貞之扣繳憑單。

93年續約時係以現金給付第一年租金，此有房屋租賃契約書記載93年3月1日至94年3月1日止租金20萬元付清及蘇貞貞印章用印。

至於第二年、第三年約定每月給付租金16,760元，本人亦按月託人至蘇家以現金給付；

因本人與蘇家間有互信關係，故按月給付時，並無再要求立收據，長久以來一直如此，出租人蘇貞貞並無否認每年收取20萬元租金；

且伊結算申報租金每年收入20萬元並無不符；

又租賃契約書所記載系爭房屋使用範圍並非僅為14分之1。」

等語，此有上開函文附於原處分卷1可參（見原處分卷1第128頁）。

被告另於102年5月29日以北區國稅法二字第1020009023號函（見原處分卷1第135頁）請原告配偶蘇繼棟說明系爭房地實際出租情形，並提示各公同共有人租賃契約及收取租金之證明文件，原告配偶蘇繼棟於102年5月31日復略以：「承租人曾煥欽向蘇木榮承租至今已有20年，蘇木榮81年死亡，由蘇陳素鑫與其訂房屋租賃契約，88年死亡，續由蘇貞貞與其訂房屋租賃契約及收取租金，此為出租之實際情形，皆經各公同共有人之同意，故其他公同共有人並未再另行與曾煥欽訂立房屋之租賃契約及收取租金。

因蘇木榮之遺產尚未辦理繼承分割，每年土地之地價稅均適用最高稅率，約5,000,000元，93至95年，曾煥欽雖依約定每年給付蘇貞貞租金200,000元，惟蘇貞貞亦將每年收取之租金200,000元作為繳納每年蘇木榮之地價稅用，實際情形，亦等於均分予各共有人。」

等語（見原處分卷1第132頁至第133頁）。

被告再於102年5月30日以北區國稅法二字第1020009791號函（見原處分卷1第123頁至第124頁），請蘇貞貞說明與曾煥欽簽訂租約及收取租金之情形，並提示系爭租金交付予其他公同共有人之證明文件，蘇貞貞於102年7月8曰以書面回復略以：「93至95年度取自義發行公司租賃所得，每年200,000元並非函文所誤載之金額，且相關問題，共有人蘇繼棟君及承租人經查業已函復說明在案。」

等語（見原處分卷1第125頁），並未說明系爭房地租約簽訂及租金收付之實際情形。

被告復於103年4月21日以北區國稅法二字第1030007230號函（見原處分卷1第288頁）請系爭房地繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇好好、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於西大路房地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡及吳淑美4人明確表示並無授權出租上開租賃物，另蘇繼宗、林東明、蘇詵詵及蘇灼灼因移居海外或未予說明，僅蘇繼棟及蘇繼鴻2人表示有授權予蘇貞貞；

至有關有無按公同共有應繼分實際收取租金收入，蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美、蘇繼棟及蘇繼鴻均表示並無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，此有被繼承人蘇木榮君遺產租賃所得調查表（一）附於原處分卷1可參（見原處分卷1第274頁至287頁），顯與原告配偶蘇繼棟之說明，不相符合。

故系爭房地雖未辦理繼承登記，為各繼承人公同共有，惟系爭房地公同共有人除利害關係人蘇繼楝及蘇繼鴻2人表示93至95年度有授權蘇貞貞出租情事外，其餘公同共有人均表示並不知悉且未授權出租，亦無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，足證蘇貞貞並未代表全體繼承人訂立系爭房屋之租賃契約。

⑤另查：曾煥欽93至95年度開立支票共34張，各面額均為100,000元，合計3,400,000元，均係交付予原告配偶蘇繼棟收受，此為曾煥欽與原告配偶蘇繼棟所不爭，且依向銀行查得資料，曾煥欽93年度所開立之12張支票，合計1,200,000元，除93年9月及11月之支票係分別存入蘇育德及廖文煥銀行帳戶外，其餘10張支票均存入原告銀行帳戶，94年度所開立之12張支票，合計1,200,000元，除94年7月、8月、9月及12月之支票係分別存入陳淑君及洪珍娜銀行帳戶外，其餘8張支票均存入原告銀行帳戶，95年度所開立之10張支票，合計1,000,000元，分別存入曾偉鴻、洪珍娜、廖文煥及蘇育德銀行帳戶，此有帳戶資料及彙總明細表附於原處分卷1可參（見原處分卷1第331頁至第362頁），故93至95年度西大路房地之租金應認屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得。

⑥綜上，本件依義發行公司確有承租之事實、曾煥欽配偶程若屏之談話紀錄、曾煥欽開立之支票由蘇繼棟收受、存入原告及親戚帳戶兌領及蘇貞貞自91年7月28日出境後，未再入境（見原處分卷1第170至175頁），所提供租賃合約卻於93年3月1日簽訂（載明由蘇貞貞簽約，並無代理人，原處分卷1第112頁）等相關查得事實，蘇繼棟藉由形式上以蘇貞貞名義與義發行公司簽訂年付200,000元之不實租賃契約，以規避收取租金3,400,000元之事證明確。

是以，依實質課稅原則，93至95年度系爭租金收入在經濟利益上所形成之實際享有者為原告配偶蘇繼棟，曾煥欽93至95年度所開立3,400,000元支票為義發行公司給付原告配偶蘇繼棟租金，被告所屬新竹分局遂依查獲資料，核定原告配偶蘇繼棟94至95年度取自義發行公司之租賃所得（93年度因逾核課期，未予核課）。

⑵關於被告依職權調查原告配偶蘇繼棟96及97年度有取自西大路房地租賃所得部分：①經查：被告所屬新竹分局於105年9月7日以北區國稅新竹綜字第1050296689號函（見原處分卷1第314頁）請曾煥欽就西大路房地租賃所得給付情形，提供租賃契約書及給付明細等資料備查，經曾煥欽以105年9月26日書面說明略以：「本人係於79年間，合意以每年200,000元租金向蘇木榮承租房屋，惟未定書面契約(不定期租約），其死亡後因繼承由其全體繼承人為出租人，本人依約給付96、97、98、99各年度之租金為200,000元，每年給付租金，係以現金委由不特定人，交付予蘇木榮之家屬，並未要求簽收，雙方至今並無爭執，無從提示房屋租賃契約書及給付明細等資料。」

等語（見原處分卷1第313頁）。

被告所屬新竹分局於105年9月7日以北區國稅新竹綜字第1050296700號函（見原處分卷1第305頁）請系爭房地繼承人蘇繼棟、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇姆好、蘇灼灼、蘇文德8人說明渠等對於西大路房地是否有授權出租之事實及有無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，其中蘇繼棟、蘇繼續及蘇灼灼3人表示蘇木榮死亡後，租金經全體繼承人約定用以繳納各年度房屋稅及地價稅，蘇婷婷及林東明郵件遭退回，吳淑美、蘇文德及蘇純怡明確表示並無授權出租上開租賃物，亦未取得收入，此有被繼承人蘇木榮君遺產租賃所得調查表附於原處分卷1可參（見原處分卷1第302頁至第311頁），與原告配偶蘇繼棟之說明，顯不相符。

②次查：被告所屬新竹分局製作調查表，請原告及蘇灼灼就系爭支票經其本人帳號兌領乙事是否知悉及說明兌領原因，經渠等2人分別於105年11月23日及24日以書面回復略以：「因時間太久，本人已無印象，且本人不認識曾煥欽君，本人帳號已無所附之支票資料可查。」

「所詢內容本人已無記憶及資料可查。」

等語（見原處分卷1第363頁及第364頁）。

③又查：曾煥欽設於萬泰商業銀行新竹分行支票存款第000000000000帳戶於96及97年度開立票據共24紙，金額合計2,396,44元（分別為：96年1,198,000元、97年1,198,444元），除2張支票面額分別為98,000元及98,444元外，其餘22張支票面額均為100,000元，支票交付後分別存入原告、曾偉鴻（蘇繼棟外甥）、廖文煥（蘇繼棟外甥）、廖文慧（蘇繼棟外甥）、陳淑君（蘇繼棟外甥）及廖文娟（蘇繼棟外甥）銀行帳戶，此有曾煥欽萬泰商業銀行台幣支存對帳單及該行支票兌領資料附於原處分卷1可參（見原處分卷1第11頁至第34頁、第40頁至第109頁）。

又系爭西大路房地93至95年度之租金支票係由蘇繼棟之配偶（即原告）、子（蘇育德）、弟媳（洪珍娜）及外甥（曾偉鴻、廖文煥及陳淑君）之銀行帳戶所兌領，96及97年度之租金收入支票係由蘇繼棟之配偶及外甥（曾偉鴻、廖文娟、廖文慧、廖文煥及陳淑君）之銀行帳戶所兌領，除廖文慧及廖文娟外，並無其他新增之兌領帳戶，惟廖文娟及廖文慧銀行帳戶93年度分別轉入原告銀行帳戶10,260,000元及4,460,000元，轉入金額高達1,470餘萬元（見原處分卷1第209頁至第226頁）。

另依入出境紀錄查詢資料，廖文娟自95年1月15日出境後，至98年10月9日方入境（見原處分卷1第149頁及第150頁），曾偉鴻、廖文煥及陳淑君分別自93年8月21日、78年9月10日及96年8月2日出境後，即未再入境（見原處分卷1第150頁至第157頁、第168頁），顯見渠等5人之銀行帳戶並非由本人支配運用，則縱然96及97年度租金支票係由渠等5人之銀行帳戶兌領，收入亦非由渠等取得。

④再查：被告所屬新竹分局請曾煥欽就96至99年度開立支票43紙是否係支付義發行公司及紫予圓冷熱飲店租金，交付對象為何？有無就支付租金依規定辦理扣繳並申報乙事，製作調查表請曾煥欽回復，經曾煥欽於105年11月23日以書面回復略以：「96至99年本人是否有開立台端所稱43紙支票，因年代已久，已無資料可查，並非支付租金之用途，縱有開立支票，並非給付租金之用途。

96至99年分別給付租金200,000元、200,000元、200,000元及220,000元，已依規定辦理扣繳並申報。」

等語（見原處分卷1第365頁）。

又依蘇貞貞93至97年度綜合所得稅各類所得資料清單（見原處分1卷第326頁至第330頁）所載，93至96年度均有取自義發行公司申報扣繳之租賃收入200,000元，97年度有取自義發行公司及紫予圓冷熱飲店分別申報扣繳之租賃收入100,000元及100,000元。

另系爭租賃標的物（西大路房地）自79年起即由曾煥欽承租迄今，其於93至95年度所開立3,400,000元支票為義發行公司（負責人即為曾煥欽）給付蘇繼棟租金，依查得資料，核定原告配偶94至95年度取自義發行公司之租賃所得（93年度因逾核課期，未予核課）在案，業如前述；

雖未能查得曾煥欽及蘇繼棟於96及97年度訂立租賃契約及證明曾煥欽96及97年度支票係直接交付蘇繼棟，惟徵諸曾煥欽承租西大路房地(仍繼續於該址營業）及交付租金之事實具一貫性（93年至97年），其96及97年度開立支票之日期具規律性（發票日均為當月18日）及延續性、金額具一致性（24張支票中有22張金額均為100,000元）、票據號碼亦具連續性，與曾煥欽93至95年度開立支票情形及存入帳戶大致相同(轉存入原告及前開蘇繼棟外甥等人帳戶），其雙方租賃關係與資金流動之安排，並無二致，顯見曾煥欽於96及97年度開立票據共24紙係屬原告配偶蘇繼棟之繼續性定期收益，應為同一利益衡量之類推基礎存在，足認本件實質租賃關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有者為原告配偶蘇繼棟。

⑤綜上，被告依上開關係人之陳述、西大路房地營業登記情形、相關銀行往來資金流程等情綜合判斷，衡諸一般社會習慣及經驗法則，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有屬原告配偶蘇繼棟，核定原告配偶蘇繼棟96及97年度取得系爭房地租賃收入1,198,000元及1,198,444元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得682,860元〔1,198,000×(1—43%)〕及683,113元〔1,198,444×(1—43%)〕，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（三）關於98年度部分：1.本院經核原處分2並無違誤，玆分述如下：⑴關於民富段土地租賃所得部分：①經查：家欣樓餐廳負責人溫明德委託徐月明於99年7月29日前往財政部賦稅署備詢，就家欣樓餐廳設於台新國際商業銀行新竹分行支票存款第0000000000000帳號及同行北大分行支票存款第000000000帳號於93至95年度開立票據33紙合計3,960,000元（分別為：93年1,440,000元、94年1,080,000元、95年1,440,00元；

嗣更正為93年1,440,000元、94年1,440,000元、95年1,440,000元）之支付性質及對象為何，說明如下：「上述3,960,000元係家欣樓餐廳支付承租停車場之地租，每月支付120,000元租金，93至95年度共支付4,320,000元（包括上述3,960,000元在內），支票係直接交付給地主蘇先生（不確定真實姓名），至於土地地號及地主真實姓名，待家欣樓餐廳負責人溫明德查明後於99年8月5日以前答覆貴組。

家欣樓餐廳（負責人溫明德）支付4,320,000元土地租金，涉嫌未依所得稅法第88條規定辦理扣繳且未開立扣繳憑單之違章情節，家欣樓餐廳負責人溫明德願依稅法規定補繳應扣未扣之稅款並受處罰。」

等語，此有訪談紀錄附於原處分卷2可參（見原處分卷2第141頁至第143頁）。

又家欣樓餐廳於99年8月6日亦出具說明書，坦承該公司於93至95年度向蘇繼棟承租民富段1613地號土地作為停車場使用，每月支付120,000元，3年共計支付4,320,000元，未依法辦理扣繳稅款，此有家欣樓餐廳99年8月6日說明書附於原處分卷2可參（見原處分卷2第147頁至第148頁）。

②次查：被告於103年4月21日以北區國稅法二字第1030007230號函（見原處分卷2第84頁），請蘇木榮之繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於系爭土地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻5人明確表示對於系爭土地出租情形不知悉，此有被繼承人蘇木榮君遺產租賃所得調查表（一）附於原處分2卷可參（見原處分卷2第72頁至第83頁），則家欣樓餐廳93至95年度各開立1,440,000元支票，雖未記載受款人，惟該公司承租對象為蘇繼棟，交付對象亦為蘇繼棟，其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者為原告配偶蘇繼棟。

又蘇繼棟收取後，轉存入原告及洪珍娜（蘇繼棟弟媳）、廖文煥（蘇繼棟外甥）、曾偉鴻（原告外甥）、廖文慧（蘇繼楝外甥）、蘇育德（蘇繼棟子）銀行帳戶，此有原告花旗銀行竹城分行00000000000000帳號、洪珍娜花旗銀行竹城分行00000000000000帳號、廖文慧新竹第一信用合作社00000000000000帳號、廖文煥花旗銀行竹城分行00000000000000帳號及蘇育德台北富邦銀行新竹分行000000000000帳號帳明細資料附於原處分卷2可參（見原處分卷2第132頁至第133頁）。

是系爭土地之租金，應屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得，被告所屬新竹分局遂依查獲資料，核定原告配偶蘇繼棟93至95年度取自家欣樓餐廳之租賃所得。

③又查：家欣樓餐廳財務長曾幼萌於102年10月2日接受被告所屬新竹分局訪談時，陳稱略以：「（問：台端是否為家欣樓餐廳之扣繳義務人，如非扣繳義務人，是否知悉公司營運情形，及是否有攜帶委託書、證件？）答：本人非家欣樓餐廳之扣繳義務人，本人為該公司之財務長，知悉公司營運狀況，今日前來是針對貴分局102年9月18日北區國稅新竹綜字第1020297234號書函提供有關說明，惟今日忘記攜帶委託書，明日補正，提示本人證件供參。」

「（問：貴單位於96年至99年開立租賃扣繳憑單予蘇繼棟君分別為1,440,000元、1,440,000元、1,440,000元及840,000元，請問貴單位開立之依據為何？是否有租賃契約書及付款證明？）答：本公司係承租蘇家位於餐廳旁土地（家欣樓地址）供停車場使用。

本公司與地主蘇繼棟並未簽訂租賃契約，96年至99年會開立扣繳憑單予蘇君，係因之前賦稅署查獲蘇繼棟93年至95年資金流向，國稅局責令本公司補報繳93年至95年扣繳憑單。

至於96年至99年則依據實際給付租金，自動補扣繳稅款及申報扣繳憑單。」

「（問：貴公司如何給付租金予蘇繼棟？）答：本公司並不知該地所有權人為何，據悉該地尚未繼承分割，仍為公同共有狀態，蘇君可能係共同推派之代表人，會開立予蘇君，僅因國稅局依據賦稅署查得資料責令補報繳93年至95年蘇君租賃所得，96年至99年則自動補報繳。

本公司給付租金皆係開立支票，再由蘇君指定某人至本公司領取支票。」

「（問：承前問，台端指貴公司開立之支票由蘇君指定某人來領取，請問該人為何人？）答：本公司設立於竹市○○路0段000號，經營餐廳業，經國路該區域皆未有大型停車場，大型餐廳業若無停車場，幾乎不用做生意，本公司迫不得已，只能跟蘇君承租土地作為停車場。

且本公司今年花近百萬裝潢，本公司會擔心蘇君不出租，故有關蘇君指定某人領取支票，不便透露。」

「（問：對於本案有無其他陳述或說明？）答：1.本公司之前未申報扣繳，被貴分局連補帶罰，96年至99年，本公司依據賦稅署查得資料自動補申報扣繳……2.有關這份筆錄，本人無法簽名，係因前述原因，且本公司近期又花百萬裝潢，無法再找其他地點，若出租人不出租土地予本公司，本公司唯有倒閉一途。

」等語，此有談話紀錄附於原處分卷2可參（見原處分卷2第85頁至第87頁）。

又家欣樓餐廳設於台新國際商業銀行北大分行支票存款第00000000000000帳戶於98年度開立票據共12紙，金額合計1,440,000元，每張支票面額120,000元，支票交付後分別存入原告、曾希聖（蘇繼棟外甥）、廖文煥、廖文慧、蘇灼灼（蘇繼棟姊姊）、蘇婷婷（蘇繼棟姊姊）及蘇貞貞（蘇繼棟姊姊）銀行帳戶，此有支票影本12紙、原告台北富邦銀行新竹分行000000000000帳號、曾希聖新竹第一信用合作社00000000000000帳號帳戶、廖文煥新竹第一信用合作社00000000000000帳號、廖文慧新竹第一信用合作社00000000000000帳號、蘇灼灼新竹第一信用合作社0000000000絲林帳號、蘇婷婷新竹第一信用合作社00000000000000帳號及蘇貞貞新竹第一信用合作社00000000000000帳號明細資料附於原處分卷2可參（見原處分卷2第203頁、第211頁至第222頁）。

④另查：依據前揭家欣樓餐廳開立支票之日期具規則性（發票日均為當月1日）及延續性、各額具一致性（皆為120,000元）、票據號碼亦具連續性，與93至95年度開立支票情形相同，且存入帳戶大致與93至95年度相同，應屬延續承租系爭土地所支付租金。

況該餐廳係依據93至95年度之扣繳核定情形，於100年2月16日自動補申報98年度給付租金1,440,000元之扣繳憑單及補繳扣繳稅款144,000元（見原處分卷2第90頁），依現有查得資料，縱未能證明該餐廳98年度開立支票係直接交付原告配偶及查得租賃雙方有訂立書面租賃契約情事，惟其承租民富段土地及交付租金之事實有一貫性且並未中斷，故民富段土地之出租亦應與93至95年度為一致性之認定。

又該餐廳98年度開立合計1,440,000元支票共12紙，雖未記載受款人，惟已指明其承租對象為蘇繼棟，支票亦係交付蘇繼棟所指定之人，且支票經收取後，均已轉存入原告及其外甥、姊姊等人帳戶，該存入帳戶多數與93至95年度存入帳戶相同，其整體交易模式與93至95年度如出一轍，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者為原告配偶蘇繼棟。

⑤綜上，被告所屬新竹分局依上開查得資料，核定原告配偶蘇繼棟98年度取得民富段土地租賃所得1,440,000元原非無據，復查決定以租賃所得應以租賃收入減除地價稅後核算，經查民富段土地98年度繳納之地價稅為302,788元（見原處分卷2第639頁），原核定原告配偶蘇繼棟98年度民富段土地租賃所得1,440,000元予以追減302,788元，並無違誤。

⑶關於西大路房地租賃所得部分：①關於原告配偶蘇繼棟93年至95年度經核定有取自西大路房地租賃所得部分：A.經查：義發行公司於79年登記設立，營業地址為新竹市○○路000○000號1樓，負責人為曾煥欽，97年8月1日申請停業（99年11月4日申請註銷），嗣97年8月14日紫予圓冷熱飲店及—仙竽鮮飲食屋於同址設立登記，負責人均為曾煥欽，此有營業稅稅籍資料查詢作業資料附於原處分卷可參（見原處分卷2第568頁至第572頁）。

B.次查：義發行公司負責人曾煥欽委託配偶程若屏於99年7月28日前往財政部賦稅署備詢，就曾煥欽設於渣打國際商業銀行延平分行第00000000號支票存款帳戶及萬泰商業銀行新竹分行第000000000000號支票存款帳戶於93至95年度開立票據共32紙，金額合計3,200,000元（分別為：93年1,200,000元、94年1,000,000元、95年1,000,000元；

嗣更正為34紙支票，金額合計3,400,000元，分別為：93年1,200,000元、94年1,200,000元、95年1,000,000元）之支付性質及對象為何，說明如下：「上述3,200,000元係曾煥欽代義發行公司支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生（不確定真實姓名），至於土地地號及地主真實姓名待本人回去查明後於99年8月4日以前答覆貴組。」

等語，此有訪談紀錄及支票明細資料附於原處分卷2可參（見原處分卷2第393頁至第397頁）。

嗣曾煥欽另行具文說明義發行公司93至95年度係以每年20萬元租金向蘇貞貞承租房屋，而上述支票係其因事業週轉所需向蘇繼棟所作短期無息借貸等情，此有說明書附於原處分卷2可參（見原處分卷2第392頁）。

惟未能提示有關雙方借貸及還款資料。

C.又查：西大路房地係被繼承人蘇木榮（蘇繼棟、蘇貞貞之父）所有，蘇木榮於81年間死亡，迄未辦理繼承登記，此有建物執照及土地登記第二謄本資料附於原處分卷2可參（見原處分卷2第736頁至第737頁）。

被告於102年5月29日以北區國稅法二字第1020009023號函（見原處分卷2第410頁）請蘇繼棟說明西大路房地實際出租情形，並提示各公同共有人租賃契約及收取租金之證明文件，蘇繼棟於102年5月31日回復略以：「承租人曾煥欽向蘇木榮承租至今已有20年，蘇木榮81年死亡，由蘇陳素鑫與其訂房屋粒賃契約，88年死亡，續由蘇貞貞與其訂房屋租賃契約及收取租金，此為出租之實際情形，皆經各公同共有人之同意，故其他公同共有人並未再另行與曾煥欽訂立房屋之租賃契約及收取租金。

因蘇木榮之遺產尚未辦理繼承分割，每年土地之地價稅均適用最高稅率，約5,000,000元，93至95年，曾煥欽雖依約定每年給付蘇貞貞租金200,000元，惟蘇貞貞亦將每年收取之租金200,000元作為繳納每年蘇木榮之地價稅用，實際情形，亦等於均分予各共有人。」

等語（見原處分卷2第406頁至第409頁）。

被告復於102年5月30日以北區國稅法二字第1020009791號函（見原處分卷2第399頁），請蘇貞貞說明與曾煥欽簽訂租約及收取租金之情形，並提示系爭租金交付予其他公同共有人之證明文件，蘇貞貞於102年7月8日以書面（見原處分卷2第400頁）回復略以：「93至95年度取自義發行公司租賃所得，每年200,000元並非函文所誤載之金額，且相關問題，共有人蘇繼棟君及承租人經查業已函復說明在案。」

等語（見原處分卷2第400頁），並未說明西大路房地租約簽訂及租金收付之實際情形。

被告另於103年4月21日以北區國稅法二字第1030007230號函（見原處分卷2第84頁）請西大路房地繼承人蘇繼棟、蘇繼宗、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇詵詵、蘇純怡及蘇文德10人說明渠等對於西大路房地是否有授權出租之事實及有無實際取得租賃收入，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡及吳淑美4人明確表示並無授權出租上開租賃物，另蘇繼宗、林東明、蘇詵詵及蘇灼灼移居海外或未予說明，僅蘇繼棟及蘇繼鴻2人表示有授權予蘇貞貞；

至有關有無按公同共有應繼分實際收取租金收入，蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美、蘇繼棟及蘇繼鴻均表示並無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，此有被繼承人蘇木榮君遺產租賃所得調查表（一）附於原處分卷2可參（見原處分卷2第72頁至83頁），顯與原告配偶蘇繼棟之說明，不相符合。

故系爭房地雖未辦理繼承登記，為各繼承人公同共有，惟系爭房地公同共有人除利害關係人蘇繼棟及蘇繼鴻2人表示93至95年度有授權蘇貞貞出租情事外，其餘公同共有人均表示並不知悉且未授權出租，亦無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，足證蘇貞貞並未代表全體繼承人訂立系爭房屋之租賃契約。

D.另查：曾煥欽93至95年度開立支票共34張，各面額均為100,000元，合計3,400,000元，均係交付予原告配偶蘇繼棟收受，此為曾煥欽與原告配偶蘇繼棟所不爭，且依向銀行查得資料，曾煥欽93年度所開立之12張支票，合計1,200,000元，除93年9月及11月之支票係分別存入蘇育德及廖文煥銀行帳戶外，其餘10張支票均存入原告銀行帳戶，94年度所開立之12張支票，合計1,200,000元，除94年7月、8月、9月及12月之支票係分別存入陳淑君及洪珍娜銀行帳戶外，其餘8張支票均存入原告銀行帳戶，95年度所開立之10張支票，合計1,000,000元，分別存入曾偉鴻、洪珍娜、廖文煥及蘇育德銀行帳戶，此有帳戶資料及彙總明細表附於原處分卷2可參（見原處分卷2第691頁至第722頁），故93至95年度西大路房地之租金應認屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得。

E.綜上，本件依義發行公司確有承租之事實、曾煥欽配偶程若屏之談話紀錄、曾煥欽開立之支票由蘇繼棟收受、存入原告及親戚帳戶兌領及蘇貞貞自91年7月28日出境後，未再入境，所提供租賃合約卻於93年3月1日簽訂（載明由蘇貞貞簽約，並無代理人）等相關查得事實，蘇繼棟藉由形式上以蘇貞貞名義與義發行公司簽訂年付200,000元之不實租賃契約，以規避收取租金3,400,000元之事證明確。

是以，依實質課稅原則，93至95年度系爭租金收入在經濟利益上所形成之實際享有者為原告配偶蘇繼棟，曾煥欽93至95年度所開立3,400,000元支票為義發行公司給付原告配偶租金，被告所屬新竹分局遂依查獲資料，核定原告配偶蘇繼棟94至95年度取自義發行公司之租賃所得（93年度因逾核課期，未予核課）。

②關於被告依職權調查原告配偶蘇繼棟98年度有取自西大路房地租賃所得部分：A.經查：被告所屬新竹分局於105年9月7日以北區國稅新竹綜字第1050296689號函（見原處分卷2第668頁）請曾煥欽就西大路房地租賃所得給付情形，提供租賃契約書及給付明細等資料備查，經曾煥欽105年9月26日書面說明略以：「本人係於79年間，合意以每年200,000元租金向蘇木榮承租房屋，惟未定書面契約（不定期租約），其死亡後因繼承由其全體繼承人為出租人，本人依約給付96、97、98、99各年度之租金為200,000元，每年給付租金，係以現金委由不特定人，交付予蘇木榮之家屬，並未要求簽收，雙方至今並無爭執，無從提示房屋租賃契約書及給付明細等資料。」

等語（見原處分卷2第667頁）。

被告所屬新竹分局於105年9月7日以北區國稅新竹綜字第1050296700號函（見原處分卷2第646頁）請西大路房地繼承人蘇繼棟、蘇繼鴻、林東明、吳淑美、蘇婷婷、蘇灼灼蘇文德8人說明渠等對於西大路房地是否有授權出租之事實及有無按公同共有應繼分實際取得租賃收入，其中蘇繼棟、蘇繼鴻及蘇灼灼3人表示蘇木榮死亡後，租金經全體繼承人約定用以繳納各年度房屋稅及地價稅，蘇婷婷及林東明郵件遭退回，吳淑美、蘇文德及蘇純怡明確表示並無授權出租上開租賃物，亦未取得收入，此有被繼承人蘇木榮遺產租賃所得調查表及送達回證附於原處分2卷可參（見原處分卷2第647頁至第666頁），與原告配偶蘇繼棟之說明，顯不相符。

B.次查：曾煥欽設於萬泰商業銀行新竹分行支票存款第000000000000帳戶於98年度開立票據共12紙，金額合計1,040,000元，其中4張支票面額均為100,000元，其餘8張支票面額均為80,000元，支票交付後分別存入原告、曾希哲（蘇繼棟外甥）、陳淑君（蘇繼棟外甥）、蘇婷婷（蘇繼棟姊姊）及蘇灼灼（蘇繼棟姊姊）銀行帳戶，此有原告台北富邦銀行新竹分行000000000000帳號、新竹第一信用合作社0000000000000000帳號、曾希哲新竹第一信用合作社0000000000000000帳號、陳淑君新竹第一信用合作社0000000000000000帳號、新竹第一信用合作社0000000000000000帳號、蘇婷婷新竹第一信用合作社0000000000000000帳號及蘇灼灼新竹第一信用合作社0000000000000000帳號帳戶明細資料附於原處分卷2可參（見原處分卷2第253頁至第264頁、第603頁）。

被告所屬新竹分局請曾煥欽就96至99年度開立支票43紙是否係支付義發行公司及紫予圓冷熱飲店租金，交付對象為何？有無就支付租金依規定辦理扣繳並申報乙事，製作調查表請曾君回復，經曾煥欽於105年11月23曰以書面回復略以：「96至99年本人是否有開立台端所稱43紙支票，因年代已久，已無資料可查，並非支付租金之用途，縱有開立支票，並非給付租金之用途。

96至99年分別給付租金200,000元、200,000元、200,000元及220,000元，已依規定辦理扣繳並申報。」

等語（見原處分卷2第725頁）。

惟98年度紫予圓冷熱飲店僅就西大路房地承租申報所得人為蘇貞貞給付總額200,000元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見原處分卷2第685頁）。

C.又查：依前揭曾煥欽98年度開立支票之日期具規則性（發票日均為當月18日或20日）及延續性、金額具一致性（12張支票中有4張金額均為100,000元，餘8張支票面額均為80,000元）、票據號碼亦具連續性，與93至95年度開立支票情形相同，且存入帳戶大致與93至95年度相同，應屬延續承租西大路房地所支付租金。

依現有查得資料，縱未能證明曾煥欽98年度開立支票係直接交付原告配偶蘇繼棟及查得租賃雙方有訂立書面租賃契約情事，惟徵諸曾煥欽為義發行公司及紫予圓冷熱飲店、仙芋鮮飲食屋之負責人，其承租西大路房地營業使用及交付租金之事實具一貫性且並未中斷，是西大路房地之出租亦應與93至95年度為一致性之認定。

又曾煥欽98年度開立合計1,040,000元支票，雖未記載受款人，惟該等支票經收取後，均已轉存入原告及前開蘇繼棟外甥、姊姊等人帳戶，該存入帳戶多數與93至95年度存入帳戶相同，其整體交易模式與93至95年度如出一轍，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者屬原告配偶蘇繼楝。

D.綜上，被告審酌西大路房地營業登記情形、相關銀行往來資金流程等情綜合判斷，衡諸一般社會習慣及經驗法則，足認本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有屬原告配偶蘇繼棟，核認原告配偶蘇繼棟98年度取得西大路房地租賃收入1,040,000元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得592,800元〔1,040,000×(1—43%)〕，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（四）原告雖主張：被告於106年所為之原處分1及原處分2，所核算之應納稅額及罰鍰違反具有拘束力之司法院釋字第696號解釋意旨，自屬違憲，即有違誤云云。

惟查:1.按稅捐債權係對於依據稅法所負擔稅捐之請求權，在法律所定稅捐債務之構成要件實現時成立，而非經由課稅處分始成立。

是對於同一年度成立之所得稅之債權債務法律效果，就該年度所有納稅義務人均應適用相同之基準時，而不受不同之稅捐核定時點所影響。

依101年1月20日公布之司法院釋字第696號解釋：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』

（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。

）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」

已指明上開規定非即時失效，更不生溯及既往之問題。

至所得稅法採行以家戶為課稅單位部分，即納稅義務人、配偶及受扶養親屬有第14條第1項各類所得者，應由納稅義務人合併申報及計算稅額之家戶單位制（104年1月21日修正施行所得稅法第15條修正理由參照），亦不在該號解釋所認定之違憲範圍。

2.又原所得稅法第15條規定：「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

……（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。

……」嗣於104年1月21日修正公布為「（第1項）自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。

納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。

（第2項）前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：一各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。

二薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：……三各類所得分開計算稅額：……」其條文已明定係自103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬始有適用，且原則上應由納稅義務人合併申報及計算稅額。

其應就各類所得合併計算稅額；

或薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額；

或各類所得分開計算稅額之計算方式擇一適用。

3.本件所涉96、97及98年度原告配偶蘇繼棟之租賃所得，依前揭規定及說明，自無最新修正所得稅法第15條規定之適用，且原所得稅法第15條第1項既為行為時法，並未因上開司法院解釋而溯及失效，前已述及，則修正前所得稅法第15條第1項之規定於原告行為時即司法院釋字第696號解釋公布日之前，仍屬有效施行之法律，被告依該法條之規定，就原告配偶蘇繼棟取得系爭租賃所得，歸課計算原告當年度綜合所得稅，自無違誤（最高行政法院104年度判字第481號判決意旨參照）；

而就依行為時所得稅法申報系爭96、97及98年度所得之納稅義務人而言，原告一體適用行為時之上開所得稅法規定，方符租稅公平原則。

系爭96、97年度綜合所得稅之報繳，原告與其配偶既選定原告為納稅義務人，則對於上述漏稅結果，基於家戶單位制之精神，自應由被選定為納稅義務人之原告負稅法之違章責任。

4.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。

（五）原告又主張：依稅捐稽徵法第12條之1第4項及納稅者權利保護法第11條第2項規定，被告就課稅及處罰要件事實，自應負舉證責任云云。

惟查：1.按「依據一般經驗法則，共同繼承人在遺產未完成分割前，仍然有可能就遺產所生之孳息實際進行分配，而由特定繼承人先行取得，並在往後遺產分配時再行調整……何況遺產之孳息在遺產及贈與稅法中也不列入遺產範圍，繼承人如先於遺產處理，法律也未加禁止，因此更有先行分配之可能。

而此等分配，對分得人而言，其分配時點即為所得實現之時點。

固然稅法上有關客觀證明責任之配置，其收入之證明，原則上應由稅捐稽徵機關證明。

但這樣的原則還是有例外，特別證據資料掌握在納稅義務人手中時，基於『證據管領說』之理論，會發生客觀證明責任導置轉換之效果。

而在類似本案之案型中，有關『納稅義務人沒有終極保有財產之法律原因』，其客觀證明責任，基於『管領說』之法理，自應改由該納稅義務人負擔。」

本院92年度簡字第803號判決意旨參照(按該判決經最高行政法院94年度裁字第1617號裁定上訴駁回在案)。

2.經查：本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為原告配偶蘇繼棟，已如前述。

另參諸新竹地檢署檢察官102年度偵字第11291號不起訴處分書，載明：「……82年8月1日蘇木榮過世後，即已約定由被告（即原告配偶蘇繼棟）及案外人蘇陳素鑫（已歿）全權處理遺產土地有關之租賃事務……被告非無管理、出租系爭房地權限，實屬明顯。」

等語（見原處分卷1第389頁至第391頁）。

足認西大路房地及民富段土地96年度至98年度之租金，應屬蘇木榮之繼承人即原告配偶蘇繼棟先行分配取得。

3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

（六）原告另主張：被告所稱96年度、97年度西大路房地經本院106年度訴字第803號判決，惟該判決違背法令，且不符納稅者權利保護法第18條第1項及第2項規定云云。

惟按納稅者權利保護法第23條規定：「本法自公布後一年施行。」

查：本院106年度訴字第803號判決，係於106年8月31日宣判（見本院卷第149頁），惟宣判時納稅者權利保護法尚未施行，故上開判決並未違反納稅者權利保護法第18條第1項及第2項規定。

足見原告此部分之主張，容有誤解，亦非可採。

乙、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別有明文規定。

次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

為行政罰法第7條第1項所規定。

又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……五、有下列情形之一者……（二）以他人名義分散所得。

處所漏稅額1倍之罰鍰。」

為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

而財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；

且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。

（二）原告主張：本件被告以「管領說」理論，稱其就本件處罰要件毋庸負舉證責任，惟被告既未克盡舉證責任，依最高行政法院104年度判字第412號判決意旨，法院仍應認定本件處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於被告云云。

惟查：1.關於96及97年度部分：依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有短漏報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，已該當上開規定之構成要件，自應依該規定論罰。

查：原告配偶蘇繼棟取有系爭房地租賃所得之事證明確，業如前述。

次按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之規定，原告配偶收取高於租約之租金，卻未就實際所得申報，甚且假借蘇貞貞名義以分散實際所得，乃故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，漏報所得自應論罰。

又本件原告96及97年度綜合所得稅結算申報，分別漏報本人、配偶租賃所得合計2,126,715元及2,127,128元（第1次核定調增之租賃所得686,715元及687,128元免罰），經被告按所漏稅額432,000元、392,000元處0.2倍罰鍰86,400元及78,400元（第1次裁處）。

嗣另歸課96及97年度以蘇貞貞名義分散之租賃所得682,860元及683,113元，被告重行按所漏稅額705,144元及704,220元處1倍罰鍰，減除前次已處罰鍰86,400元及78,400元，再處罰鍰618,744元及625,820元（第2次裁處）。

惟第2次核定之96、97年度有關家欣樓餐廳租賃所得1,440,000元及1,440,000元，經原告提起復查，經被告復查決定追減租賃所得302,807元、302,788元及罰鍰24,225元、24,223元，前次所處罰鍰由86,400元及78,400元變更為62,175元及54,177元；

重行核算本件96及97年度漏稅額分別為584,021元、583,104元，按所漏稅額584,021元、583,104元分別處0.2倍及1倍罰鍰合計292,097元及291,677元，減除前次裁處罰鍰62,175元及54,177元後（見原處分卷1第393頁），應為229,922元及237,500元，被告復查決定將96、97年度原裁處罰鍰618,744元、625,820元予以追減388,822元及388,320元，業已考量其違章情節所為適切裁罰，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

2.關於98年度部分：依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有短漏報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，已該當上開規定之構成要件，自應依該規定論罰。

查：原告配偶蘇繼棟取有民富段土地及西大路房地租賃所得之事證明確，業如前述。

次按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之規定，原告未就其配偶蘇繼棟實際所得申報，甚且假藉蘇貞貞名義以分散實際所得，核其短漏所得行為顯係出於故意，自應論罰。

又本件原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶租賃所得合計2,719,928元（含前次核定調增之租賃所得670,028元免罰），經被告按所漏稅額481,237元處1倍罰鍰481，237元，嗣經復查決定以民富段土地租賃所得既經追減302,788元，重行核算按所漏稅額375,134元分別處0.2倍及1倍罰鍰合計176,854元，原處罰鍰481,237元予以追減304,383元，業已考量其違章情節所為適切裁罰，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分1不利原告部分及原處分2不利原告部分，並無違誤，訴願決定1及訴願決定2遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
書記官 陳可欣