臺北高等行政法院行政-TPBA,108,簡上,176,20200131,1

臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第176號
上 訴 人 陳佛賜

被上訴人 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 黃育民

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國108年10月31日
臺灣新北地方法院108年度稅簡字第11號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

事實及理由
一、事實概要
緣登記被繼承人陳鍋生（上訴人之祖父）所有坐落新北市汐止區福興段1157、1189、1218、1253地號等4筆土地，面積分別為714.47平方公尺、782.54平方公尺、6,698.91平方公尺、423.67平方公尺（民國102年11月30日重測前分別為橫科段橫科小段468-1、504-3、547、466-4地號，重測前面積分別為713平方公尺、771平方公尺、6,623平方公尺、407平方公尺），應有部分各3分之1，原於36年7月1日編定為「山坡地保育區」、「暫未編定用地」，嗣於72年12月27日變更編定為「山坡地保育區」、「丙種建築用地」（以下分別稱系爭○○地號土地，合稱系爭土地），因陳鍋生於24年死亡，系爭土地由上訴人及其餘繼承人共同繼承（未設管理人，且迨107年1月23日始辦竣名義更正及繼承登記），被上訴人乃依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條等規定，以上訴人及其餘繼承人為納稅義務人，核課105年地價稅計157,288元（下稱原處分），上訴人不服，申請復查，經復查決定駁回；
提起訴願，遭決定駁回。
上訴人循序提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院以108年度稅簡字第11號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決書所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：
(一)行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在；
另行政處分具有構成要件效力，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性。
上訴人所指陳鍋生遭他人偽造土地使用同意書一事固屬非虛，而行政機關據之變更地目編定及核發建築執照等行政處分縱然因之而有瑕疵，但仍難認其有符合行政程序法第111條所列各款行政處分無效情形，則該系爭土地之變更編定及核發建造（使用）執照處分繼續存在而具有構成要件效力，被上訴人以之為基礎而核定地價稅，依法自屬有據；
況縱如上訴人主張系爭土地地目仍應為「林地」、「旱地」，但於變更使用編定或恢復作農業使用前，因核與前開課徵田賦要件不符，則自應課徵地價稅。
(二)又地價稅屬財產稅，以有財產者為納稅義務人，且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務。
上訴人既為系爭土地之所有權人，負有對該等土地之管理維護與利用之責，上訴人尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除系爭地價稅之繳納義務。
(三)依民法第1151條、第1152條規定可知，公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，然「陳東桂」並非陳鍋生之繼承人，此有繼承系統表足稽，且為上訴人所自承，是「陳東桂」依法自不得為陳鍋生所遺系爭土地之管理人，則上訴人主張就系爭土地之地價稅應以「陳東桂」為對象予以課徵，洵屬無據。
(四)土地於繼承人尚未辦妥繼承及分割遺產前，屬於各繼承人公同共有，且若未設有管理人，自應以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人。
系爭土地於陳鍋生死亡後，上訴人及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），上訴人嗣於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），在此之前並未設有管理人；
至於就系爭土地嗣於107年1月23日雖辦竣更名登記及繼承登記（就其中1157地號併含有分割登記亦即非登記為公同共有），但此係於105年後發生之新事實（不論更名登記是否具有溯及登記效力，但就繼承登記或分割登記則無溯及效力），亦即在105年時上訴人及其餘繼承人仍未辦竣繼承分割登記，則被上訴人依105年當時登記之狀態，亦即上訴人及其餘繼承人就系爭土地仍屬公同共有之事實而核課105年地價稅，自無違誤。
(五)被上訴人依新北市汐止地政事務所以現有地籍圖等比例放大後套繪在著色後竣工圖核算「道」及「保留地」部分等非屬於建築基地面積，以及現場丈量實際供作不特定公眾通行之「路」面積後，經新北市汐止區公所101年8月28日新北汐工字第1012304302號函，查復1189、1218、1253地號等3筆土地部分面積供作道路使用之情形，並考量102年11月30日重測後土地宗地面積之變化後，據以核定系爭1189、1218、1253地號等3筆土地，得依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅面積分別為51.33平方公尺、423.67平方公尺、46平方公尺，其餘屬於建築基地及非供公眾通行面積部分，分別為209.52平方公尺、1,809.2平方公尺、95.22平方公尺，按一般用地稅率課徵地價稅，自屬合理有據，是上訴人所指減免地價稅面積採認不實一事，洵無足採。
(六)私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地；
是上訴人以系爭土地之實際建築面積低於法定建蔽率面積，而主張「多留設」之法定空地非屬建築法第11條第1項之「法定空地」，而若屬無償供公眾通行之道路土地部分，仍應依土地稅減免規則第9條本文之規定免徵地價稅，自無足採。
(七)於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務人具有申報協力義務；
及縱令重測面積與之前有異，惟就之是否具有合於土地稅減免規則第22條本文（應依申請減免）之事由，仍應由上訴人或其餘繼承人提出申請始得為減免。
上訴人或其餘繼承人並未另有申請減免地價稅之事實，則既未有申請減免，亦無免申請應減免之事實，則被上訴人依此而持續核課系爭土地105年地價稅，自無違誤可言。
四、上訴意旨略以：
(一)政府機關之違法處分，造成上訴人之土地，遭他人公然侵占，並形成課稅條件，原判決未審究系爭土地改變使用之前因後果及課稅條件之形成過程是否合法。
系爭土地於36年土地總登記時，土地登記簿載明為「林地」、「旱地」，66年已規定地價，70年經過改制前臺北縣政府公告為「山坡地保育區暫未編定用地」，依非都市土地管制規則第7條，適用「林業用地」管制，歸類為「農業用地」，71年、72年違法核准變更地目，違法核發「建築執照」、「使用執照」前，仍非地價稅課徵對象，只因該等違法處分，改變土地使用，形成建構地價稅課稅之條件，同時使系爭土地遭他人公然侵占，損害上訴人之權益，顯係違法之行為。
課稅條件之形成，係政府機關違法所造成，非上訴人之責，為何令上訴人依法納稅，況憲法規定人民有依法納稅之義務，並非規定「人民對依不合法之處分所課之稅，有納稅義務」。
原審未審課稅所依據之處分違法，上訴人即無納稅義務。
又該等違法處分，造成上訴人權益受損，相關機關從未妥善處理，不依憲法規定保障人民財產權，政府機關未依憲法保障上訴人之財產，卻令上訴人繳納該財產權之稅捐、權利、義務不衡平，侵害上訴人之權益。
陳鍋生於24年去世，該等違法處分於71、72年作成，迄今從未送達土地所有權人陳鍋生，依行政程序法第110條之規定，不生效力。
被上訴人依無效之行政處分課稅即不合法，原審所為判決之依據，為適用法律不當。
又陳鍋生既已去世應由繼承人繼承，地政及工務機關仍以去世之陳鍋生為當事人作成行政處分，當事人顯有錯誤，自當無效，政府機關之違法處分，造成上訴人之土地，遭他人公然侵占，並形成課稅條件，原判決未審究系爭土地改變使用之前因後果及課稅條件之形成過程是否合法，其判決有適用法律不當之違誤。
(二)系爭土地「多留設」之法定空地，非屬「應有」法定空地，且有無償供公眾通行，故道路土地部分，其地價稅應全免： 1、陳鍋生於24年去世，其繼承依據日據時代私有土地之繼承，係由共同繼承人分別共有，臺灣光復之後之繼承始有公同共有之適用，是上訴人就其父應繼分以外之地價稅，無納稅義務，始為合法，原判決適用法律不當。
2、建物興建時，建築基地除建物本身所占面積及其應留設之法定空地，法無明文規定該「多留設」之法定空地，仍屬「應有」法定空地。
而建築法第11條另規定：「應有」法定空地，不得分割、移轉、重複使用。
而「多留設」之法定空地，仍可依建築法第9條規定「增建」。
足見「多留設」之法定空地，非屬「應有」法定空地。
原審指稱超額法定空地仍屬應留設法定空地，但建築法第11條規定係規範最低保留範圍，並非泛指優於法定基準部分，法規既無明文規定，則超額法定空地為道路使用，應予減免始為合法，原判決有適用法規不當之違誤。
3、本案土地於102年重測，重測面積增加105平方公尺，被上訴人據以增加課稅面積，惟該增加之面積係因計算方式之差異而產生，非新建，且原土地使用皆未變動，屬事實認定，土地實況未變動，減免規則第22條及第24條無適用餘地，原判決有適用法規不當之違誤。
又依土地減免規則第9條規定，無償供公眾通行之道路土地，使用期間，地價稅全免，則不論何時申請減稅，凡在使用期間只要查證屬實，皆可減免，原審認定重測後面積之減免應另行申請並經核准後次年，始予減免，其判決有適用法律不當之違誤。
(三)依稅捐稽徵法第12條規定，共同財產由管理人負擔納稅義務，而被上訴人之公文書土地卡於83年已載名陳鍋生之土地管理人為陳東桂，依法應以其為納稅義務人，被上訴人以上訴人等繼承人為義務人於法不合，原審無視於土地卡上之記載，逕認本案土地未設有管理人，所為判決，有適用法律不當之違誤等語。
並聲明並求為判決：1.原審判決廢棄。
2.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
3.訴訟費用由被上訴人負擔。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
(一)按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。
二、應以證書方式作成而未給予證書者。
三、內容對任何人均屬不能實現者。
四、所要求或許可之行為構成犯罪者。
五、內容違背公共秩序、善良風俗者。
六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。
七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」
為行政程序法第111條所規定；
而該條第7款所謂「其他具有重大明顯之瑕疵」，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。
如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院105年度判字第657號判決意旨參照）。
又行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，此觀行政程序法第110條第3項甚明。
(二)經查，原判決已敘明改制前臺北縣政府地政局所為變更地目或臺北縣政府工務局所為核發建築執照、使用執照之處分，具有存續力及構成要件效力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，被上訴人應以之為基礎核定地價稅；
上訴人所主張違法變更地目，或違法核發建築執照、使用執照，因該處分非屬本件之訴訟標的，原審不審查該處分之合法性。
上訴人執以指摘原處分違法，即屬無據。
又系爭土地改變使用之前因後果及課稅條件之形成過程，係因申請人提供偽冒之資料，致使作成之行政處分；
上訴人所指陳鍋生遭他人偽造土地使用同意書一事固屬非虛，而行政機關據之變更地目編定及核發建築執照等行政處分，縱然因該事由而有瑕疵，但難謂此瑕疵如同寫在額頭上、任何人一望即知為無效，則該等處分並非無效；
且未經撤銷，其效力繼續存在而具有構成要件效力，則系爭土地於未變更其使用編定及未恢復作農業使用前，依土地稅法第14條規定，仍應課徵地價稅。
上訴人主張本案課稅條件之形成，係因地政機關違法核准變更地目而起，工務機關則據以違法核發「建築執照」、「使用執照」，被上訴人再據以開徵地價稅，原判決未審究，整體課稅條件之形成不合法，原判決為上訴人不利之認定，判決有違背法令云云，應無足採。
又陳鍋生早於24年去世，上揭核准變更地目、核發建照之處分於71、72年始作成，自無從對陳鍋生為送達，上訴意旨認該處分未送達陳鍋生，依行政程序法第110條之規定為不生效力云云，亦難採取。
(三)再查，地價稅屬財產稅，不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負，有財產者必須自己負責財產之維護與利用，即使被人不法占用，亦可循法律途徑尋求救濟，因此不能以自己無法利用財產而主張免除財產稅之繳納義務（參照最高行政法院104年度裁字第739號裁定）。
原判決因而認系爭土地縱遭人占用，然上訴人既為系爭土地之所有權人，即應繳納地價稅，尚難以系爭土地遭人占用無法自由運用而免除系爭地價稅之繳納義務，此見解並無違誤。
(四)又觀民法第1151條、第1152條之規定，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人。
原審調查繼系統表，並經上訴人所自承，認定「陳東桂」非陳鍋生之繼承人，故原判決認定本件不能以「陳東桂」為課徵地價稅之對象。
原判決另敘明本件被繼承人陳鍋生之遺產即系爭土地，由上訴人及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），上訴人雖於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），但此係於105年度本課稅事件後發生之新事實，既然105年時上訴人及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被上訴人依105年當時登記之狀態核課105年地價稅，應無違誤。
綜上，原判決此部分均無適用法令錯誤。
(五)復按「建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；
又建築施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。
是以建築基地係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積即為該建築物之法定空地。
又法定空地係由建蔽率而來，建蔽率之目的係為使都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質，而當實際建築面積低於法定建蔽率面積之部分，該空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，亦即建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地。」
（參照最高行政法院96年度判字第1727號判決、98年度裁字第1161號裁定及103年度判字第512號判決）。
(六)另按「私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途。
佐以上述關於『道路』及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，然卻非建築法規所稱之道路。
因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。」
（參照最高行政法院104年度判字第594號判決）。
依此，「多留設」之空地，既依申請建照當時，為取得建造執照而設置之目的及功能所規劃、留設，並經建照審核機關所核定，已成為建照中之法定空地，自亦屬法定空地，不因超過法定留設比率而謂非法定空地，且因附隨建造執照而產生，自難比為具有特別犧牲性質、無償供公眾通行之道路土地。
原判決認「多留設」之法定空地仍屬「法定空地」，非無償供公眾通行之道路土地，故無法依土地稅減免規則之規定免徵地價稅，並無違誤。
上訴意旨稱原判決此部分有適用法律不當之違誤，應無足採。
(七)綜上，原判決認事、用法均無不合，其法律上之意見並無違誤，上訴意旨所陳，無非重述原審所不採之陳詞，而依其一己歧異之法律見解，指摘原審適用法令不當等違背法令，均難採信，其指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華
法 官 吳俊螢
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 1 月 31 日
書記官 王月伶