臺北高等行政法院行政-TPBA,108,簡上,40,20200130,1

臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第40號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 蘇芳儀
被 上訴人 魏應交
上列當事人間扣繳稅款及罰鍰事件，上訴人對於中華民國108年1月21日臺灣臺北地方法院106年度簡字第222號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。

理 由

一、被上訴人於民國103年6月25日至104年4月28日間，為台灣之星電信股份有限公司（原名威寶電信股份有限公司，自104年4月2日起更名，下稱台灣之星公司）負責人，為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款所定扣繳義務人。

緣台灣之星公司於104年4月10日，給付在中華民國境內無固定營業場所之全球移動通訊系統協會（Global System forMobile Communication Association，下稱GSMA）會費新臺幣（下同）559,033元（下稱系爭會費），經上訴人認GSMA屬營利事業，系爭會費為其在中華民國來源所得，應按給付額20%扣繳稅款111,806元，先命被上訴人補行申報扣繳憑單及補繳該應扣未扣稅款，繼以被上訴人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，有同法第114條第1項前段所定違規情形為由，按應扣未扣稅款111,806元之0.4倍，裁處被上訴人罰鍰44,722元（下稱原處分）。

被上訴人對原處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）106年度簡字第222號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、復查決定及原處分，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。

三、上訴意旨略以：㈠被上訴人為公司負責人，依稅法規定負有扣繳義務，尤以國外營利事業取得中華民國來源所得，係以就源扣繳作為主要課稅手段，扣繳義務人依所得稅法第88條規定辦理扣繳稅款，為貫徹公共利益所必要，且給付應扣繳稅款之所得時即符合扣繳義務之法定要件，無待稽徵機關確認。

原判決以他案第一類電信事業經營者扣繳義務人就扣繳義務之違章情節，即他人對於給付GSMA之會費有無違反扣繳義務，認定被上訴人雖有違反扣繳義務之行為，然其主觀上無故意或過失，顯然違反所得稅法第114條第1款規定，有判決不適用法規或適用不當之違背法令之情事。

㈡行為人適法行為之期待可能性，應就行為時之法規及事實論斷，須符合一定條件下之法律見解錯誤，始可因無期待可能性而構成阻卻責任事由，外國營利事業因在中華民國境內為營業行為而取得之所得，屬中華民國來源所得，法規解釋或適用尚無不明確之處，亦不容許有不同見解，且被上訴人對GSMA提供服務之營業行為，須中華民國境內因素之介入始得完成之事實，顯可預見，被上訴人有為適法行為之期待可能性。

惟原判決以稽徵機關調查行為之發動及個案行政救濟程序之結束，作為行政及司法實務上有無明確見解之認定，並認被上訴人未履行扣繳義務，於法理上有相當合理之理由，顯然違反行政罰法第7條及第8條規定，亦有判決不適用法規或適用不當之違背法令之情事。

四、本院查：㈠按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。

所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，及實現該構成要件之意志而言，包括「明知並有意使其發生」之直接故意，及「預見其發生，而發生不違背其本意」之間接故意；

「過失」則指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。

㈡次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」

「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」

「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」

「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；

納稅義務人為取得所得者。」

「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」

「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」

所得稅法第3條第3項、第8條第9款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款分別定有明文。

前引所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定，對在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業（以下簡稱外國營利事業），享有中華民國來源所得，採取就源扣繳之方式，即要求該所得之給付者在給付之始，以扣繳義務人之身分，按給付金額之固定比例（即法定稅率）預為扣繳；

是扣繳義務人於對國外營利事業為給付時，即應注意該項給付是否為應稅之中華民國來源所得而應予扣繳，無待稽徵機關督促。

再按「所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。

總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」

最高行政法院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照，且依上開決議作成時有效之行政法院組織法第16條第3項（於108年1月4日刪除）規定：「最高行政法院之裁判，其所持之法律見解，各庭間見解不一致者，於依第1項規定編為判例之前，應舉行院長、庭長、法官聯席會議，以決議統一其法律見解。」

該決議為最高行政法院就外國營利事業在中華民國境外就其營業事項所提供勞務，須在中華民國境內經使用，始完成經營事實者，其因此取自中華民國境內營利事業之所得，是否屬中華民國來源所得之法律問題，所為統一之法律見解，在108年7月4日大法庭制度實施前，具有法律上之拘束力。

㈢被上訴人於103年6月25日至104年4月28日，為台灣之星公司負責人，台灣之星公司於104年4月10日給付GSMA之系爭會費，經上訴人認屬GSMA在中華民國來源所得，應按給付額20%扣繳稅款111,806元，命被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，為原審依法確定之事實，並有給付明細表、匯出匯款交易憑證、上訴人對被上訴人所發函文、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及補繳各類所得扣繳稅額繳款書，附原處分卷可稽。

原審繼依調查證據之結果，認GSMA為全球性電信產業協會，其制定國際漫遊GSM標準制式合約範本及格式（某種協定），透過網路提供各國GSM電信業者間溝通、交易之依據，所提供內容必須經由各該會員持續、反覆使用後，方具有價值，非GSMA得憑藉一己之力即可賦予其價值，故GSMA所提供勞務與台灣之星公司之使用實為密不可分且一體兩面之事實，若非各國通訊業者均使用GSMA所制定可共同使用之資料及協定，則台灣之星公司亦無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務，其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，亦與單純資料庫之使用有別。

雖GSMA係在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但因台灣之星公司之GSM電信系統操作或使用均在中華民國境內，所銷售勞務與使用地已產生連結，其既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，因此該等取自中華民國境內營利事業之所得，即屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，被上訴人依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款規定，負有扣繳義務，經核無悖經驗、證據及論理法則，且與前揭相關法令規定及最高行政法院決議亦無違背。

而觀諸被上訴人於103年6月25日擔任台灣之星公司負責人後，該公司於同年8月18日以當時名稱威寶電信股份有限公司對上訴人所發函文，載稱：GSMA為全球行動電信協會，全世界經營行動通信業者均需加入會員，該公司亦為GSMA會員。

GSMA提供會員下列服務：⒈行動漫遊通訊技術規範（包含但不限於漫遊通訊技術及帳務清算）。

⒉參與定期會員會議。

⒊取得網路/SIM卡之認證/保密『演算法則』，完成GSM網路互連。

⒋提供會員的漫遊相關資訊（參見原處分卷第25頁），及被上訴人於原審具狀陳稱：GSMA提供網路平台供全球會員透過網際網路以帳號與密碼登入GSMA網站，自資料庫取得所需資訊，台灣之星公司為使用其所提供定期更新之合約範本及相關資訊，成為GSMA之會員；

GSMA將ITU及3GPP制定之電信標準作為GSMA網站之資源，供會員下載或取得，無論會員是否實際使用該等資源，均須繳納會費；

GSMA設立目的係為使各國之行動通信業者進行漫遊、網路互連等國際事務時，有統一之準則可資遵循，該協會穩定之收入來源為依會員之無線連接數量及營業收入所屬級距為計算基準，向各會員收取之會費，又電信業者成為GSMA之會員，對於營運上確能獲得相當之助益等語（參見被上訴人原審起訴狀第6頁、第17頁，及行政準備書㈠暨調查證據聲請狀第2頁；

分別附原審卷第22、43、275頁），可知被上訴人對於GSMA透過網際網路提供台灣之星公司有關GSM產業之重要資訊，必須經由台灣之星公司在中華民國境內使用，其經營事實方告完成一節，顯屬明瞭；

又類此外國營利事業在中華民國境外就其營業事項所提供勞務，須由中華民國境內營利事業使用，始屬完成經營事實之情形，該外國營利事業取自中華民國境內營利事業之所得，屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，早經最高行政法院於99年5月間作成決議，並公布於司法院對外公開之網站，被上訴人在台灣之星公司於104年4月10日給付GSMA系爭會費時，對此統一之法律見解，只須稍加注意即得知悉，詎其疏未注意，致未就系爭會費辦理扣繳，對於扣繳義務之違反，自有應注意、能注意而未注意之過失。

㈣原判決固以：台灣之星公司給付系爭會費予GSMA時，其他經營第一類電信事業之中華電信股份有限公司（下稱中華電信公司）、遠傳電信股份有限公司（下稱遠傳公司），負責人均未就給付GSMA之會費辦理扣繳，另台灣大哥大股份有限公司（下稱台哥大公司）負責人即訴外人蔡明興固於93至97年間曾就該公司給付GSMA之會費扣繳稅款，然嗣認此非屬中華民國來源所得，依稅捐稽徵法第28條規定向上訴人申請退稅，經上訴人否准後，循序提起行政訴訟（下稱另案），經最高行政法院於104年10月1日以104年度判字第572號判決蔡明興敗訴確定，可見第一類電信事業經營者對於給付GSMA之會費是否負有扣繳義務確實存在爭議，直至另案判決確定方告終了。

且上訴人未於第一時間命各該電信業者查核並令補繳，迨103年間始函詢台灣之星公司有無加入GSMA及提供何種服務，經該公司於103年8月18日函覆已加入GSMA會員後，又相隔1年餘，於另案判決確定之際，始再次詢問台灣之星公司有無就給付GSMA之會費辦理扣繳及申報，顯見上訴人對於給付GSMA之會費應否扣繳一事，亦無明確見解，在104年以前，放任各該第一類電信事業經營者主動或不予扣繳，亦未進行裁罰，則被上訴人在上訴人所持見解規範不明情形下，縱未主動扣繳，亦難認主觀上有何故意或過失而有違反行政法上義務行為等理由，將原處分、復查決定及訴願決定予以撤銷。

惟依前述，行為人對其違反行政法上義務之行為，是否具有故意或過失，專以其本身主觀上對於違規事實之發生有無認知與決意，或能否預見與注意，作為判斷標準，訴外人中華電信公司及遠傳公司之負責人，未就該2公司給付GSMA之會費辦理扣繳，及台哥大公司負責人辦理扣繳後復向上訴人申請退還之事實，與被上訴人對於系爭會費未辦理扣繳，究竟有無故意或過失，並無任何關聯，原判決據以推論被上訴人就本件違反扣繳義務之行為不具故意或過失，乃違反論理法則，且適用行政罰法第7條第1項規定不當。

又台哥大公司負責人訴請上訴人退還扣繳稅款之另案訴訟，先經本院於104年5月21日判決駁回其訴，再由最高行政法院駁回其所提上訴而確定，有該2判決附原審卷第153至185頁可稽；

是台灣之星公司於104年4月10日給付GSMA系爭會費時，並無何司法裁判認為第一類電信事業經營者給付GSMA之會費，非屬中華民國來源所得，故負責人無須就所給付會費負扣繳義務，被上訴人於彼時自應遵循業經最高行政法院前述決議統一之法律見解，主動就系爭會費履行扣繳義務，無待上訴人詢問，原判決另以上訴人在台哥大公司負責人自98年起未主動扣繳後，未於第一時間命各該電信業者查核並令補繳，迨台哥大公司負責人所提另案訴訟敗訴確定，始向台灣之星公司查詢有無扣繳及申報等情為據，認被上訴人係因上訴人所持見解規範不明，致未主動辦理扣繳，難認其主觀上有何故意或過失，有適用所得稅法第88條第1項第2款規定不當之違背法令。

㈤綜上所述，原判決有前揭違背法令情事，且其違法情形足以影響本件判決之結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。

惟被上訴人於原審另主張：上訴人至遲自98年起，已知悉台灣之星公司繳納會費予GSMA且負責人未履行扣繳義務，卻仍放任被上訴人繼續違反，再就98至104年間之違章行為課處罰鍰，違反誠實信用原則；

又上訴人就台哥大公司負責人對於98至100年間給付GSMA之會費違反扣繳義務所裁處罰鍰，業經財政部撤銷，上訴人卻維持對被上訴人裁罰之原處分，顯違平等原則及行政自我拘束原則；

及上訴人未審酌個案具體情形及所生影響，僅依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短扣金額為一定倍數之裁罰，有裁量怠惰之嫌等語，故被上訴人訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定是否有理由，尚須由原審調查事實，審認其上述主張是否可採，始能判斷，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。

五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 1 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 侯 志 融
法 官 鍾 啟 煒
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 109 年 1 月 30 日
書記官 李 建 德