臺北高等行政法院行政-TPBA,108,訴,126,20190523,1

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第126號
108年5月9日辯論終結
原 告 黃芳德
黃玉階
共 同
訴訟代理人 賴錫卿律師
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠（局長）

訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年12月4日台財法字第10713948640號訴願決定（案號：第10701017號）及台財法字第10713948630號訴願決定（案號：第10701018號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要被告依據查得資料，以原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松5人於民國97年至99年間與洪福祿共同出資以總價款新臺幣（下同）20,052,500元購買新北市林口區（改制前臺北縣林口鄉）大南灣段寶斗厝坑小段590、591、955及955-2地號土地（955地號於98年2月12日分割為955及955-2地號，下稱系爭土地），並登記於洪福祿名下，嗣洪福祿未經原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人同意，於102年12月26日以52,300,000元將系爭土地出售予李宗儒，並設定抵押權52,000,000元，以擔保買賣交易安全，原告黃玉階於103年6月25日向新北市林口區調解委員會（下稱林口調解委員會）聲請調解，雙方於同年7月4日達成協議，原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人將系爭土地4分之3權利以42,600,000元賣予洪福祿，原告分別獲配價款14,625,000元，惟漏未併其103年度綜合所得稅辦理結算申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明文件供核，乃以取得價款14,625,000元，減除原告分別應分擔之成本5,736,398元及支付地上物處理費200,000元，核定其他所得8,688,602元（14,625,000元－5,736,398元－200,000元），另查獲原告黃玉階漏報營利及利息所得合計34,302元，分別歸課綜合所得總額10,352,904元及9,232,305元，補徵應納稅額3,064,094元及2,742,372元。

原告就核定其他所得部分不服，申請復查，經被告以107年7月18日北區國稅法二字第1070010249號（下稱原處分1）及第1070010238號復查決定（下稱原處分2）分別追減其他所得23,090元。

原告仍表不服，提起訴願，經訴願機關分別以107年12月4日台財法字第10713948640號訴願決定（案號：第10701017號，下稱訴願決定1）及台財法字第10713948630號訴願決定（案號：第10701018號，下稱訴願決定2）駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告與洪福祿合夥（洪福祿4分之1股份、原告為4分之3股份）購買系爭土地，系爭土地面積共計14,280坪，系爭土地登記借名暫登記洪福祿名下。

原告於103年5月間申請系爭土地謄本，始知被洪福祿未經原告同意擅自給第3人李宗儒設定抵押5,200萬元，故依設定金額5,200萬元合夥比例，原告應負擔4分之3也就是3,900萬元，該責任額為立即性危險債務，是被洪福祿以不法強制及侵占預設之責任債務，原告已遭受嚴重財產損害，當然是原告之支出成本，本案被設定抵押權5,200萬元，當然應列入支出成本，無奈原告於103年7月4日向林口調解委員會申請調解，與洪福祿調解成立在案。

是本案抵押權5,200萬元是購地支出成本之因果關係，被告當然應給予認列，則原告係虧損21,668,703元，並無盈餘何來其他所得，請被告應依土地法第43條規定依本法所為之登記，有絕對效力，給予認列，列入購地成本支出。

（二）本件被告認原告仍有漏稅，並裁處罰鍰3,064,094元，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合；

另原告黃芳德罰鍰2,742,372元已先繳納，原告黃玉階因訴願已繳納2分之1稅款，故原告非漏繳稅金。

（三）綜上所述，聲明求為判決：1.原告黃芳德部分：⑴訴願決定1及原處分1（即復查決定1）不利原告黃芳德部分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

2.原告黃玉階部分：⑴訴願決定2及原處分2（即復查決定2）不利原告黃玉階部分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）原告黃芳德及洪福祿於97年9月17日與王修雁等5人簽訂不動產買賣契約，以買賣總價款19,440,000元取得系爭590及955地號土地，並於98年1月5日以洪福祿名義登記為所有權人，系爭955地號土地於98年2月12日分割為955及955-2地號，另洪福祿於99年3月25日以612,500元承購系爭591地號國有土地，並以其名義登記完竣，故原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人並非系爭土地之所有權人。

（二）原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人與洪福祿合資購買系爭土地，經103年7月4日調解後，將系爭土地4分之3之權利賣予洪福祿，是以，原告基於其對系爭土地享有返還登記請求權而獲配之14,625,000元核屬土地登記請求權債權之實現，依行為時所得稅法第14條第1項第10類前段、土地法第43條及財政部84年7月5日台財稅第841633008號函（下稱財政部84年7月5日函），被告核認原告取有其他所得洵屬有據。

（三）原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人因與洪福祿合資購買系爭土地而共同負擔貸款利息，原告匯入洪福祿帳戶之金額合計為585,000元，加計系爭土地成本20,052,500元，並扣除洪福祿出資額4,960,000元，本件原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人淨支出合計為15,677,500元，經計算原告應分攤之支出金額各為5,736,398元。

原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人於103年7月28日支付系爭土地地上物處理費合計600,000元，其中原告黃玉階及黃芳德各支付200,000元。

綜上，原核定原告取自洪福祿之其他所得為8,688,602元固非無據，惟查原告出具之土地付款明細表所列印花稅71,000元，因未檢具憑證，未予計入，經函查洪福祿於取得系爭590及955地號土地時，已繳納印花稅70,809元。

另原告匯入洪福祿帳戶之金額合計應為595,000元，經重行計算本件原告與兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人淨支出應為15,740,607元，原告系爭其他所得應各為8,665,512元，原核定其他所得8,688,602元經原處分1及原處分2各追減23,090元，並無不合。

（四）本件並未處以罰鍰，原告所述3,064,094元及2,742,372元分別為被告所屬新莊稽徵所原核定原告黃玉階及原告黃芳德之應補稅額，經原處分1及原處分2各追減其他所得23,090元後，分別變更核定應補稅額為3,054,858元及2,733,137元。

（五）綜上所述，聲明求為判決：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）按「左列各種所得，免納所得稅：……16、個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……」分別行為時所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類前段所明定。

次按「（第1項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。

（第2項）前項行為，應以書面為之。」

「依本法所為之登記，有絕對效力。」

民法第758條及土地法第43條分別定有明文。

（二）次按最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。

購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」

又「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」

經財政部84年7月5日函釋在案，此函釋係財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為釋示，未逾越法律規定，亦未違反法律保留原則，被告等稅捐稽徵機辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。

故所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。

（三）又按稅捐稽徵程序與其他行政領域並無不同，均有職權調查主義之適用，但適用職權調查主義之行政領域，是否即無舉證責任之客觀配置議題存在，而認為有利或不利事實一律要由行政機關負擔，此項議題在稅捐行政領域，固然在學理上尚無統一之見解，但目前司法實務仍然認為「適用職權調查主義後，如果待證事實之真偽仍然無法確認，即需依舉證責任之客觀配置，決定事實真偽不明之不利歸屬對象」，而在稅捐領域中，其舉證責任之客觀配置原則，乃是以計算稅捐之加、減項為準（稅捐加項要件事實由稽徵機關負舉證責任，稅捐減項要件事由則由人民負擔舉證責任）（最高行政法院106年度判字第259號判決意旨參照）。

（四）本院經核原處分1不利原告黃芳德部分、原處分2不利原告黃玉階部分並無違誤，玆分述如下：1.經查：本件被告依據檢舉及查得資料，以原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人97年至99年間與洪福祿共同出資購買系爭土地，並登記於洪福祿名下，此有不動產買賣契約書、出售國有土地產權移轉證明書、土地所有權狀及及異動索引查詢附於原處分卷可參（見原處分卷1第64頁至72頁、原處分卷2第65頁至第73頁、原處分卷1第63頁、原處分卷2第64頁、原處分卷1第86頁至第89頁、原處分卷2第86頁至第89頁、原處分卷1第74頁至第84頁、原處分卷2第75頁至第85頁）。

嗣洪福祿未經原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人同意，將系爭土地於102年12月26日以52,300,000元價格出售予李宗儒，並設定抵押權52,000,000元，以擔保買賣交易安全，惟該抵押權並無實際借貸行為，此有他項權利證明書、異動索引查詢資料、洪福祿106年6月26日說明書及李宗儒107年2月8日陳明書附於原處分卷可參（見原處分卷1第73頁、原處分卷2第74頁、原處分卷1第74頁至第84頁、原處分卷2第75頁至85頁、原處卷1第117頁、原處分卷2第119頁、原處分卷1第208頁、原處分卷2第209頁）。

2.次查：嗣原告黃玉階於103年6月25日向林口區解委員會聲請調解，於同年7月4日達成協議，原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人將系爭土地4分之3權利以42,600,000元賣予洪福祿，此有林口調解委員會103年7月4日調解書附於原處分卷可參（見原處分卷1第118頁、原處分卷2第49頁）。

3.又查：原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人依出資比例分配系爭土地出售款，因原告未能提示系爭土地取得及出售相關成本費用憑證供核，被告乃依查得資料減除成本及必要費用後，核定原告其他所得各為8,688,602元，此有洪福祿給付證明資料附於原處分卷可參（見原處分卷1第115頁至第116頁；

原處分卷2第111頁、第113頁、第117頁），歸課綜合所得總額10,352,904元及9,232,305元，補徵應納稅額3,064,094元及2,742,372元，此有被告103年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷1第137頁至第138頁、原處分卷2第141頁）。

原告不服，申請復查，經被告以原處分1及原處分2各追減其他所得23,090元，此有原處分1及原處分2附於原處分卷可參（見原處分卷1第277頁至第283頁、原處分卷2第275頁至第281頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（五）原告雖主張：原告於103年5月間申請系爭土地謄本，始知被洪福祿未經原告同意擅自給第3人李宗儒設定抵押5,200萬元，故依設定金額5,200萬元合夥比例，原告應負擔4分之3也就是3,900萬元，該責任額為立即性危險債務，當然是原告之支出成本，被告應予認列云云。

惟查：1.關於被告核認原告取有其他所得部分：⑴經查：原告黃芳德及洪福祿於97年9月17日與王修雁等5人簽訂不動產買賣契約，以買賣總價款19,440,000元取得新北市林口區大南灣段寶斗厝坑小段590及955地號土地，並於98年1月5日以洪福祿名義登記為所有權人，前揭955地號土地於98年2月12日分割為955及955-2地號，另洪福祿於99年3月25日以612,500元承購591地號國有土地，並以其名義登記完竣，此有不動產買賣契約書、出售國有土地產權移轉證明書、土地所有權狀及及異動索引查詢附於原處分卷可參（見原處分卷1第64頁至72頁、原處分卷2第65頁至第73頁、原處分卷1第63頁、原處分卷2第64頁、原處分卷1第86頁至第89頁、原處分卷2第86頁至第89頁、原處分卷1第74頁至第84頁、原處分卷2第75頁至第85頁），故原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人並非系爭土地之所有權人。

⑵次查：嗣洪福祿與李宗儒於102年12月26日簽訂買賣合約書，將系爭土地以52,300,000元出售，為確保買賣交易安全，遂於103年1月29日將系爭土地設定抵押權予李宗儒，擔保債權總金額為52,000,000元，惟該抵押權並無實際借貸行為，此有他項權利證明書、異動索引查詢資料、洪福祿106年6月26日說明書及李宗儒107年2月8日陳明書附於原處分卷可參（見原處分卷1第73頁、原處分卷2第74頁、原處分卷1第74頁至第84頁、原處分卷2第75頁至85頁、原處分卷1第117頁、原處分卷2第119頁、原處分卷1第208頁、原處分卷2第209頁）。

⑶又查：原告發現系爭土地遭設定抵押權，遂委任詠立法律事務所於103年6月26日函請洪福祿塗銷，並將系爭土地持分4分之3比例移轉登記予原告或原告指定之人，此有詠立法律事務所103年6月26日函附於原處分卷可參（見原處分1第18頁至第19頁；

原處分卷2第19頁至第20頁）。

嗣原告黃玉階與洪福祿於103年7月4日至林口調解委員會達成調解協議，調解書內容略以：「聲請人黃玉階（即原告之一）與對造人洪福祿合夥購買土地，系爭土地以對造人洪福祿名義登記……聲請人請求塗銷設定返還共有土地4分之3於黃玉階，經調解結果如下：一、聲請人同意其所有坐落系爭土地，權利範圍4分之3賣予對造人42,600,000元。

二、付款方式：對造人於103年7月4日給付8,520,000元……由聲請人收執無誤；

103年7月19日給付25,560,000元，扣除聲請人黃玉階向臺中商業銀行貸款2,625,000元……103年7月26日給付8,520,000元。」

等語，此有林口調解委員會103年7月4日調解書附於原處分卷可參（見原分卷1第118頁、原處分卷2第49頁）。

而原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人因系爭土地4分之3之權利出售予洪福祿，取得42,600,000元（8,520,000＋25,560,000＋8,520,000），洪福祿扣除原告黃玉階之銀行貸款2,625,000元後，將餘款39,975,000元分配予原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等等5人，其中原告黃玉階部分係於103年7月4日及同年月28日實際取得合計14,625,000元〔占收款比例36.59%（14,625,000÷39,975,000）〕、原告黃芳德部分係於103年7月18日及同年月28日實際取得合計14,625,000元〔占收款比例36.59%（14,625,000÷39,975,000），此有洪福祿給付證明資料附於原處分卷可參（見原處分卷1第115頁至第116頁；

原處分卷2第111頁、第113頁、第117頁）。

⑷綜上，原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人與洪福祿合資購買系爭土地，經103年7月4日調解後，將系爭土地4分之3之權利賣予洪福祿，故原告基於其對系爭土地享有返還登記請求權而獲配之14,625,000元，核屬土地登記請求權債權之實現，依前揭規定及說明，被告核認原告取有其他所得，洵屬有據。

2.關於原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人因與洪福祿合資購買系爭土地而共同負擔貸款利息、其他費用及稅負部分：⑴經查：原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人因與洪福祿合資購買系爭土地而共同負擔貸款利息，原告匯入洪福祿帳戶之金額合計為585,000元，加計系爭土地成本20,052,500元（19,440,000＋612,500），並扣除洪福祿出資額4,960,000元，本件原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人淨支出合計為15,677,500元（20,052,500＋585,000－4,960,000），經計算原告應分攤之支出金額各為5,736,398元（15,677,500×收款比例36.59%），此有洪福祿台中銀行存摺明細及原告黃玉階出具之土地付款明細表附於原處分卷可參（見原處分卷1第40頁至第46頁；

原處分卷2第41頁至第47頁、原處分卷1第185頁、原處分卷2第186頁）。

⑵次查：原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人於103年7月28日支付系爭土地地上物處理費合計600,000元，其中原告黃玉階及黃芳德各支付200,000元，此有經洪福祿簽收之收據附於原處分卷可參（見原處分卷1第15頁、原處分卷2第18頁）。

⑶綜上，原核定原告取自洪福祿之其他所得為8,688,602元（14,625,000－5,736,398－200,000）固非無據，惟查原告出具之土地付款明細表所列印花稅71,000元，因未檢具憑證，未予計入，經函查洪福祿於取得系爭590及955地號土地時，已繳納印花稅70,809元，此有新北市政府稅捐稽徵處林口分處107年2月1日新北稅林二字第1073801363號函復資料附於原處分卷可參（見原處分卷1第202頁至第206頁、原處分卷2第203頁至第207頁）；

又原告匯入洪福祿帳戶之金額合計應為595,000元，經重行計算本件原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人淨支出應為15,740,607元（20,052,500＋595,000－4,960,000＋70,809×3/4），原告黃玉階及黃芳德系爭其他所得應為8,665,512元（14,625,000－15,740,607×36.59%－200,000），原核定其他所得8,688,602元予以追減23,090元，此有原處分1及原處分2附於原處分卷可參（見原處分卷1第277頁至第283頁、原處分卷2第275頁至第281頁），經核於法並無不合。

3.至原告主張設定抵押權中39,000,000元應計入購地成本乙節，查該筆抵押權設定，係洪福祿與李宗儒間為擔保系爭土地買賣交易安全而設定，並無實際資金借貸行為，原告及其兄弟黃芳隆、黃芳訓、黃芳松等5人並未實際支付39,000,000元，該筆抵押權核與系爭土地之成本及必要費用無涉，故被告不予認列，於法並無不合。

4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（六）原告又主張：本件被告認原告仍有漏稅，並裁處罰鍰3,064,094元及2,742,372元，實有違誤云云。

惟查：本件並未處以罰鍰，原告所主張3,064,094元及2,742,372元分別為被告所屬新莊稽徵所原核定原告黃玉階及原告黃芳德之應補稅額（見原處分卷1第137頁至第138頁、原處分卷2第141頁），經原處分1及原處分2各追減其他所得23,090元後，分別變更核定應補稅額為3,054,858元及2,733,137元。

足見原告此部分之主張，容有誤解，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分1不利原告黃芳德部分、原處分2不利原告黃玉階部分，均無違誤，訴願決定1及訴願決定2分別遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
書記官 陳可欣