臺北高等行政法院行政-TPBA,108,訴,1748,20200116,1

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1748號
109年1月2日辯論終結
原 告 簡旭昇

訴訟代理人 吳永茂律師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 王麗琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年8月28日台財法字第10813929440號訴願決定（案號：10800685號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國103年度綜合所得稅結算申報，列報配偶梁雅淨出售持有滿1年以上未上市、未上櫃且未登錄興櫃之華龍儲運股份有限公司（下稱華龍公司）股票交易所得總額新臺幣（下同）3,438,000元及證券交易所得應納稅額515,700元，經財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）依查得資料，通報被告核算證券交易課稅所得額15,965,790元，並按15％之稅率分開計算應納稅額為2,394,868元，合併課徵綜合所得稅，扣除已申報之證券交易課稅應納稅額515,700元，核定應補稅額1,879,168元，並按所漏稅額1,879,168元處0.5倍之罰鍰939,584元。

原告不服，經被告108年6月3日財北國稅法二字第1080021243號復查決定（下稱復查決定），註銷罰鍰939,584元。

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）華龍公司所有土地總面積為33196平方公尺，廠房面積為6288.97平方公尺。

尚有圍牆、排水工事、地磅…等營建及營運設備，此均於原告配偶梁雅淨取得華龍公司股份股權時即陸續增加之華龍公司之資產，各項華龍公司之資產均須支付龐大成本方可取得。

故就華龍公司之資產，應予查核並認列為原告配偶梁雅淨取得華龍公司股份之成本。

被告僅以12.46元、12.08元作為原告配偶梁雅淨之取得證券成本，於法不合，認事亦有錯誤。

華龍公司之資產總成本超過3億5千萬元，被告應將本次證券交易總價格9億元減除取得成本3億5千萬元，再除以華龍公司之總股票股數500萬股，得出每股證券交易所得，再與原告配偶梁雅淨之持股股數相乘，得出原告配偶梁雅淨本次證券交易所得，方屬正確。

（二）經中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表記載，華龍公司之資本額為5,000萬元，累積盈餘為700萬元，加總後，華龍公司103年度資產總額為5700萬元，換算後每股價值為11.4元。

被告認定原告配偶梁雅淨於103年出售股票價格為每股180元，亦有認定原告配偶梁雅淨受贈與取得股票現值與原告配偶梁雅淨出售股票價格，兩者所適用標準及法律不一致之錯誤情事。

被告應依職權向中能公司調取經會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表。

並將本次原告配偶梁雅淨出售股票價格核定為每股11.4元，據此作為核定原告配偶梁雅淨本次證券交易所得稅之計算基準。

然被告竟至復查決定階段均未依職權向中能公司調取經會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表，即遽而駁回原告之復查申請，顯有未盡調查職責之違失。

（三）因原告配偶梁雅淨所持有華龍公司股票，係原告配偶之父親梁久雄及母親梁黃瓊雲，分別於95年12月25日、96年1月15日將持有之華龍公司股票合計100,000股贈與原告配偶梁雅淨；

原告配偶之父親梁久雄於99年1月11日將持有之華龍公司股票91,000股贈與原告配偶梁雅淨。

依據「個人證券交易所得或損失查核辦法」（下稱證券交易所得查核辦法）相關規定，應以原告配偶梁雅淨受父親梁久雄及母親梁黃瓊雲贈與系爭華龍公司股票時即95年、96年、99年度，各年度華龍公司資產每股淨值作為取得股票成本時價之依據。

再以交易時之成交價格，減除原告配偶梁雅淨受贈與時之時價（即原始取得成本）及必要費用後之餘額計算系爭證券交易所得或損失，再核算綜合所得稅。

（四）所得稅法修正自105年1月1日起停止課徵證券交易所得稅，且自105年1月1日起國稅局亦已不再課徵證券交易所得稅。

高雄國稅局及被告查核時間為107年1月以後，當時已屬停徵證券交易所得稅期間，故被告再就本次證券交易核定應補繳證券交易所得漏報短報額之稅款於理於法均屬不當。

（五）綜上所述，聲明求為判決： 1、訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵綜合所得稅稅額1,879,168元部分均撤銷。

2、訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）本件系爭股票係原告配偶梁雅淨之父母梁久雄及梁黃瓊雲於95年12月25日、96年1月15日及99年1月11日所贈與，渠等均以贈與時華龍公司最近1期（即95年12月25日及98年12月25日）之資產負債表所載每股淨值12.46元（股東權益總額62,282,372元/總股數5,000,000股）及12.08元（股東權益總額60,389,263元/總股數5,000,000股）申報贈與稅並經高雄國稅局核定在案；

經高雄國稅局以107年1月23日財高國稅審二字第1070100981M號函，請原告配偶梁雅淨說明申報及查核差異數，並請提示有關資料供核，及告知逾期未提示將依查得資料核定稅額之後果，惟未獲提示，被告乃依梁久雄及梁黃瓊雲申報贈與稅之每股時價，計算原告配偶梁雅淨出售華龍公司股票合計191,000股時可減除之時價為2,345,280元〔（12.46元100,000股）＋（12.08元91,000股）〕，洵屬有據。

（二）被告依證券交易所得查核辦法第4條第1項規定，以系爭股票每股實際出售價額180元，出售股票合計191,000股，計算核定系爭股票實際成交總價額34,380,000元（180元l91,000股；

又原告103年度綜合所得稅結算申報，亦自行列報原告配偶梁雅淨個人證券交易收入總額34,380,000元。

故原告主張應以華龍公司103年度資產負債表記載每股淨值11.4元計算原告配偶出售系爭股票之收入，洵屬無據。

（三）華龍公司95、96及99各年度資產每股淨值分別為每股12.35元、12.01元及11.98元，據此計算原告配偶梁雅淨出售華龍公司股票合計191,000股時可減除之時價為2,308,180元〔（12.35元50,000股）＋（12.01元50,000股）＋（11.98元91,000股）〕，已低於被告核定梁君出售華龍公司股票可減除之時價2,345,280元。

（四）原告配偶梁雅淨於103年間以每股180元出售華龍公司股票191,000股與中能公司，買賣交割日期為103年8月27日，依實體從舊之法律適用原則，適用行為時所得稅法第4條之1（101年8月8日修正公布）、第14條第1項第7類第3款及第14條之2規定，核課證券交易所得及應納稅額，被告於核課期間內核定補徵，於法有據。

（五）綜上所述，聲明求為判決： 1、原告之訴駁回。

2、訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）按行為時所得稅法第4條之1第1款規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅……但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，……：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。

二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」

第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

第14條第1項第7類第2款及第3款規定：「個人之綜合所得額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。

三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

第14條之2第1項、第3項及第10項規定：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。

……（第3項）納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。

……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」

次按行為時所得稅法施行細則第17條之1第1項規定：「本法第14條第1項第7類所稱持有滿1年以上，指自取得之日起算至轉讓之日止，滿1年以上。」

。

（二）次按行為時證券交易所得查核辦法第2條第2款規定：「本辦法所稱證券，指下列股票、證書或憑證：……。

二、本法第4條之1但書第2款規定之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」

第4條第1項規定：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」

第7條第6款規定：「第2條第1款及第2款規定之證券，其取得之日，以下列日期為準：……六、因繼承或受贈而取得者，為繼承開始日或受贈日。

……」第11條第1項第1款規定：「第2條第1款及第2款規定之證券，適用本法第14條第1項第7類第3款及第14條之2第9項規定時，應依下列規定計算其持有期間：一、以自證券取得之日起算至轉讓之日止。

……」第15條第1項第7款及第2項規定：「（第1項）第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈日之時價為準。

……（第2項）前項第4款、第7款至第11款所稱時價……於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指前1年內最近1期經會計f師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值。」

第17條規定：「第4條所稱必要費用，……於第2條第2款規定之證券，指證券交易稅及手續費；

……」第19條第1項第1款及第2項規定：「（第1項）個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……（二）第2條第2款及第3款規定之證券，以實際成交價格之20%計算。

……（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」

上開行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款但書第2目規定性質上乃屬「推計課稅」之規定，而推計課稅之適用，具有候補性，必須在當事人未盡稅捐法所定「誠實申報」協力義務之情況下，稅捐機關因為無法核實課徵，方採取之認定事實手段。

是以：(1)只要稅捐構成要件可以核實認定，即無採取推計課稅之正當性。

若稅捐構成要件事實僅一部無法「核實」認定，自應僅對該部分之事實為推計，其他部分仍應「核實認定」。

(2)至於因證明特定稅捐構成要件事實之相關證據方法有重大缺漏，即使該等證據方法調查結果所得之證據資料，仍然無法使法院或稅捐機關對該特定待證事實全貌形成完整圖像者，不得不對該等特定稅捐構成要件事實為推計課稅。

則與前開「對待證事實一部為推計」之情形判然有別，在法律適用上分屬不同之情形，應分開評價及處理，不能混為一談（最高行政法院108年度判字第452號判決意旨參照）。

又上開證券交易所得查核辦法第15條第1項第7款明定，原始取得原因如係繼承或受贈取得者，以繼承時或受贈時之時價為準。

蓋因我國現行稅制，贈與行為原則上僅係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，受贈人嗣後出售受贈之財產，就受贈人而言，原無原始取得成本，證券交易所得查核辦法第15條第1項第7款規定准予於計算證券交易損益時，減除受贈時該財產之時價，旨在避免已課徵贈與稅之價值重複課徵證券交易所得稅。

因此，該辦法有關證券交易所得之計算，乃有以該交易標的前次據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本（或時價）之原則。

（三）本院經核原處分（含復查決定）關於補徵綜合所得稅稅額1,879,168元部分，並無違誤，玆分述如下：1.經查：本件原告103年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶梁雅淨以180元出售華龍公司股票191,000股，並以無法證明原始取得成本為由，按成交總價額20%計算證券交易所得6,876,000元，因持有系爭股票滿1年以上，再以上開交易所得額之半數3,438,000元申報證券交易課稅所得額，按15%之稅率計算證券交易所得應納稅額515,700元，併當年度綜合所得稅報繳，此有原告103年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第114頁至第121頁）。

2.次查：經被告初查依通報及查得資料，以原告配偶梁雅淨於95年12月25日、96年1月15日分別自父親梁久雄及母親梁黃瓊雲受贈取得未上市（櫃）及非屬興櫃之華龍公司股票25,000股，合計100,000股（25,000股x4)，贈與稅係依贈與人梁久雄及梁黃瓊雲自行申報數核定每股時價均為12.46元（贈與日期：95年12月25日及96年1月15日）；

於99年1月11日自父親梁久雄受贈取得華龍公司股票91,000股，贈與稅係依贈與人梁久雄自行申報數核定每股時價為12.08元（贈與日期：99年1月11日），此有梁久雄及梁黃瓊雲歷次贈與稅申報書及高雄國稅局贈與稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第8頁至第65頁、第83頁至第92頁）。

3.又查：嗣原告配偶梁雅淨於103年8月27日以每股180元出售華龍公司股票191,000股與中能公司，此有高雄國稅局103年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書附於原處分卷可參（見原處分卷第72頁）。

經被告以原告配偶梁雅淨係受贈取得系爭股票，其成本為受贈時之股票時價，乃按系爭股票實際成交總價額，減除受贈時之時價及已繳納之證券交易稅後，核實計算證券交易所得額31,931,580元〔180元xl91,000股一(12.46元×100,000股）一（12.08元×91,000股）一103,140元〕；

因原告配偶梁雅淨持有系爭股票滿1年以上，乃以證券交易所得額之半數15,965,790元（31,931,580元xl/2)為證券交易課稅所得額，扣除原告自行列報之證券交易課稅所得額3,438,000元後，核定原告短漏報證券交易課稅所得額12,527,790元（15,965,790元一3,438,000元），按稅率15%計算證券交易所得應納稅額，併計當年度綜合所得稅應納稅額，依法補徵稅額1,879,168元（12,527,790元xl5%），此有被告103年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第122頁至第125頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（四）原告雖主張：被告應將本次證券交易總價格9億元減除取得成本3億5千萬元，再除以華龍公司之總股票股數500萬股，得出每股證券交易所得，再與原告配偶梁雅淨之持股股數相乘，得出原告配偶梁雅淨本次證券交易所得，方屬正確云云。

惟查：1.經查：本件系爭股票係原告配偶梁雅淨之父母梁久雄及梁黃瓊雲於95年12月25日、96年1月15日及99年1月11日所贈與，渠等均以贈與時華龍公司最近1期（即95年12月25日及98年12月25日）之資產負債表所載每股淨值12.46元（股東權益總額62,282,372元/總股數5,000,000股）及12.08元（股東權益總額60,389,263元/總股數5,000,000股）申報贈與稅，並經高雄國稅局核定在案，此有華龍公司95年12月25日及98年12月25日資產負債表、梁久雄及梁黃瓊雲歷次贈與稅申報書及高雄國稅局贈與稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第41頁、第56頁，第8頁至第65頁、第83頁至第92頁）。

2.次查：嗣經高雄國稅局以107年1月23日財高國稅審二字第1070100981M號函，請原告配偶梁雅淨說明申報及查核差異數，並請提示有關資料供核，及告知逾期未提示將依查得資料核定稅額之後果，惟未獲提示，被告乃依梁久雄及梁黃瓊雲申報贈與稅之每股時價，計算原告配偶梁雅淨出售華龍公司股票合計191,000股時可減除之時價為2,345,280元〔（12.46元×100,000股）+ (12.08元x91,000股）〕，此有高雄國稅局107年1月23日財高國稅審二字第1070100981M號函影本附於原處分卷可參（見原處分卷第78頁），揆諸前揭規定及說明，洵屬有據。

3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：華龍公司103年度資產總額為5,700萬元，換算後每股價值為11.4元，被告認定原告配偶梁雅淨於103年出售股票價格為每股180元，亦有認定原告配偶梁雅淨受贈與取得股票現值與原告配偶梁雅淨出售股票價格，兩者所適用標準及法律不一致之錯誤情事云云。

惟查：1.經查：被告依證券交易所得查核辦法第4條第1項規定，以系爭股票每股實際出售價額180元，出售股票合計191,000股，計算核定系爭股票實際成交總價額34,380,000元（180元xl91,000股），此有高雄國稅局103年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書附於原處分卷可參（見原處分卷72頁）。

2.次查：原告103年度綜合所得稅結算申報，亦自行列報其配偶梁雅淨個人證券交易收入總額34,380,000元，此原告103年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書可參（見原處分卷第114頁至第115頁），故原告主張應以華龍公司103年度資產負債表記載每股淨值11.4元計算原告配偶梁雅淨出售系爭股票之收入，洵屬無據。

3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。

（六）原告再主張：原告配偶梁雅淨受父親梁久雄及母親梁黃瓊雲贈與系爭華龍公司股票時，即95年、96年、99年度華龍公司資產每股淨值作為取得股票成本時價之依據云云。

惟查：華龍公司95、96及99各年度資產每股淨值分別為每股12.35元、12.01元及11.98元，據此計算原告配偶梁雅淨出售華龍公司股票合計191,000股時可減除之時價為2,308,180元〔（12.35元x 50,000股）+ (12.01元×50,000股）+ (11.98元×91,000股）〕，已低於被告核定原告配偶梁雅淨出售華龍公司股票可減除之時價2,345,280元，故被告原核定對原告較為有利，足見原告此部分之主張，並不足作為有利之認定，並非可採。

（七）原告另主張：所得稅法於104年11月17日經立法院三讀通過「所得稅法」部分條文修正，自105年1月1日起證券交易所得稅停止課徵云云。

惟查：原告配偶梁雅淨於103年間以每股180元出售華龍公司股票191,000股與中能公司，買賣交割日期為103年8月27日，此有高雄國稅局103年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書附於原處分卷可參（見原處分卷第72頁），依實體從舊之法律適用原則，適用行為時所得稅法第4條之1 (101年8月8日修正公布）、第14條第1項第7類第3款及第14條之2規定，核課證券交易所得及應納稅額，被告於核課期間內核定補徵，於法有據。

足見原告此部分之主張，容有誤解，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於補徵綜合所得稅稅額1,879,168元部分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，至原告聲請本院調取中能公司委任會計師查核簽證之華龍公司103年度資產負債表、本件證券交易前（即103年8月28日以前），中能公司對於華龍公司全部資產之鑑估報告資料、中能公司與華龍公司，於104年1月13日辦理合併解散之全部資料；

及向經濟部南區聯合服務中心調取中能公司與華龍公司，於104年1月13日辦理合併解散之全部資料等證據。

惟查：本院認原告此部分之聲請，欲證明95年、96年、99年度華龍公司資產每股淨值作為原告配偶梁雅淨取得華龍公司股票成本時價之依據之事實，然被告係以原告配偶梁雅淨係受贈取得系爭華龍公司股票，其成本為受贈時之華龍公司股票時價〔詳見本判決事實及理由欄四、（三）、（四）之論述〕，故本院認原告此部分之聲請，核無必要；

又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 1 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 109 年 1 月 16 日
書記官 陳可欣