臺北高等行政法院行政-TPBA,108,訴,339,20200102,1

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第339號
108年12月12日辯論終結
原 告 黃勇義
訴訟代理人 王健安 律師
高羅 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 胡德澤
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年1月19日發文字號台財法字第10713947270號（案號：第10701253號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告103年度綜合所得稅應補稅額超過新臺幣柒佰玖拾壹萬伍仟柒佰零伍元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：㈠緣原告配偶郭枝芬為其所設立郭枝芬獨資商號之資本主，前經被告查得該商號於民國103年間以借名登記方式出售臺北市士林區中山北路7段114巷61弄2之2號7樓、臺北市大同區民權西路226號1樓、臺北市大安區信義4段265巷46號6樓之3及安和路1段127巷33號地下等房地（下稱系爭房地），已依法申報營業稅，惟辦理營利事業所得稅結算申報時，僅列報出售房屋得款，未列報出售土地之增益，依查得資料，核定該商號103年度營業收入淨額新臺幣（下同）148,197,669元（出售系爭房地收入131,039,588元+租賃收入17,158,081元），並分別按不動產買賣業（行號標準代號：6811-11）、不動產租賃業（行號標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率17%、33%，核定該商號103年營利事業所得額27,938,895元（出售系爭房地收入131,039,588元x17% +租賃收入17,158,081元x33%）。

㈡原告嗣於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，列報其配偶郭枝芬取自郭枝芬獨資商號之營利所得7,873,569元，被告則將郭枝芬獨資商號經核定之103年營利事業所得額27,938,895元，認屬郭枝芬之營利所得，歸課原告103年度綜合所得總額39,523,394元，應補稅額7,942,579元（下稱原核定）。

原告就原核定關於郭枝芬之營利所得部分不服，申請復查，未獲被告107年9月14日財北國稅法二字第1070034713號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張㈠聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡陳述：依兩稅合一所得稅制度精神，獨資事業及獨資資本主為實質之同一經濟主體，負擔能力並無不同，為求稽徵程序便捷，自無庸分階段核課。

伊之配偶郭枝芬雖為其所設立獨資商號之資本主，然其經濟實質與郭枝芬個人無異，郭枝芬獨資商號出售土地時，已負擔土地增值稅，依行為時所得稅法第4條第1項第16款、第71條第2項規定及最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，為免重複課稅，自不應於個人綜合所得稅階段再課徵稅捐。

郭枝芬出售土地之收入，應屬所得稅法第4條第1項第16款之免稅所得，被告認屬郭枝芬之營利所得，未予扣除，有違兩稅合一制度精神，自屬違誤。

又郭枝芬獨資商號103年度營利事業所得稅結算申報，已列報出租新北市新泰路118號房屋之租賃收入，被告另核定郭枝芬103年度出租該房屋之所得67,185元應課徵綜合所得稅，有重複計算之違誤。

三、被告抗辯㈠聲明：駁回原告之訴。

㈡陳述：原告配偶郭枝芬設立之獨資商號屬獨立之商業組織，應依法課徵營利事業所得稅，該商號於年度終了決算產生之盈餘，則應依所得稅法第14條第1項第1類規定歸課個人綜合所得稅之營利所得，兩者分屬不同稅目、不同納稅主體之不同階段之所得歸課，並無將免稅之土地交易所得轉變應稅所得之疑慮。

被告依查得資料，認定郭枝芬獨資商號103年間以借名登記方式出售系爭房地，該商號已依法申報營業稅，惟營利事業所得稅結算申報時僅列報房屋款，未列報土地款，乃核定該營利事業103年度營業收入淨額148,197,669元，全年所得額27,938,895元，郭枝芬未就營業稅及營利事業所得稅提起行政救濟，已告確定。

是被告基於同一課稅事實，核定原告配偶郭枝芬營利所得27,938,895元，並無不合；

惟郭枝芬獨資商號103年度出租新北市新泰路118號房屋之收入，業經列報營利事業所得，原核定郭枝芬取有出租該不動產之租賃所得67,185元，屬重複核認，被告已依職權以108年10月22日財北國稅士林綜所二字第1080909862號函註銷該筆租賃所得，變更核定原告103年度綜合所得總額39,456,209元，應補稅額7,915,705元。

四、如事實概要欄所載之事實，有原核定通知書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷151至155、200至205及208至216頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

五、經核本件爭點為：被告原核定原告配偶郭枝芬103年度取有營利所得27,938,895元，歸課原告當年度綜合所得總額39,523,394元，應補稅額7,942,579元，有無違誤？本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第4條第1項第16款前段規定：「下列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」

第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」

第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」

第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；

其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」

是獨資之營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，雖免納所得稅，惟仍屬該營利事業之收入，而應計入其營利事業所得額，該項所得嗣如分配予獨資資本主，即屬該獨資資本主自獨資營利事業分得之盈餘，為其營利所得，應申報繳納綜合所得稅。

㈡經查：⒈原告之配偶郭枝芬所設立郭枝芬獨資商號，於103年間以借名登記方式出售系爭房地而取有收入131,039,588元，另因出租原處分卷第85至88頁所列不動產而收取租金17,158,081元，惟郭枝芬辦理該商號營利事業所得稅結算申報時，僅列報出售系爭房地中房屋之得款，未列報出售土地增益20,065,328元；

被告前依查得資料，核定該商號103年度營業收入淨額148,197,669元（出售系爭房地收入131,039,588元+租賃收入17,158,081元），並分別按不動產買賣業（行號標準代號：6811-11）、不動產租賃業（行號標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率17%、33%，核定該商號103年營利事業所得額27,938,895元（出售系爭房地收入131,039,588元x17% +租賃收入17,158,081元x33%），郭枝芬對被告就該獨資商號核定之103年度營利事業所得額，並未於法定期間內申請復查等情，有營利事業郭枝芬103年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、調整法令及依據說明書，附原處分卷第91、92頁可稽，且為兩造所不爭執，堪認屬實。

是郭枝芬獨資商號103年度經核定之營利事業所得額27,938,895元，應由郭枝芬列為營利所得，課徵綜合所得稅，然原告辦理103年度綜合所得稅結算申報時，僅列報配偶郭枝芬取自郭枝芬獨資商號之營利所得7,873,569元，則被告核認郭枝芬該年度營利所得應為27,938,895元，經核於法尚無不合。

⒉惟查，郭枝芬獨資商號辦理103年營利事業所得稅結算申報時，已將該商號於103年出租新北市新泰路118號房屋之租賃所得，列報營業收入，原核定通知書序號83年之租賃所得67,185元，乃被告就同筆租賃收入，重複核認為原告配偶郭枝芬該年度應課徵綜合所得稅之租賃所得等情，為被告所自承（參見本院卷第113、114頁之被告陳報狀）。

從而，原核定原告103年度綜合所得稅額39,523,394元中，就同筆租賃所得重複核認之67,185元部分，即有違誤，應予扣除。

是原告103年度綜合所得稅額應為39,456,208元，應補稅額經重新核算結果，則應為7,915,705元【計算方式同原核定通知書第1頁「核定稅額計算說明」及「本次應補應退稅額」欄所列（見本院卷第99頁），惟其中之綜合所得總額39,523,394元應更正為39,456,208元】。

㈢原告雖主張：伊配偶郭枝芬經營之獨資商號出售系爭土地時，已負擔土地增值稅，依行為時所得稅法第4條第1項第16款、第71條第2項規定及最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，為免重複課稅，自不應於個人綜合所得稅階段再課徵稅捐，被告列為郭枝芬之營利所得，未予扣除，違反兩稅合一制度精神，自屬違誤云云。

惟查，政府為使土地「漲價歸公」，以平均地權條例第35條規定，對土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，徵收土地增值稅，而為避免對土地利得重複課稅，遂於所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅；

故個人或營利事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得。

然揆諸前引所得稅法第14條第1項第1類規定，可知獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅，此項「盈餘總額」，係按核定之「營利事業所得額」計算，非按核定之「營利事業課稅所得額」計算；

從而，不論該營利事業之課稅所得或免稅所得，均應計入列為盈餘總額，歸課綜合所得稅。

準此，獨資之營利事業出售土地之所得，固可免納所得稅，惟獨資事業將該項盈餘分配予獨資資本主時，所得稅法既無獨資資本主得免納所得稅之規定，自應合併各類所得報繳綜合所得稅，則原告主張其配偶經營之獨資商號出售系爭土地時，既已繳納土地增值稅，且土地交易所得係屬免稅所得，不應於個人綜合所得稅再予課徵云云，並不足採。

又所謂兩稅合一制，係為避免在營利事業所得稅與個人綜合所得稅課徵之不同階段，對同一課稅事實重複評價，對於在該2階段同屬應稅項目者，雖規定應分開計稅，惟以綜合所得稅為最終應納稅負，採稅額扣抵方式，此與原告配偶所營獨資商號出售系爭土地之所得，在該獨資商號之營利事業所得稅課徵階段，屬免稅之土地交易所得，惟嗣經盈餘分配予原告配偶後，即屬其個人之營利所得，為另一租稅客體，應課徵綜合所得稅者，係屬二事，原告復主張被告將系爭土地出售所得歸課原告配偶綜合所得稅，有違兩稅合一所得稅制度精神云云，亦無足取。

六、綜上所述，原處分（含復查決定）核定原告103年綜合所得稅應補稅額於7,915,705元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回；

超過7,915,705元部分則有如上所述之違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 1 月 2 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 侯 志 融
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 109 年 1 月 2 日
書記官 李 建 德