臺北高等行政法院行政-TPBA,108,訴,628,20220127,1

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第628號
110年12月30日辯論終結
原 告 毛欣怡
訴訟代理人 黃國益 律師
複 代理 人 林庭伊 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 蘇麗穎
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年4月2日發文字號台財法字第10813908390號（案號：第10800212號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國103年度綜合所得稅結算申報，列報取自其獨資經營之興國地政士事務所（下稱興國事務所）執行業務所得新臺幣（下同）349,459元，被告以原告經其通知提示興國事務所當年度相關帳簿、文據及費用資料供核，惟原告並未提示為由，乃依其查得之103年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單所載收入資料，按財政部頒定之執行業務者費用標準，減除必要成本及費用，核定原告103年度執行業務所得為4,873,072元，歸課核定其當年度綜合所得總額5,908,608元，應補稅額973,522元（下稱原處分）。

原告不服，申請復查，未獲被告108年1月3日財北國稅法二字第1080000493號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

被告於本院審理期間，以110年11月25日財北國稅文山綜所二字第1100804717號函（下稱被告110年11月25日函）註銷原處分序號7之執業所得16,800元，變更核定執行業務所得為4,856,272元、所得總額為5,891,808元，應補稅額為968,482元，並於110年11月30日送達原告，原告則於本院言詞辯論期日，減縮請求為撤銷原處分關於變更後執行業務所得4,856,272元部分。

三、原告之主張及聲明㈠主張要旨：被告雖依財政部所頒訂執行業務者費用標準，調閱各地政事務所土地登記代理人申請登記案件明細表，認定伊於103年取有執行業務所得4,873,072元，然上開明細表之項目有些已由扣繳單位扣繳，惟扣繳單位名稱與明細表上所載權利人、義務人名稱未必相符，以該明細表所載扣繳單位億泰利多媒體股份有限公司（下稱億泰利公司）為例，該公司已申報扣繳稅額174,000元，故伊取自該公司之所得均應由非扣繳收入內扣除，且因有關權利人為合眾建築經理股份有限公司（下稱合眾公司）之不動產，係億泰利公司信託登記於合眾公司名下，相關登記費用仍由億泰利公司給付及扣繳，故被告於計算非扣繳收入時，應將上開明細表中所有權利人為合眾公司之項目予以扣除。

被告110年11月25日函，業將上開明細表所列權利人為合眾公司之非扣繳收入6筆計24,000元，予以註銷，追減伊103年度執行業務所得16,800元，故伊減縮請求範圍，惟就其他執行業務所得4,856,272元部分，被告既以上開明細表為核定依據，顯有重複認列之虞，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第1項規定，應由被告就未重複認列之事實負證明責任，否則應以伊申報之數額為準。

惟被告未充分調查伊經扣繳與非扣繳之收入分別為何，所核定追減後之執行業務所得數額仍明顯過高而有誤，自屬無可維持。

㈡聲明：訴願決定、復查決定、原處分關於核定執行業務所得4,856,272元部分均撤銷。

四、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：被告曾於106年2月18日函請原告獨資經營之興國事務所說明其事務所歸戶全年收入6,961,532元與原告申報收入4,314,303元之差異原因，並提示列報收入總額之收入明細表、收款憑證、帳簿憑證、有關文據、薪資調查表及財產目錄等資料供核，惟原告未配合提示資料，嗣經被告核定通報開徵後，原告於106年6月20日申請更正，被告再於同年月22日函請原告說明收入差異原因及提供上開資料供核，惟仍未見復，致核定結果未獲變更。

原告雖於106年9月25日提出地政事務所申請登記案件明細及扣繳憑單，惟迄未提供每一案件之確實金額、相關收款憑證及上開案關資料供被告勾稽核對，致無從審酌，則被告依據103年度收入歸戶清單所載收入資料，按財政部核定費用標準，以原處分核定原告103年度取自該事務所之執行業務所得4,873,072元，嗣因原告於本件訴訟中，主張被告核定所得有重複認列之虞，並舉扣繳單位億泰利公司所申報扣繳給付總額174,000元及扣繳稅額17,400元，已含地政機關通報資料內有關權利人合眾公司非扣繳收入24,000元之例，經查核結果認屬可採，乃扣除非扣繳收入歸戶清單內合眾公司收入6筆計24,000元後，重行計算興國事務所非扣繳收入總額為3,729,775元（原處分所核定非扣繳收入總額3,753,775元－24,000元），原告該年度取自該事務所之執行業務所得為4,856,272元，故原處分核定之執行業務所得4,873,072元應追減16,800元，乃變更核定為4,856,272元，並依職權撤銷超過綜合所得總額5,891,808元，應補稅額968,482元部分，於法自無不合。

㈡聲明：駁回原告之訴。

五、如事實概要欄所載之事實，有原處分（原處分卷第125至126頁）、復查決定（原處分卷第145至148頁）、訴願決定（原處分卷第151至157頁）、被告110年11月25日函（本院卷第201頁）及掛號郵件收件回執（本院卷第203頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

六、本件爭點：被告以原處分核定原告103年度執行業務所得為4,873,072元，嗣以110年11月25日函追減16,800元，變更核定為4,856,272元，有無違誤？本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；

業務支出，應取得確實憑證。

帳簿及憑證最少應保存5年；

帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。

（第3款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。

執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；

其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」

第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

同法施行細則第13條規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」

第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權而訂定之執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額……。」

㈡經查，原告為興國事務所獨資負責人，103年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得349,459元（收入總額4,314,303元－費用總額3,964,844元），有原告103年度綜合所得稅申報書附原處分卷第123至124頁可稽；

惟 依被告查得該事務所103年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單所示，該事務所103年度之扣繳收入（指稽徵機關因委任原告辦理地政登記之公司行號，於給付原告委任報酬時辦理扣繳稅額，而取得之收入資料）為3,207,757元（參見原處分卷第69至72頁）、傳票收入（指地政機關將原告受委任以代理人身分辦理地政登記之案件登錄至系統後，通報稽徵機關之收入資料）為3,753,775元（參見原處分卷第73至116頁），合計6,961,532元，則有上述歸戶清單在卷足憑。

被告先於106年2月18日函請原告說明興國事務所歸戶全年收入6,961,532元與申報收入4,314,303元之差異原因，並提示列報收入總額之收入明細表、收款憑證、帳簿憑證、有關文據、薪資調查表及財產目錄等資料供核（參見原處分卷第3頁之被告106年2月18日財北國稅審二字第1060006775號書函），惟原告逾期未提示，乃以興國事務所上開103年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單所列收入總額6,961,532元，按財政部104年4月2日台財稅字第10404503601號令訂定之103年度執行業務者費用標準「五、地政士：百分之三十」(參見原處分卷第137頁），減除必要成本及費用後，以原處分核定原告103年度執行業務所得為4,873,072元【6,961,532元×(1-30%)】，並歸課其當年度綜合所得總額5,908,608元，應補稅額973,522元（參見原處分卷第125、126頁）；

嗣因原告於本件訴訟中，提出臺北市政府都市發展局99建字第0378號建造執照存根(本院卷第21至23頁)及101使字第0185號使用執照(本院卷第25至26頁)，主張該2執照所示不動產係億泰利公司信託登記予合眾公司，惟相關登記費用仍由億泰利公司給付原告及為原告辦理扣繳，故前述扣繳收入中，由億泰利公司申報之給付總額174,000元及扣繳稅額17,400元中，已包含地政機關所通報權利人為合眾公司之6筆合計24,000元之傳票收入（參見原處分卷第95頁），並經被告查核屬實，被告乃將上開重複計算之傳票收入24,000元扣除後，重行核算原告103年度取自興國地政士事務所之執行業務所得為4,856,272元【即扣繳收入總額3,207,757元+傳票收入總額3,729,775元(原處分核定之傳票收入總額3,753,775元－重複計算之24,000元)＝6,937,532元；

6,937,532元×(1-費用率30%)】，並以110年11月25日函，依職權撤銷超過綜合所得總額5,891,808元，應補稅額968,482元部分，經核於法並無不合。

㈢原告雖主張：被告以興國事務所103年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，作為認定伊該年度執行業務所得之依據，因有前述扣繳單位名稱與不動產權利人或義務人名稱未盡相符情形，致扣繳收入與傳票收入有重複認列之虞，依納保法第11條第1項規定，應由被告就未重複認列之事實負證明責任，否則應以伊申報之數額為準云云。

惟查：⒈按稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

……」又在租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，復據司法院釋字第537號解釋闡釋甚明。

是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。

惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，可以初步認定當事人有構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐機關已盡舉證責任證明稅捐債權存在；

如當事人予以否認，即應就其主張之事實負具體的舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

⒉經查，原告於103年度執行業務（其他）所得損益計算表之「帳務處理情形」欄位，係勾選「有設帳」（參見原處分卷第118頁），惟經被告於106年2月18日發函請其提示相關帳簿憑證供核，其並未提出，業如前述。

原告雖於原處分作成後，先於106年6月20日和22日以書面申請更正和展延稅單1個月，並允諾於同年7月22日前備妥文件前往核對（參見原處分卷第5、10頁），然屆期仍未提出相關文件，經被告以106年8月29日財北國稅文山綜所二字第1060804079號函告知原告仍維持原處分（參見原處分卷第15頁）。

原告其後固於106年9月25日提出地政事務所申請登記案件明細及扣繳憑單(參見原處分卷第16至65頁），惟所提供收入資料與申報收入、通報收入金額無法勾稽，且未提示帳簿憑證致無法審核，被告遂再以106年10月13日財北國稅文山綜所二字第1060804735號函，通知原告維持原核定，並請原告如能提示相關帳簿憑證及收入明細，於繳納期限內提出（參見原處分第68頁）。

然原告歷經復查、訴願及本件訴訟程序，仍未能提出相關帳簿憑證供核，其於提起本件訴訟中，雖稱被告核定其103年度執行業務所得所依據之興國事務所該年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單，其中之扣繳收入與傳票收入可能有重複認列情形，惟除就業經被告以110年11月25日函追減，且其表明不再爭執之16,800元執行業務所得，已具體說明被告有何將相同所得重複核認之情形外，對於被告所核定其餘4,856,272元之執行業務所得，究有如何將相同所得重複列計之情事，迄至本件訴訟言詞辯論終結時止，猶未能具體指明，自難認已盡協力義務，則被告依查得之上開歸戶清單資料，及財政部訂定之103年度執行業務者費用標準，減除必要成本及費用後，核定原告該年度執行業務所得額為4,856,272元，與所得稅法第83條第1項、同法施行細則第13條第1項及執行業務所得查核辦法第8條等規定，俱無不合，原告主張被告未能證明其變更核定之執行業務所得額，並無重複認列情事，自應以伊申報之數額為準云云，洵無可採。

七、綜上所述，被告核定原告103年度執行業務所得為4,856,272元、所得總額為5,891,808元，應補稅額為968,482元，及駁回原告此部分復查申請，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核對判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 111 年 1 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 111 年 1 月 27 日
書記官 李 建 德