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臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1110號
110年4月8日辯論終結
原 告 楊文通
訴訟代理人 顧定軒 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 謝詠媛
胡德澤
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年8月4日台財法字第10913916190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原處分未將坐落臺北市士林區永平段4小段567號土地免徵遺產稅部分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告之父楊鴻源於民國96年7月23日以所有坐落臺北市士林區永平段4小段567（下稱系爭土地，權利範圍1/2）、805、806、807地號等4筆土地為信託財產，以原告為受託人締結信託契約。
約定以楊璧毓（後改名為楊媛智，楊鴻源四子楊文豐之長女）、楊耀騰（原告之子）、楊文勝（楊鴻源次子）及楊世暐（楊鴻源三子楊文慶之長子）為信託受益人，信託期間至126年6月30日止，信託關係消滅時，信託財產歸屬於受益人，但委託人保留受益人異動權限。
（二）嗣楊鴻源於107年9月22日死亡，原告於108年6月21日申報遺產稅，以系爭土地為農用農地，應免徵遺產稅。
被告以系爭土地為楊鴻源「自益信託」之信託財產，遺產標的為對該土地享有信託利益之「權利」，其時價為系爭土地於繼承發生時之公告現值24,733,800元，非遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定得免徵遺產稅之農地，否准認列，併同其餘調整，作成108年8月12日A1600108100616號遺產稅核定通知書（下稱原處分），原告不服，就系爭土地得否免徵遺產稅部分，循序提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：系爭土地確作為農業使用迄今，屬農業用地，為兩造所不爭執，並有本院105年度簡上字第183號行政訴訟判決可憑，以之為遺產標的，應免徵遺產稅。
被繼承人楊鴻源於96年7月23日雖以系爭土地為信託財產訂立他益信託契約（下稱系爭信託契約），然觀諸受益人均為被繼承人楊鴻源之直系血親卑親屬，而受託人即原告始終於其上務農，該契約目的在於使系爭土地始終為農業使用，並預為遺產分配至明。
因此，原為被繼承人楊鴻源所屬之遺產標的仍為系爭土地，而非系爭信託契約之信託利益。
被告卻以被繼承人楊鴻源保留變更受益人權限為據，論以自益信託，已有所誤；
以之為基礎，再論述自益契約之受益人死亡，信託契約仍存續，受益人之遺產標的為系爭信託契約之信託利益，援引遺贈稅法第10條之1第1款、第10條第3項，以系爭土地之公告現值為信託利益，計入遺產總額計算遺產稅，自有違誤。
為此聲明求為判決：原處分未將系爭土地免徵遺產稅部分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：系爭信託契約因信託人即被繼承人楊鴻源保留受益人異動權，依其經濟實質，屬於自益信託契約。
又被繼承人楊鴻源107年9月22日死亡時，信託關係存續，系爭土地仍係信託財產，被繼承人所遺留之遺產標的為其基於信託契約所享有「信託利益之權利」（即遺贈稅法第3條之2第2項所示遺產稅稅捐客體），而非「系爭土地」，其稅基之計算，應依遺贈稅法第10條之1第1款、第10條第3項規定，以系爭土地之公告現值為計算。
又因本件遺產標的非系爭土地，縱使該土地於被繼承人死亡時持續作農業使用，亦無遺贈稅法第17條第1項第6款規定之適用。
從而，原處分否准認列系爭土地之農地農用扣除額，並無違誤。
為此聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）程序部分：原告就系爭土地是否應自被繼承人楊鴻源遺產總額扣除，免徵遺產稅而循序提起本件訴訟，起訴主張：「原處分（即核定遺產稅總額之處分）、復查決定及訴願決定均撤銷；
被告應就系爭土地作成免徵遺產稅之處分」，乃就應為撤銷訴訟，誤為課予義務訴訟之提起（原處分為遺產稅額之核定，乃依法作成之確認稅額處分，而非依申請作成之形成稅額處分），嗣於準備程序及言詞辯論程序已更正聲明為：「原處分、復查決定及訴願決定均撤銷」。
言詞辯論終結後，復於110年4月28日具狀更正訴之聲明為課予義務訴訟，雖已不生變更訴之聲明之效力，惟其強調所不服者並非原處分全部，而係原處分關於未就系爭土地為免徵遺產稅認定部分，核與其循序提起復查、訴願決定之標的相同，並與本院全言詞辯論之意旨及爭點相符，是其聲明之真意應為「原處分未將系爭土地免徵遺產稅部分、復查決定及訴願決定均撤銷」，本院爰以此為其訴之聲明，並為裁判，合先敘明。
（二）實體部分：1.按，租稅之課徵，在於掌握納稅義務人之納稅能力，亦即繳納稅捐之經濟能力。
是而，租稅法之解釋或課稅事實之定性，必須透過經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以掌握經濟上的給付能力，實現租稅課徵之平等性，此之謂經濟觀察法。
納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1項、第2項：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
」即明揭此旨。
目前多引用於租稅規避之防制上，將納稅義務人利用法律漏洞，濫用法律形成可能性予以變形之經濟活動，調整回復為租稅構成要件之原形，再對其適用原有規定課徵租稅，處理因納稅義務人取巧所造成法律上「應然」與經濟上「實然」相分離之情況，即納保法第7條第3項所規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以『非常規交易』規避租稅構成要件之該當，以達成與『交易常規』相當之經濟效果，為租稅規避。
稅捐稽徵機關根據與實質經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權。」
而信託契約之起源，在英國最初即係為規避法律及封建制度之負擔而設，因此，如何避免人民藉信託之法律形式來規避租稅負擔，以經濟觀察法作為信託課稅規範制度設計及解釋之基本原則，有其必要性。
例如，遺贈稅法第5條之2第1款、第4款：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。
……四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」
等因信託關係而生信託財產所有權移轉而無庸課予贈與稅之規定，多有被納稅義務人利用藉信託之名遂行繼承、贈與之實，以為遺產稅與贈與稅之規避者。
2.如事實欄所載，原告之父楊鴻源於107年9月22日死亡，前於96年7月23日將系爭土地信託予原告，並指定其二親等之直系血親卑親屬4人為受益人，信託期間至126年6月30日止，信託關係消滅時，信託財產歸屬於受益人，但委託人保留受益人異動權限乙節，有卷附系爭土地謄本、系爭信託契約、原告等人戶籍謄本及繼承系統表可憑，並為兩造所不爭執，自堪採憑為本案之事實基礎。
是以，依信託法律外觀形式觀察，系爭土地於被繼承人楊鴻源死亡時，非歸其所有，原非遺產稅課徵標的。
但，原告自陳系爭信託契約實為遺產之預先分配，系爭土地仍為遺產，只是以農用農地為由而主張免徵遺產稅；
被告則以系爭信託契約之經濟實質為「自益信託」為據，而指遺產標的並非系爭土地，而係被繼承人楊鴻源基於自益人之地位，對該土地享有信託利益之「權利」，是無遺贈稅法第17條第1項第6款適用之餘地，並援引遺贈稅法第3條之2第2項、第10條之1第1款後段、第10條第3項，以系爭土地之公告現值為該權利之時價，課徵遺產稅。
易言之，兩造就系爭信託契約之法律形式與其經濟實質不合，並無爭議，也都引據經濟觀察法為其論述基礎，但卻導引出不同之結論，其癥結在於何者方為正確之契約解釋。
徵諸前述相關規定，所謂稅法上之經濟觀察法，是基於量能課稅及稅捐公平之之立場，避免納稅義務人藉「非常規交易」規避租稅構成要件之該當，是應探求納稅義務人真意，其藉契約形式外觀所擬達成之經濟實質為何，再依其經濟實質調整為租稅構成要件之原形，以之課徵租稅，方為正確解釋；
而非以稽徵機關所擬課徵稅目之角度，以納稅義務人契約「內容」與擬課徵稅目構成要件不同，即逕將該不合致處以合於稅捐構成要件之內容取代，以致扭曲當事人真意。
3.經查：⑴對於遺產稅，我國採「財產型」課稅模式，原則上以繼承人為納稅義務人，以被繼承人所遺之全部財產為客體，其稅基以被繼承人死亡時遺產之「時價」為計算；
遺產為土地者，以公告土地現值或評定標準價格為準（遺贈稅法第1條、第4條及第10條第1項、第3項參照）。
其特色是對於被繼承人所累積之財富，於死亡時，以累進稅率加以課稅，將其財富還原於社會，排除財富集中效果。
是而，被繼承人所有之農地原應是遺產稅之稅捐客體，其稅基並應以繼承發生時之公告土地現值或評定標準價格計算。
但，為貫徹國土規劃，並鼓勵農地農用之農業政策，遺贈稅法第17條第1項第6款本文前段復規定，遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數於遺產總額中，免徵遺產稅。
核此，乃為基於農業政策所為之租稅優惠規定，本與租稅平等原則未合。
是為避免農地繼承時供為農業使用，享受相關租稅優惠後，即轉為非農業使用，不僅犧牲租稅平等，復致農地農用之國土規劃落空，遺贈稅法第17條第1項第6款本文後段規定，承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦（農業發展條例第38條第2項有相同的規定）。
易言之，繼承發生後5年內，免徵遺產稅之農地如始終維持農用，即認為達成鼓勵農地農用政策之目的，逾5年後，該農地如轉換為非供農業使用，也不再追繳其遺產稅。
⑵本件被繼承人楊鴻源雖於96年7月23日以系爭土地為信託財產而訂立系爭信託契約，但觀諸系爭土地始終由受託人即原告農用中，此經107年1月5日本院105年度簡上字第183號行政訴訟判決認定在案，而臺北市稅捐稽徵處107年2月12日北市稽士林丙字第10757011300號函亦說明系爭土地合於土地稅法第22條第1項但書第4款規定，都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者，准自96年起至減免原因消滅之日止課徵田賦，有上開判決及函在卷可稽；
再參諸被繼承人楊鴻源與原告訂立系爭契約時，年齡為89歲、58歲，住所相同，信託期間為30年，而契約之受益人楊璧毓（後改名為楊媛智，楊鴻源四子楊文豐之長女）、楊耀騰（原告之子）、楊文勝（楊鴻源次子）及楊世暐（楊鴻源三子楊文慶之長子），均為被繼承人楊鴻源之二親等直系血親卑親屬，每房各有一名，且為信託關係終止時，系爭土地之歸屬人；
被繼承人楊鴻源並保留受益人異動權限等節以觀，被繼承人楊鴻源與原告訂立系爭信託契約，雖具信託之法律形式外觀，但其真意，顯然藉此將本應列為遺產，應先由原告及其他繼承人共同繼承，輾轉才能移轉至被繼承人楊鴻源二親等直系血親卑親屬之系爭土地，透過系爭信託契約所約定之條件，得於30年後直接遺贈於所指定之二親等直系血親卑親屬；
並藉被繼承人楊鴻源保留受益人異動權限之條款，以確保被繼承人生前就其子孫之各種期待。
揆諸前揭遺贈稅法第1條「遺產稅客體及於被繼承人所遺之全部財產」，暨同法第5條之2第1款、第4款關於「因信託行為成立，委託人與受託人間，以及信託關係消滅，受託人與受益人間信託財產之移轉，不課徵贈與稅」等規定以觀，系爭信託契約之締結，所擬規避之稅捐，當係系爭土地由被繼承人楊鴻源移轉至原告及其他繼承人所應課徵之遺產稅（或贈與稅，乃為遺產稅之補充），以及30年後信託關係消滅時，原告依被繼承人楊鴻源指示而以受託人之名無償移轉系爭土地予受益人時所應課徵之贈與稅。
⑶從而，系爭土地於被繼承人楊鴻源死亡時，其法律形式外觀，雖因信託契約之締結，以致所有權未歸屬於被繼承人楊鴻源，而歸屬原告，實則，以稅法上經濟觀察而言，該信託財產即系爭土地仍應歸入遺產以課徵遺產稅，始能將被繼承人楊鴻源所累積之其財富還原於社會，排除財富集中效果；
而此，亦為原告所主張。
但因系爭土地於繼承發生時，乃為農用之農地，依遺贈稅法第17條第1項第6款本文前段復規定，應扣除其價值於遺產總額中，免徵遺產稅，以維我國農業政策之貫徹。
⑷但應注意者有二。
一則，依遺贈稅法第17條第1項第6款本文後段規定，系爭土地於繼承後應繼續作農業使用持續5年，否則追繳遺產稅；
二則，系爭信託契約於126年消滅時，信託財產即系爭土地由原告移轉至受益人時，仍應援引同一經濟觀察角度，認為受託人依信託契約移轉信託財產於受益人，只是法律形式外觀，於遺贈稅法上之實質經濟評價仍係贈與，而應依系爭土地之時價課徵贈與稅（或系爭土地仍供農業使用，受贈人自受贈之日起5年內仍繼續作農業使用，得依遺贈稅法第20條第1項第5款規定，其價值不計入贈與總額），併此敘明。
4.原處分指系爭信託契約形式上為他益契約，但因該契約有信託人即被繼承人楊鴻源生前保留變動受益人之條款，以經濟觀察而言，乃為自益信託。
因此，被繼承人楊鴻源死亡時，就系爭土地所遺者並非「所有權」，而係「以系爭土地為信託財產而未實現之信託利益債權」，即遺贈稅法第3條之2第2項所示遺產稅稅捐客體，乃應併計其遺產總額，依同法第10條之1第1款、第10條第3項以系爭土地之公告現值為時價，予以課徵遺產稅云云，雖有其觀點，但於稅法之法理未合：⑴承前所述，遺產稅之客體係被繼承人所遺之全部財產，而所謂財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
故而，因信託契約而享有信託利益之受益人，除生前應就已受領（實現）之信託利益課徵所得稅，死亡時，亦應就受領之信託利益，及已實現之信託利益債權併入其死亡時之財產，計為遺產課稅，並無疑義。
至於「死亡後始實現」之信託利益債權，如屬受益人之繼承人得繼承者（即信託關係存續），我國信託稅制上，為防止稅捐規避及稽徵經濟，立法者採取「擬制」所得（遺產）實現制，於遺贈稅法採第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未受領部分課遺產稅」，將之計入遺產課稅，而非於受益人之繼承人因信託所得實現時，課以所得稅。
但也因此，該等未實現債權之確實內容，未可得知，有另為量化標準之必要，同法第10條之1各款依信託利益之類型乃分別定有向後設算之明文。
惟無論如何，上開信託利益債權向後設算推估之規定，限於信託契約之受益人死亡時，遺有未實現之信託利益債權可繼承時，始得援用；
至於他益信託契約之信託人死亡時，信託契約即使繼續，不論是信託財產，或是向後發生之信託利益債權，均非屬信託人之遺產，無從課予遺產稅，更無依遺贈稅法第10條之1各款設算信託利益債權價值作為遺產稅稅基規定適用之餘地。
⑵藉系爭他益信託契約外觀，被繼承人楊鴻源將信託財產即系爭土地所有權移轉予受託人即原告，依稅法上經濟觀察而言，系爭土地所有權之經濟實質仍歸屬被繼承人楊鴻源，而為遺產一部分，已如前述；
雖然被繼承人楊鴻源於系爭信託契約中保留受益人異動權限，然無非藉此確保生前就其子孫之各種期許能得實現，其生前也並未行使異動權，使受益人變更為自己。
從而，系爭信託契約於信託人死後始實現之信託利益債權，仍為受益人楊璧毓等人所有，並不會歸屬於被繼承人楊鴻源，不僅為他益信託契約法律形式之所應然，且為經濟上之實然，無從僅因被繼承人楊鴻源從未行使之受益人異動權，將法律形式上之他益信託契約，予以調整為「自益信託契約」，藉以符合稅捐正義之必要。
然而，原處分竟然一方面承認被繼承人與原告藉系爭信託契約所形成之法律形式外觀與其經濟實質相符，一方面逕藉該信託契約中從未經信託人援用實現之受益人變動條款，將該契約由「他益」解釋為「自益」，使信託人與受益人歸於同一，並將信託人死亡後始實現之信託利益債權仍合致為信託人遺產，恐有扭曲當事人真意之嫌，難認合於稅法上之經濟觀察法。
至於原處分利用上開解釋方式，再依遺贈稅法第10條之1第1款、第10條第3項關於以土地為信託財產時信託利益債權之估價規定，以系爭土地之公告現值為稅基課徵遺產稅，完全無視於系爭土地現仍為農地農用，可不計入遺產總額之租稅優惠規定，更是違背現行之農地農用政策，不無對被繼承人與原告藉締結信託契約規避後續遺產稅、贈與稅予以懲罰之意味，亦非可採。
⑶本件為他益信託之信託人死亡，揆諸前揭遺贈稅法關於信託利益債權為遺產稅稅捐客體之法文規定及說明，關於該信託向後產生之信託利益債權，非可認係信託人即被繼承人楊鴻源之遺產，並不適用遺贈稅法第3條之2第2項課徵遺產稅，當然也不發生是否依同法第10條之1各款設算信託利益債權價值的問題。
原處分將被繼承人楊鴻源與系爭土地之連結，評價為信託利益債權，因指該債權為遺產一部分，對之課徵遺產稅，顯然於法不合。
五、綜上，依經濟觀察法解釋系爭信託契約所顯示之經濟上實然，於遺贈稅法上，應調整系爭土地歸屬為被繼承人楊鴻源所有，本為遺產之一部分，但因該土地於繼承發生時，乃為農用之農地，依遺贈稅法第17條第1項第6款本文前段復規定，應扣除其價值於遺產總額中，免徵遺產稅。
原處分關於此部分悖於此旨，逕將系爭信託契約由「他益」變更為「自益」，而以系爭信託契約於被繼承人楊鴻源死亡後向後發生之信託利益債權為遺產稅之稅捐客體，並以信託財產即系爭土地之公告現值為此部分遺產稅之稅基，對之課徵遺產稅，即屬違法，復查決定、訴願決定未查，續予維持，亦有未合，原告就原處分該部分、復查決定及訴願決定均求為撤銷，為有理由，應予准許。
又原處分關於此部分經撤銷後，除此部分外之遺產稅應重行計算核定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 6 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 楊 得 君
法 官 畢 乃 俊
法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 5 月 6 日
書記官 林 苑 珍
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