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臺北高等行政法院判決
109年度訴字第1254號
110年4月15日辯論終結
原 告 黃平治
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 郭姿君
蔡淑華
簡秀玲
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年9月16日台財法字第10913916820號（案號：第10900028號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：㈠原告之父即被繼承人黃依周於民國91年3月5日死亡，同年8月27日原告辦理遺產稅申報，列報改制前桃園縣龍潭鄉八張犁段464-1、464-4、464-5、464-6、466、470及471等7筆地號農地（下稱系爭土地）為遺產，並檢附系爭土地作為農業使用之農業用地作農業使用證明書。
被告初查，核准扣除系爭土地價值全數新臺幣（下同）70,090,500元，並予以列管5年。
嗣經檢舉，查得系爭土地於被繼承人黃依周生前業已出售，惟未移轉所有權，遂取消系爭土地農地列管及扣除額70,090,500元，增列債權105,011,750元及未償債務扣除額70,090,500元，重行核定遺產總額195,313,077元、遺產淨額107,749,430元及應納稅額39,367,715元，並處罰鍰15,576,900元。
原告不服，申經被告98年11月16日北區國稅法二字第0980027419號復查決定以本次應處罰鍰12,369,632元，乃追減罰鍰3,115,368元，其餘復查駁回。
原告續提訴願，經財政部99年6月28日台財訴字第09900015630號訴願決定駁回後，提起行政訴訟，為本院99年度訴字第1762號判決駁回，並經最高行政法院100年度裁字第422號裁定駁回其上訴而確定在案。
㈡嗣原告於101年4月20日具文，以被繼承人黃依周與買主張順來於90年6月5日訂定之不動產買賣契約書（下稱90年6月5日契約），未經公證人公證，依民法第166條之1規定，該契約推定為不成立，被告依據尚未成立之不動產買賣契約重為核定，自有違誤為由，依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第128條規定，申請撤銷遺產稅及罰鍰，並退還已納稅額。
經被告101年5月22日北區國稅審二字第1010006737號函予以否准，原告不服，循序提起行政訴訟，為本院102年度訴字第66號判決駁回其訴、最高行政法院103年度裁字第94號裁定駁回其上訴。
其後，原告復於105年3月16日及4月27日具文，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已繳納遺產稅及罰鍰，經被告105年9月7日北區國稅審二字第1050008538號函否准，原告所提行政訴訟亦經本院106年度訴字第711號判決、最高行政法院107年度裁字第1053號裁定駁回在案。
㈢原告再於108年9月3日繕具遺產稅案件更正申請書，主張買賣雙方於94年6月28日續就系爭土地簽訂不動產買賣契約增訂條款（下稱94年6月28日增訂條款），足證90年6月5日契約簽訂時，雙方意思表示不一致，被告以買賣契約已完成，核定原告漏報90年6月5日契約債權105,011,750元，認定事實顯有錯誤，所處罰鍰亦有違誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請更正及退還遺產稅及罰鍰。
旋以被告逾期未作成處分為由，於109年1月9日向財政部提起訴願。
嗣被告以109年1月21日北區國稅審二字第1090000892號函（下稱原處分）駁回原告申請，原告補具訴願補充理由書後，其訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈依90年6月5日契約第4條約定，可知系爭土地在90年6月5日並未正式賣給張順來，僅是同意委由張順來開發，如果買賣已成立，契約上就無需使用「委由」二字，所以被繼承人黃依周死亡後，原告申報遺產稅，申報系爭土地為遺產，並沒有錯誤。
⒉系爭土地於被繼承人黃依周91年3月5日死亡時，既仍為其所有，自沒有產生應收債權之租稅債務，此由90年6月5日契約約定張順來要在93年11月30日截止前，向有關主管機關提出系爭土地及相鄰土地共同變更使用許可之申請，張順來亦可以申請窒礙難行為理由行使解約，即足明之。
⒊張順來因未依期限取得土地共同變更使用的許可，原告曾經寄發解約通知，並提存簽約金100萬元於臺灣臺北地方法院。
其後雙方重新簽訂94年6月28日增訂條款，依第19條約定，可知張順來本來就知道系爭土地所有權是屬於原告所有，所以才要求原告將土地點交給其保管，而張順來則應負盡善良管理人注意義務。
⒋94年6月28日增訂條款第17條約定土地開發過程，原告應配合提供土地開發所需之手續、文件及用印，同時在第20條增加補貼款800萬元，足以證明原告仍是該土地的所有權人。
又原告曾於93、94年間，以系爭土地向桃園區農會提出擔保借款，張順來為利於後續開發，同意代替原告清償該擔保借款並塗銷抵押權登記，此亦可證明在94年間系爭土地所有權人仍為原告。
⒌原告與張順來均知悉系爭土地繼承事實，依照農業發展條例規定，5年內出售有補徵遺產稅的風險，因此雙方才會在90年6月5日契約第16條訂定土地過戶的條件期限，讓該契約成為預先約定的性質，以符合遺產及贈與稅法之5年農業使用規定。
因為大家都知道繼承的農地不能5年內賣掉，這是合法節稅規劃，並非蓄意逃漏稅。
⒍90年6月5日契約簽訂時，系爭土地還沒有賣給張順來，而是同意交給張順來開發而已。
所以91年3月5日被繼承人黃依周死亡，91年8月27日申報遺產稅，申報土地，並沒有錯誤。
被告認為90年6月5日土地已完成買賣，乃屬誤認事實；
而且被告95年開始調查，在96年開立稅單，均非使用被繼承人91年3月5日死亡前所存在的事實作為課稅依據，而係使用被繼承人死亡後，才再發生之事實，例如：系爭土地於繼承後才加入傳寶杜區開發等，作為推論、臆測生前出售的謬論，強加課稅，已然違法。
⒎另本案稅基計算有誤，被告逕以系爭土地公告現值認定未償債務之時價，乃屬無法律之規定而推估稅，且原告已依法申報、揭露遺產標的，難認有可歸責事由，被告處以應補稅款0.8倍之罰鍰，亦屬違法。
⒏張順來開發的事實，期間橫跨7個年度，91年3月5日被繼承人黃依周死亡時，並無成立應收債權之租稅債務，全案應依社會上土地交易之整體觀察、綜合判斷，以期符合現代社會價值判斷。
被告就94年6月28日增訂條款此一有利原告之證據，故意隱匿不以之作為證據，原告據以申請退稅，被告否准卻未說明准駁理由，實有違誤。
㈡聲明： ⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應依原告108年9月3日之申請，作成准予退還已繳納稅 款39,900,264元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：原告對系爭遺產稅及罰鍰處分，既已循序訴經最高行政法院裁定駁回，乃屬行政爭訟實體審理確定之核課處分，原告另持相關事實理由，依稅捐稽徵法第28條迭次申請退稅，亦2度遭法院判決駁回，原告自不得再依稅捐稽徵法第28條，向被告申請更正及退還被繼承人黃依周遺產稅及罰鍰，被告以原處分否准原告申請，並無違誤。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。」
「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
為稅捐稽徵法第28條第1、2項所明定。
鑑於稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確，倘事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。
因此，稅捐稽徵法第28條第1、2項所稱之適用法令錯誤，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。
從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正前開決議意旨參照）。
㈡惟「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」
行政訴訟法第213條定有明文。
故訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。
據此，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款被駁回，而提起行政訴訟，倘其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，此時應認納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，以判決駁回其訴（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照）。
㈢經查，前揭爭訟概要所載各節，為兩造所不爭執，並有遺產稅核定通知書（原處分卷第331至332頁）、被告98年11月16日北區國稅法二字第0980027419號復查決定書（原處分卷第304至308頁）、財政部99年6月28日台財訴字第09900015630號訴願決定書（原處分卷第311至315頁）、原告前案查詢表（本院卷第7頁）、本院99年度訴字第1762號判決及最高行政法院100年度裁字第422號裁定（本院卷第255至281頁）、本院102年度訴字第66號判決及最高行政法院103年度裁字第94號裁定（原處分卷第22至42頁）、原告108年9月3日遺產稅更正申請書狀（原處分卷第440至449頁）、原處分及訴願決定等各在卷可稽，堪信屬實。
另關於業經核課確定之被繼承人黃依周遺產稅額39,367,715元、罰鍰12,369,632元，截至110年1月12日止，已繳納稅額及罰鍰金額共計40,175,236元，復據被告陳明在卷，並提出被繼承人黃依周遺產稅徵銷明細檔查詢資料及徵銷明細清單各1份為證（本院卷第227至25 2頁），其事實亦堪認定。
㈣本件依原告主張及其所具108年9月3日遺產稅更正申請書狀之記載，原告根據稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被告退還已納稅款（含罰鍰）39,900,264元，無非是以被繼承人黃依周與張順來簽訂90年6月5日契約（原處分卷第293至299頁）時，系爭土地尚未出售，僅是同意交由張順來開發而已，被告認定90年6月5日系爭土地已完成買賣，乃屬誤認事實，且被告以系爭土地公告現值認定未償債務之時價，作為稅基計算基礎，並裁處應補稅款0.8倍之罰鍰，於法亦有違誤為據。
然關於被繼承人黃依周遺產稅事件，被告依其事後查核結果，以系爭土地於被繼承人黃依周生前確已出售，惟於被繼承人死亡時尚未辦妥產權移轉登記，繼承人負有履行交付債務（移轉土地）之義務並取得請求未給付價款之權利為由，按土地公告現值核定被繼承人生前未償債務扣除額70,090 ,500元，並依買賣價款106,011,750元減買方已付定約金1,0 00,000元，核定債權105,011,750元，重行核定增列債權105 ,011,750元及未償債務扣除額70,090,500元，且因系爭土地已併入傳寶社區開發案，核發什項執照，乃取消系爭土地（農地）列管及扣除額70,090,500元，重行核定遺產總額195, 313,077元、遺產淨額107,749,430元及應納稅額39,367,715元，並核認原告漏報債權105,011,750元，裁處罰鍰12,369, 632元，上開遺產稅核課處分及罰鍰處分於法均無違誤，既經本院99年度訴字第1762號判決、最高行政法院100年度裁字第422號裁定予以裁判確定在案，則依前開規定及說明，於此確定判決意旨範圍，原告即不得為相反之主張而請求退稅，本院亦不得為相反之裁判。
經核原告主張前揭遺產稅核課處分及罰鍰處分適用法令錯誤之理由，無論是被繼承人黃依周生前是否業已出售系爭土地、債權是否存在及被告以公告現值核定未償債務扣除額並裁處應補稅款0.8倍罰鍰有無違誤，均屬原確定判決意旨範圍，原告猶執相反之主張，依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還已繳納稅款（含罰鍰），自無理由，被告據以否准原告所請，於法並無違誤。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及原告調查證據之聲請，經本院審酌後，均與判決結果不生影響，無一一論述及調查的必要，一併說明。
五、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程怡怡
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 5 月 6 日
書記官 方偉皓
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