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臺北高等行政法院判決
109年度訴字第308號
109年7月23日辯論終結
原 告 許桂林
訴訟代理人 王東山 律師
複代理人 許富雄 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢（處長）
訴訟代理人 蔡佩蓉
沈郁舒
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年2月6日新北府訴決字第1081937727號（案號：1088070828號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為黃育民，訴訟中變更為張世玢，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有坐落於○○市○○區○○段00○00○00○00○號等2筆土地（下稱系爭土地，面積分別為355及418平方公尺），原免徵地價稅在案。
嗣被告辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）所核發70板使字第3563及3562號使用執照（69板建字第3221、3225號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵地價稅共計新臺幣（下同）126萬6,242元（103年22萬410元、104年21萬1,662元、105年28萬3,077元、106年28萬2,089元、107年26萬9,004元）。
原告不服，申請復查，經被告108年8月28日新北稅法字第1083061198號決定駁回。
原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地係無償供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅：⒈系爭土地非坐落於使用執照申請範圍之建築基地內，且現況乃「供公眾使用通行」之道路用地，並非基於私人營利目的所為，已限制原告財產權之利用，符合土地稅減免規則第9條等規定減免地價稅之基礎。
原告亦無法合理期待，政府會因不特定多數民眾通行系爭通道而給予原告特別補償。
⒉私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無明定之情況下，不應逕為課稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則：⑴土地稅減免規則之「法定空地」，係建築法第11條第1項規定所指，位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地，此觀「建築基地法定空地分割辦法」第4條規定可證，與建築基地為不同概念。
⑵依財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋（下稱財政部91年4月4日函釋）意旨，不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段減稅之要件。
亦即，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅。
依體系與立法目的解釋，土地稅減免規則第9條規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，更遑論是被視為「已建築使用之土地」。
⑶私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅。
私設通路或「類似通路」並非「法定空地」。
㈡被告就系爭土地補課徵103年至107年地價稅款，顯屬有誤：⒈由內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函第4點可知，依「建築技術規則建築設計施工編」第2條之1的規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積，換言之，超過35公尺部分者係不能計入法定空地面積。
系爭土地即便是作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺，如有超過35公尺之部分，被告仍課徵地價稅時，該決定即有錯誤。
⒉就系爭土地是否應補課徵103年至107年地價稅款乙節，仍應考量到其性質實屬不利於人民之行政處分，自應以申請建築執照與使用執照時之法令作為認定依據，否則將有違法律不溯及既往之原則。
⒊系爭土地未計入建蔽率（建築面積占基地面積之比率）作為計算，且客觀上供公眾通行，原告未因系爭土地而獲得任何利益。
㈢被告補徵地價稅之決定，與量能課稅原則牴觸、違反租稅公平原則，且存有應調查之證據未予調查及理由不備之違法：⒈依稅法體系目的以觀，於認定系爭土地是否該當土地稅減免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連，縱屬建築基地，仍應享有免稅優惠。
⒉縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同當予以為相同之處理，亦應符合免徵地價稅之範疇，自應平等享有各項租稅減免，否則將嚴重違反租稅平等原則。
⒊被告於作成補徵地價稅前，根本未至現場實地勘查，逕認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，除違反行政程序法第9條有利不利一律注意之規定外，亦存有應調查未予調查之違法。
⒋依財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函釋（下稱財政部109年1月21日函釋）可知，即便是「建造房屋應保留之法定空地」（即已享有建蔽率之利益），只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅。
基於相同法理，即便認定供公眾通行「私設通路」（或類似道路）屬於法定空地，然而，該等土地一來未依空地比計算建蔽率，土地所有權人並未享有利益，二來該等土地客觀上又係無償供公眾通行，基於舉輕以明重之法理，該等土地當然更應免除地價稅。
判斷是否應免徵地價稅，仍應回到該土地是是否無償供公共道路使用上，方能切中問題核心。
⒌此外有諸多實務工作者亦提出相同意旨之文章，立法院亦有針對「法定空地無償供公共道路使用是否應課徵地價稅」進行研析，並建議考量到所有權人實質上無法使用、收益，從稅捐負擔公平原則考量，自應給與私有土地所有權人一定比例的地價稅減免。
㈣原告對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護：被告先前就系爭土地均認定免徵地價稅，今向原告要求補徵系爭土地5年之地價稅，有違行政程序法第8條誠實信用原則之規定。
㈤課稅應依租稅實質負擔能力且應符合租稅公平原則，否則將失公允：同規則第10條第1項確規定供公共通行之騎樓走廊地，可以減免地價稅。
因此，無償供公共道路使用之私有土地亦應可比照騎樓走廊地以及財政部前揭函示予以免徵地價稅，方屬公允。
並聲明求為判決：⒈原處分（即復查決定）、訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠系爭土地實質上已非單純無償供公眾使用之道路土地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅，與租稅平等原則無違，亦難認有信賴保護原則之適用：⒈系爭土地為都市土地，使用分區為「住宅區」，經新北市政府工務局（下稱工務局）105年9月22日新北工建字第1051724973號函復略以：「說明：國光段42-39地號土地，經調閱本局所核發70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照）、70板使字第3562號使用執照（69板建字第3225號建造執照），屬該照申請範圍之建築基地。
國光段42-14地號土地，經查70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖載示為私設路。」
是系爭土地屬70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照）及70板使字第3562號使用執照（69板建字第3225號建造執照）申請範圍之建築基地。
⒉被告就系爭土地是否為法定空地再次函詢工務局，經該局108年6月10日新北工建字第1081048749號函表示系爭42-39地號土地前以105年9月22日號函復在案，請被告參照前函意見辦理，及該局108年7月30日新北工建字第1081394277號函就系爭42-14地號土地援引內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋，並查復略以：「說明：國光段42-14地號土地，經調閱本局所核發70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設路（私設通路）；
查本案私設路（私設通路），雖未計入建築基地面積計算建蔽率，惟該『私設路（係屬私設通路）』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」。
⒊系爭土地是否屬建築法第11條應留設之法定空地，因事涉專業認定，自應以建築主管機關即工務局認定為準。
系爭土地既經建築主管機關查復為建築基地之法定空地，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，土地所有權人依法應負公法上納稅義務乃當然之理。
⒋土地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第8條第1項第10款所定無償供政府機關使用免徵地價稅，及第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同，尚無比附援引之餘地。
⒌被告就系爭土地核定免徵地價稅之處分，並未創設「信賴基礎」，且原告亦無「信賴表現」，難認有信賴保護原則之適用。
㈡系爭土地於核發使用執照後既非經依都市計劃法指定為公共設施保留地之道路用地，即無財政部109年1月21日函釋之適用。
爰聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決定書（本院卷第23至34頁）、復查決定書（本院卷第75至82頁）、原告103年至107年地價稅課稅明細表（原處分卷第2至15頁）、工務局105年9月22日新北工建字第1051724973號函（原處分卷第53至55頁）、新北市政府城鄉發展局108年5月28日新北城開字第1080924690號函（原處分卷第32至33頁）、108年6月13日新北城開字第1081048518號函（原處分卷第30至31頁）、70板使字第3563號及第3562號使用執照（原處分卷第49至52頁）、系爭土地地籍圖（原處分卷60至61頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第62至63頁）等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正。
六、兩造主要爭點為：被告查系爭土地核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵103年至107年按一般用地稅率課徵地價稅共計126萬6,242元（103年22萬410元、104年21萬1,662元、105年28萬3,077元、106年28萬2,089元、107年26萬9,004元），是否適法？
七、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
、第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
㈡土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
及土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。
…。」
又建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。
但因該建築物周圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」
及建築法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。
除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。
……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；
……」、「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。
基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」
「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」
㈢地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。
其課徵之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，使財產擁有者具有應然的稅捐負擔能力，因而得對於財產擁有者課稅。
此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。
此外，因為土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，亦符合補償正義之要求（量益原則）（黃茂榮、葛克昌、陳清秀著稅法各論2015年3月一版第339至342頁參照）。
另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院大法官釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。
㈣土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。
惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定；
亦即，非經土地稅減免規則第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期開徵40日前提出申請，或有該規則第22條第1項但書規定，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者，即使該當於減免情事，尚且不得於當年度主張減免（土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；
更不可能以「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。
㈤土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」
核其立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅；
但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通行道路土地」，係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。
至土地稅減免規則第9條但書規定「與建築物有連結之『法定空地』，即使無償供公眾通行之用，而具道路土地之屬性，仍然不免徵地價稅」，其規範正當性在於：⒈從建管法令角度言之，法定空地會與所歸屬之特定建物連結，而被視為一體，在建管事務領域，受到「一體化」之管理。
因此該法定空地，即不得再為「建築用地」之使用規劃。
⒉「法定空地」保持空曠狀態，實具有支撐歸屬建物使用價值之作用。
從經濟活動之常態化經驗法則言之，法定空地之地主之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價。
若在建物興建完成後供公眾通行使用，使用效益主要部分亦將歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，因此不符合「無償」定義。
此時法規命令之制定者即依循授權母法之規範意旨，按常態性之經驗法則，直接透過土地稅減免規則第9條但書規定，明定「法定空地雖供公眾通行，一律不得免徵地價稅」，不讓徵、納雙方再為「無償與否」一事為耗費心神之爭執，以提升執法效率（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。
㈥次按「依建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；
又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；
換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。」
（最高行政法院96年度判字第1727號判決意旨參照）；
又「由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，仍為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良生活品質……故原審按建築法第11條第1項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。』
認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。」
（最高行政法院98年度裁字第1161號裁定意旨參照）㈦被告查得系爭土地核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內，對原告補徵103年至107年按一般用地稅率課徵地價稅共計126萬6,242元（103年22萬410元、104年21萬1,662元、105年28萬3,077元、106年28萬2,089元、107年26萬9,004元），於法並無不合：⒈經查工務局108年6月10日新北工建字第1081048749號函（原處分卷第59頁）復略以：「主旨：有關函查板橋區國光段42-39、86-11地號等2筆土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地乙案…說明：旨揭地號土地是否屬法定空地乙節，經查本局前以105年9月22日新北工建字第1051724973號函回復在案，敬請貴管參照前函回復意見辦理。」
又105年9月22日新北工建字第1051724973號函（原處分卷第53至55頁）復略以：「說明：國光段42-39地號土地，經調閱本局所核發70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照）、70板使字第3562號使用執照（69板建字第3225號建造執照），屬該照申請範圍之建築基地。
國光段42-14地號土地，經查70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖載示為私設路。
另按95年6月30日營署建管字第095291041 6號函已明示：『建築基地內設置私設通路（類似通路），未計入建築基地面積計算建蔽率，是否認定為建築法第11條所稱法定空地乙節，如該私設通路已計入建築基地範圍，自屬該建築基地之一部分…』本案類似通路（未計入法定空地面積）惟依上開函示及建築法第11條規定，屬應留設法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用」；
再工務局108年7月30日新北工建字第1081394277號函（原處分卷第56至58頁）復略以：「說明：國光段42-14地號土地，經調閱本局所核發70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照），與卷內原核准配置圖核對結果，屬該照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設路（私設通路）…」。
⒉系爭土地經建築主管機關認定確屬70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照）及70板使字第3562號使用執照（69板建字第3225號建造執照）申請範圍之建築基地，揆諸首揭規定及說明，系爭土地既屬建築基地，即使目前無償供公眾使用，為所有權人之原告，仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免規則第9條本文免徵之規定不相當，自應依一般用地對之課徵地價稅。
原告主張系爭土地非使用執照申請範圍之建築基地乙節，容非可採。
被告依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，補徵核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵地價稅共計126萬6,242元（103年22萬410元、104年21萬1,662元、105年28萬3,077元、106年28萬2,089元、107年26萬9,004元），揆諸首揭規定，核無違誤。
㈧原告雖主張私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無明定之情況下，不應逕為課稅；
系爭土地既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，且客觀上供公眾通行，目前無任何使用收益可能，縱為建築執照核准要件之一，仍符合土地稅減免規則第9條之要件，有減免地價稅之適用；
況系爭土地即便作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺？如有超過35公尺而不能計入法定空地者，被告仍予課徵地價稅，亦有錯誤，且已違反租稅法定原則云云。
惟查：我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據。
依前開說明，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」
係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。
又私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。
且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍，而受影響（最高行政法院106年度判字第729號判決意旨參照）。
依前揭工務局復函及上開說明，系爭土地之屬性，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定要件，已足認定；
尚不因其是否屬於建築基地或私設通路長度是否超過35公尺而受影響。
原告上揭主張，尚難採據。
㈨原告復主張縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同，當為相同之處理；
依財政部91年4月4日函釋，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅之意旨，系爭土地亦應符合免徵地價稅之範疇，應平等享有各項租稅減免；
又參照財政部109年1月21日函釋，只要實際無償供公眾通行使用，即可免徵地價稅，基於相同法理，即便認定供公眾通行「私設通路」（或類似道路）屬法定空地，更應免徵地價稅，被告補徵地價稅之決定，與量能課稅原則牴觸，違反租稅平等原則云云。
惟按：土地稅減免規則第8條第1項第10款規定無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅；
同規則第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；
財政部91年4月4日函釋：「土地稅減免規則第10條第1項所稱騎樓走廊地，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。
未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」
查系爭土地既經建築主管機關認定確屬70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照）及70板使字第3562號使用執照（69板建字第3225號建造執照）申請範圍之建築基地，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件，已如前述；
揆諸首揭地價稅減免採取列舉方式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定之餘地。
又系爭土地經新北市政府108年5月28日新北城開字第1080924690號函（原處分卷第32至33頁）及108年6月13日新北城開字第1081048518號函（原處分卷第30至31頁）查復，係屬58年8月4日發布實施「江子翠及十二埒地區鄉街計畫」案之「住宅區」，非屬公共設施保留地，與財政部109年1月21日函釋：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」
之免徵地價稅要件，亦不相當。
原告上揭主張，均無可採。
㈩原告續主張被告先前就系爭土地均認定免徵地價稅，原告對於免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，被告未審酌及此，向原告補徵系爭土地5年之地價稅，容有理由不備，亦有違行政程序法第8條誠實信用原則；
另就系爭土地是否應補課徵103年至107年地價稅款乙節，仍應考量到其性質實屬不利於人民之行政處分，應以申請建築執照與使用執照時之法令作為認定依據，否則將有違法律不溯及既往之原則云云。
按「信賴保護原則」之適用，須具備3要件：一為信賴基礎（即行政行為），二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護之範圍。
被告之前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告也未因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。
被告嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，而依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。
又地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；
因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法相關規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義。
原告上開主張，並非可採。
原告另主張被告於作成補徵地價稅前，未至現場實地勘查，逕認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，除違反行政程序法第9條有利不利一律注意之規定外，亦存有應調查未予調查之違法云云。
按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目的土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。
而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐稽徵機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。
因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐稽徵機關事實認定權限之作用存在。」
（最高行政法院96年度判字第747號判決意旨參照）。
查系爭42-14及42-39地號土地是否屬使用執照申請範圍之建築基地及是否屬建築法第11條所稱之法定空地等情，已據建築主管機關工務局上揭復函認定明確，有工務局108年6月10日新北工建字第1081048749號函（原處分卷第59頁）、105年9月22日新北工建字第1051724973號函（原處分卷第53至55頁）、108年7月30日新北工建字第1081394277號函（原處分卷第56至58頁）及70板使字第3563號及第3562號使用執照（原處分卷第49至52頁參照）、相關圖說（原處分卷第38至47頁參照）等附原處分卷可佐。
被告未至現場實地勘查，據以認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符等情，尚無不合。
原告上揭主張，並無可採。
八、綜上論述，原告主張各情，均無可採。被告以系爭土地為系爭使用執照申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告103年至107年按一般用地稅率課徵之地價稅，認事用法均無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 8 月 13 日
書記官 黃倩鈺
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