臺北高等行政法院行政-TPBA,109,訴,575,20200820,1

臺北高等行政法院判決
109年度訴字第575號
109年8月6日辯論終結
原 告 富吉建設有限公司

代 表 人 簡進吉（董事長）

訴訟代理人 胡美慧 律師
被 告 宜蘭縣政府財政稅務局

代 表 人 盧天龍（局長）

訴訟代理人 陳柏源
吳昱緯
陳思瑄
上列當事人間房屋稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國109年3月20日府訴字第1090005115號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有宜蘭縣○○鄉○○村○○○街00號2樓之1等39戶房屋（礁溪鄉公園段1056至1094建號，稅籍編號：00000000000至00000000000號，下稱系爭房屋）坐落於訴外人陳科賓、陳科豪共有公園段118地號土地（下稱系爭土地），領有宜蘭縣政府於民國104年11月26日核發之建管使字第00968號使用執照，系爭房屋之構造種類為鋼筋混凝土（RC），用途為集合住宅。

經原告於104年12月24日申報系爭房屋稅籍，被告以105年1月19日宜稅財字第1040022609號函核定設籍在案。

嗣108年房屋稅開徵，被告乃依宜蘭縣房屋標準單價表、宜蘭縣房屋構造別代號暨折舊率對照表及宜蘭縣房屋地段加減率表等規定，核算系爭房屋課稅現值共計新臺幣（下同）5,721萬6,500元，並依房屋稅條例第5條第1項第1款、宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條第3款第2目及宜蘭縣房屋稅徵收細則第3條、第3條之1等規定，核定原告因持有非自住之其他供住家用房屋8戶以上，每戶應按稅率3.6％課徵108年房屋稅共計205萬9,702元。

原告不服，申請復查，未獲被告108年12月9日宜財稅法字第1080024604號復查決定（下稱復查決定）變更。

原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告並無囤房之故意或過失，被告未查此節，自房屋完工以降即課以非自住最高3.6％囤房稅，實違反比例原則： 1、原告興建目的在出售以期早日收回建造成本，不在囤房乃在活絡當地需求，而迄今無法銷售因素是第三人即土地所有權人造成，原告數年來相關興建工程費用均由原告先行墊付，並無任何預售，必須俟權利變換共同負擔折價抵付獲配之房地出售後才能回收成本，在一連串非因原告因素造成房屋無法出售，被告卻仍用較高稅率核課，導致原告管銷費用增加，實屬冤屈。

2、原告無法銷售房屋，屬無法出售之商品存貨，而非故意為炒作房價而未銷售之囤房，但若為財政需求，而需就「待售商品」房屋，課徵房屋稅，參以房屋稅條例第5條修法理由係為打擊投資客，及主管機關希望增加供給，讓房價下修等目的，在尚有其他手段下，應以侵害人民基本權利最小為原則，而不應課徵法定最高3.6％「囤房稅率」，系爭手段已違反比例原則。

3、被告並未斟酌非自住用之住家的發生原因，究係「主觀上不為」、亦或「客觀上不能」，因兩者間之法律評價，顯屬有別，被告未斟酌核課之租稅主體，在建設產業鍊中，究係「需求者」、亦或「供給者」，因兩者間之法律評價，顯屬有別。

其最主要在抑制自然人投資客，而非法人持有。

在未見囤房之故意，被告房屋稅徵收率仍以3.6％計算，實違反比例原則，故原告主張本件原處分最高3.6％「囤房稅率」應予撤銷，應改按1.5％計課之。

（二）被告應以超額累進稅率計算而非金額累進稅率計算：被告依數量不同而分級課稅，依宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條第3款第2目已將繳稅對象數額劃分為若干等級，對每個等級之數額分別規定相應稅率，分別計算稅額，各級稅額之和為應納稅額，超累稅率的「超」，是指繳稅對象數額超過某一等級時，僅就超過部分，按高一等級稅率計算徵收，而被告就39戶均以3.6％計算，係以全額累進稅率計算，造成稅負不合理，且違反差別稅率原則，造成稅賦不公平。

（三）綜上所述，聲明求為判決： 1、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

2、訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）宜蘭縣政府業依房屋稅條例第6條之授權就所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率，且該稅率係未賦予稅捐稽徵機關裁量權限之固定稅率，被告據原告持有宜蘭縣非自住之其他供住家用房屋計39戶，並依上開規定每戶均以3.6％稅率課徵系爭房屋108年房屋稅稅額共計205萬9,702元，洵屬有據。

原告以其私法上之爭訟為由，主張其非惡意囤房，被告課以非自住之住家用最高稅率3.6％，有違房屋稅條例第5條規定之立法意旨一節，與最高行政法院107年度判字第109號判決意旨不符。

（二）宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條規定，係依據房屋稅條例第5條及第6條明定之授權與程序，並經宜蘭縣議會審議通過及宜蘭縣政府公布施行。

是按持有房屋戶數於規定稅率範圍內訂定差別稅率課徵宜蘭縣房屋稅，於法有據且無逾越母法之限度，尚無違反比例原則，亦無逾行政程序法第10條行政裁量之界線。

（三）依宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條規定，非自住住家用房屋持有8戶以上，每戶按稅率3.6％課徵房屋稅，對相同情形均一體適用，並未對原告為差別待遇，亦未違反平等原則。

又宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條第3款第2目之規定，既以房屋持有戶數為準，而不考量稅捐主體為自然人或法人暨其持有原因，其立法之本旨在對於持有越多戶房屋者課予越重之房屋稅，以符量能課稅及公平課稅之宗旨。

（四）綜上所述，聲明求為判決： 1、原告之訴駁回。

2、訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）按房屋稅條例第1條規定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定；

本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」

第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」

第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

第4條第1項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。

……」第5條第1項第1款及第2項規定：「（第1項）房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值1.2%；

其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過3.6%。

各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。

……（第2項）前項第1款供自住及公益出租人出租使用之認定標準，由財政部定之。」

第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」

第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；

其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」

第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」

（二）次按宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第1條規定：「本自治條例依房屋稅條例第6條規定制定之。」

第2條第3款第2目規定：「本縣房屋稅依房屋現值按下列稅率課徵之：……三、住家用房屋：……（二）持有本縣非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為1.5%；

持有3戶以上7戶以下者，每戶均為2%；

持有8戶以上者，每戶均為3.6%。

」又按行為時宜蘭縣房屋稅徵收細則第1條規定：「本細則依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第24條規定訂定之。

」第2條規定：「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人……」第3條規定：「房屋空置不為使用者，應按現值依據使用執照所載用途課稅，如無使用執照者，按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用之非自住或非住家用稅率課徵。」

第3條之1規定：「房屋持有戶數計算，依使用執照所載認定：……」第15條第2項規定：「本細則中華民國104年3月26日修正條文，自103年7月1日施行。」

（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：1.經查：原告所有系爭房屋坐落於訴外人陳科賓、陳科豪共有系爭土地，領有宜蘭縣政府於104年11月26日核發之建管使字第00968號使用執照，系爭房屋之構造種類為鋼筋混凝土（RC)，用途為集合住宅。

經原告於104年12月24日申報系爭房屋稅籍，被告以105年1月19日宜稅財字第1040022609號函核定設籍在案，此有系爭房屋建物所有權查詢資料、宜蘭縣政府104年11月26日建管使字第00968號使用執照、原告104年12月24日申報書，被告105年1月19日宜稅財字第1040022609號函附於原處分卷可參（見原處分卷第88頁至第126頁、第84頁至第87頁、第78頁至第80頁）。

2.次查：嗣108年房屋稅開徵，被告乃依宜蘭縣房屋標準單價表、宜蘭縣房屋構造別代號暨折舊率對照表及宜蘭縣房屋地段加減率表等規定，核算系爭房屋課稅現值共計5,721萬6,500元〔房屋稅計算公式：房屋現值=房屋核定單價x面積x(l-折舊率X折舊經歷年數）x房屋地段率，本年應納房屋稅額=房屋課稅現值X稅率〕，並依房屋稅條例第5條第1項第1款、宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條第3款第2目及宜蘭縣房屋稅徵收細則第3條、第3條之1等規定，以原處分核定原告因持有非自住之其他供住家用房屋8戶以上，每戶應按稅率3.6%課徵108年房屋稅共計205萬9,702元，此有系爭房屋108年課稅明細表附於原處分卷可參（見原處分卷第107頁至第204頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

（四）原告雖主張：原告並無囤房之故意或過失，被告未查此節，自房屋完工以降即課以非自住最高3.6%囤房稅，實違反比例原則云云。

惟查：1.按「房屋稅向房屋所有人徵收之。

……」為房屋稅條例第4條第1項前段所明定。

次按「房屋持有戶數計算，依使用執照所載認定；

未領有使用執照者，依編釘之門牌數認定，變動時亦同。」

為宜蘭縣房屋稅徵收細則第3條之1所明定。

查：系爭房屋業於105年1月27日辦妥建物所有權登記，由原告取得全部所有權；

又系爭房屋領有宜蘭縣政府104年11月26日建管使字第968號使用執照，此有系爭房屋建物所有權查詢資料、宜蘭縣政府104年11月26日建管使字第00968號使用執照附於原處分卷可參（見原處分卷第88頁至第126頁、第84頁至第87頁）。

是以，被告以原告為納稅義務人計算持有宜蘭縣房屋戶數共39戶並開徵108年房屋稅，揆諸上開規定，洵屬有據。

又宜蘭縣業依房屋稅條例第6條之授權就所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率，且該稅率係未賦予稅捐稽徵機關裁量權限之固定稅率，被告據原告持有宜蘭縣非自住之其他供住家用房屋計39戶，並依房屋稅條例第5條第1項第1款、宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條第3款第2目及宜蘭縣房屋稅徵收細則第3條、第3條之1等規定，每戶均以3.6%稅率課徵系爭房屋108年房屋稅稅額共計205萬9,702元，經核於法並無不合。

至原告主張囿於訴訟糾紛無法移轉房屋乙節，惟此乃屬原告與訴外人陳科賓、陳科豪間私權之爭執，尚不影響其公法上之納稅義務，足見原告此部分之主張，不足採據。

2.次按於103年6月4日修正公布之現行房屋稅條例第5條第1項第1款所定「房屋稅最高稅率3.6%」部分，顯係以「住宅市價有年利率6%之稅前收益，再扣除該稅前收益40%最高所得稅率」為基礎而算得之房屋潛在收益率（6%×(1-40%)=3.6%）。

此項立法抉擇，衡之豪宅出售之使用收益現狀，並無過高，無違「量能原則」。

再者依現行房屋稅條例第5條第1項第1款規定、應適用3.6%稅率之住宅，應具「囤房」屬性一節，亦為徵、納雙方所不爭執。

不過有關「囤房」法律概念應如何界定，而適用於真實世界之個案事實中，則立法者應享有一定程度之政策形成空間。

因為形成「囤房」現象之實證成因是「國內資金寬鬆卻無等量之投資管道，形成銀行放款利率低下，且苦無放貸機會之結果。

多餘之資金都流向房地等不動產，形成房地產不斷上漲，有暴利可圖之現象。

而且因為放款利率低下，囤房者所面臨之資金鎖定成本（亦即房屋持有成本）也變低，因此可以長期等待，造成房價高漲，又空屋閒置之後果，使國家整體資源無法作最具效率之使用」。

打破此等不合理現象之財產稅手段，即是提高「房屋持有成本」，亦即提高房屋稅。

但如果立法者選擇全面提高房屋稅之立法政策，又恐力道太重，傷及單純購屋自住之社會大眾，因此必須透過實證法之具體規定，選出「適用對象」。

可是此等「適用對象」之選擇，不問從主體觀點（人）或客體觀點（物）而言，均有因「資訊不足」所生之「辯識」困難。

特別是囤房者之「主觀」囤房意願，既然藏於內心，外觀上即難為判斷。

因此現行房屋稅條例第5條第1項第1款後段即規定「各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率」，將主觀之囤房意願，簡化為主體持有數，再委由各地方政府因地制宜，作出決定（最高行政法院107年度判字第109號判決意旨參照）。

3.又房屋稅實質稅率偏低，向來被認為是臺灣高房價成因之一，立法者為期透過擴大自用住宅與非自用住宅稅率之差距，提高房屋持有成本、抑制房產炒作，保障自住權益，於103年6月4日修正房屋稅條例第5條，其中第1項第1款規定，維持自用住宅之原有稅率為房屋現值1.2%，惟增訂「公益出租人」得與自用住宅者同享最低稅率，至於其他非自住而供住家用之房屋，其稅率則為1.5%至3.6%；

又基於尊重地方自治之前提，授權各地方政府得視所有權人持有戶數訂定差別稅率，以減少囤屋之誘因，另以第2項授權財政部訂定法規命令，規定如何區隔「自住」與「非自住」之認定標準，而因房屋稅指涉之自住房屋，為人民生存所不可或缺之居住處所，寓有保障人民最低生存所需之內涵，此處之人民當指自然人，而不及於法人。

是故，財政部訂定之住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第2條，將房屋自住使用限於自然人，不及於法人，而就自然人、法人持有房屋之稅率有所差別待遇，俾維護自然人之生存權，係屬正當，自得援用。

從而，現行房屋稅條例第5條第1項第1款後段即規定「各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率」，將主觀之囤房意願，簡化為主體持有數，再委由各地方政府因地制宜，作出決定；

又依房屋稅條例第6條規定，房屋稅稅率之決定屬地方自治事項，各地方政府有權在法定範圍內決定房屋稅稅率。

4.另按房屋稅屬地方稅法通則第2條第1款，依財政收支劃分法第12條第1項第2款所稱為直轄市及縣（市）稅之地方稅，故房屋稅雖由中央制定房屋稅條例，賦予統一之框架規範，但依憲法第109條、第110條規定，房屋稅此等地方稅之徵收屬省縣稅制之地方自治事項，且依地方制度法第18條第2款第2目及同法第19條第2款第2目規定，直轄市及縣（市）之地方自治團體，對此等地方稅之徵收事務，本有自治立法權限。

另房屋稅條例第24條亦規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」

而關於房屋稅徵收稅率，房屋稅條例第5條雖定有前述全國各地統一之框架標準，但同條例第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」

亦容任各地方自治團體在中央所定上開框架內，更進一步因地制宜而為細部不同規定之立法空間。

據上，宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條規定，係依據房屋稅條例第5條及第6條明定之授權與程序，並經宜蘭縣議會審議通過及宜蘭縣政府公布施行，是按持有房屋戶數於規定稅率範圍內訂定差別稅率課徵宜蘭縣房屋稅，揆諸上開說明，於法有據且未逾越母法之限度，並無違反比例原則，亦未逾越行政程序法第10條行政裁量之界線。

5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：被告應以超額累進稅率計算而非金額累進稅率計算云云。

惟查：1.按房屋稅實質稅率偏低，向來被認為是臺灣高房價成因之一。

因此，期待透過擴大自用住宅與非自用住宅稅率之差距，提高房屋持有成本、以抑制房產炒作，保障自住權益，遂有103年6月4日房屋稅條例第5條之修正，其中第1項第1款修正為住家用房屋，係供自住或公益出租人出租使用者，乃維持自用住宅之原有稅率，為其房屋現值1.2%，其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過3.6%，並基於尊重地方自治之前提，授權各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率，以減少囤房之誘因。

又人民持有多數房屋雖未必出於囤房炒作之動機，但低成本而得持有多數房屋則顯然提高囤房之可能，降低議價空間，有礙房屋正常市場交易，實為房屋稅條例第5條、宜蘭縣房屋徵收率自治條例第2條之立法目的所不許。

2.次按系爭房屋之房屋稅率，係依宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條第3款第2目之規定，而該自治條例之規範屬性為（地方）自治法規中之「自治條例」，得依法律授權而制定。

則以該自治條例前開有關房屋稅稅率之規定，其授權母法為房屋稅條例第6條規定，其規範位階合法，而規定內容也符合「授權明確性原則」之要求，故為規範本件應適用稅率之適格法規範。

況稅捐為法定之債，於稅捐構成要件事實被滿足時，稅捐債權即成立，稅捐核課處分屬確認處分，亦為羈束處分。

據此，稅捐核課機關對稅捐應適用之稅率，實無裁量權限。

另宜蘭縣房屋稅徵收率自治條例第2條第3款第2目之規定，既以房屋持有戶數為準，並不考量稅捐主體為自然人或法人及其持有原因，其立法之本旨在於持有房屋越多戶者課予加重之房屋稅，以符量能課稅及公平課稅之宗旨（最高行政法院107年度判字第17號判決意旨參照）。

是原告主張被告就原告所有39戶房屋以全額累進稅率計算，造成稅負不合理，且違反差別稅率原則，造成稅賦不公平乙節，當屬其歧異法律見解，難謂與法規範之客觀規範意旨相符，不足採據。

3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法對本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
書記官 陳可欣