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臺北高等行政法院判決
109年度訴字第800號
110年5月6日辯論終結
原 告 昇華娛樂傳播股份有限公司
代 表 人 林水成
訴訟代理人 楊山池 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 鄭錦凰
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國109年5月15日發文字號台財法字第10913911990號（案號：第10900157號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告提起本件訴訟時，其與被告之代表人分別為俞惟中、許慈美，惟於訴訟進行中分別變更為林水成、宋秀玲，茲據兩造新任代表人各自具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分
一、事實概要：被告以其查得原告於民國100年3月1日至105年12月31日間，未依法取得憑證，以不得扣抵之阿虎個人工作室（下稱阿虎工作室）所開立、其上記載銷售額共新臺幣（下同）57,635,979元，營業稅共2,881,796元之統一發票47紙（下稱系爭發票），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果為由，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，核定補徵稅額2,881,796元，及按所漏稅額裁處1倍罰鍰2,881,797元。
原告不服，申請復查，經被告109年1月14日財北國稅法一字第1090001811號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰286,704元，變更核定罰鍰為2,595,093元，其餘復查駁回。
原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：阿虎工作室係訴外人黃銘良於92年間申經核准設立之獨資商號，目的在減少其個人執行業務所得而為租稅規劃。
伊與阿虎工作室簽約，由受僱於該工作室之黃銘良提供勞務履行契約內容，伊則支付包含營業稅在內之報酬並列入營業收入，以系爭發票申報進項稅額，報繳營業稅及營利事業所得稅，避免因黃銘良以個人名義對外簽約，須將報酬列為其個人執行業務所得，依本院97年度訴字第2641號判決，合於營業稅法第19條第1項規定及稅捐稽徵實務作法。
阿虎工作室自93年起，即以工作室名義對外為營業行為並開立發票，對外購物亦取得交易相對人開立之發票作為進項憑證申報，伊在100年度以前，亦曾持阿虎工作室所開立發票申報進項稅額，被告從未指為違法，詎竟於14年後之107年間，以阿虎工作室將伊支付之營業收入轉匯黃銘良個人帳戶，且該工作室未聘任其他演藝人員，即認阿虎工作室之設立係為伊給付黃銘良之演出報酬節稅，伊之交易對象並非阿虎工作室，該報酬應視為黃銘良個人之執行業務所得，進而主張系爭發票為非交易對象之憑證，不得作為進項稅額申報，對伊補稅並裁罰，顯然違反誠信及信賴保護原則，否定工作室作為課稅主體之獨立性，有違法律允許表演人可選擇以工作室作為經營型態之自由。
伊如給付黃銘良執行業務所得，無須負擔營業稅，故無必要在未與阿虎工作室交易之情況下，不實取具該工作室所開立系爭發票，先負擔營業稅，再以進項稅額扣抵銷項稅額，徒增當期銷項稅額如少於進項稅額時，可能產生留抵稅額，對財務運作及現金流量造成之不利影響，由此足證伊並無逃漏稅之動機及事實；
且阿虎工作室就系爭發票均依法報繳營業稅，故伊以實際交付阿虎工作室之營業稅申報進項稅額，扣抵銷項稅額，未造成漏稅之結果，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第3項規定，不應受罰；
縱認有虛報之違章行為，系爭發票既經阿虎工作室報繳營業稅，依營業稅法第51條第2項之立法意旨，亦應免予處罰。
此外，伊持實際交易對象開立之系爭發票申報進項稅額，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，不論有無虛報，100及101年度亦已逾5年核課期間。
被告認定伊故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年，顯屬適用法律錯誤。
㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告之部分均撤銷。
三、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：阿虎工作室營業稅稅籍行業代號係「廣告設計」，自成立以來，未提供原告與其登記範圍有關之營業活動，且無聘任其他演藝人員，係由負責人黃銘良個人提供電視節目之表演勞務，核其收入性質屬執行業務所得。
原告於前揭期間匯入阿虎工作室之款項，多於隔日即同額轉匯至黃銘良個人銀行帳戶，足證其取具阿虎工作室開立之統一發票給付款項，均係黃銘良為原告從事電視表演之執行業務報酬。
依營業稅法第3條第2項但書及同法施行細則第6條規定，黃銘良提供電視節目表演屬執行業務，不納入營業稅法之課稅範圍，原告係營業人，自知以進項稅額扣抵銷項稅額，應依規定取得營業稅法第33條所列憑證，惟其明知係支付表演人黃銘良之演出費，阿虎工作室非其實際交易對象，卻以該工作室所開立不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，以逃漏營業稅，自屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7年，被告對原告補徵稅額，合於同法第21條第2項規定，與信賴保護或誠實信用原則無涉。
且原告上開違章行為，核屬故意，該當稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之處罰要件，自應論罰。
被告經逐期計算結果，就各期實際逃漏數加總計算所漏稅額為2,595,093元，乃按前揭2條文規定擇一從重，以營業稅法第51條第1項第5款為處罰依據，並審酌原告所為致生混淆交易憑證及稅賦稽徵正確性之影響，其虛報進項稅額已獲得短繳營業稅之利益，且於裁罰處分核定前仍未繳納稅款，應受責難程度高，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂違章情節，按所漏稅額2,595,093元處1倍之罰鍰2,595,093元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬允當。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點：被告認原告於100年3月1日至105年12月31日間，以阿虎工作室開立之系爭發票作為進項憑證，虛報進項稅額以扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，對原告核定補徵營業稅額2,881,796元，並裁處罰鍰2,595,093元，有無違法？
五、本院之判斷：㈠應適用之法令：⒈按營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
第3條第2項規定：「提供勞務予他人……以取得代價者，為銷售勞務。
但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」
第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
……」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票……。」
第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」
同法施行細則第6條規定：「本法第3條第2項所稱執行業務者，指……表演人……。」
第52條第1項規定：「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
是以，營業人因購進依營業稅法規定銷售之貨物或勞務，並取得實際交易相對人開立之憑證，始得作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額；
如係對表演人等執行業務者所提供專業性勞務支付代價，因此等執行業務者並非依營業稅法第3條第2項前段規定「銷售勞務」，不屬同法第2條第1款所稱銷售勞務之營業稅納稅義務人，就其執行業務所得，應依所得稅法第14條規定，列為其個人各該年度之綜合所得總額，報繳綜合所得稅，無須依同法第32條第1項規定開立統一發票交付買受人，故對表演人提供演出勞務給付報酬之營業人，並無取得符合營業稅法規定之憑證，扣抵進項稅額之可能。
⒉次按納保法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
又依司法院釋字第337號解釋，營業人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始該當於營業稅法第51條第1項第5款漏稅罰之構成要件，財政部因而發布101年5月24日台財稅字第10104557440號令，修正85年2月7日台財稅第851894251號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；
其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。
至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。
㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。
」前揭函釋係根據營業行為乃反覆為之的本質，認為營業人虛報進項稅額以逃漏週期成立之營業租稅債務，實係以一行為接續違反數個租稅繳納義務。
故營業人數期虛報進項稅額行為，任何一期之期末累積留抵稅額小於虛報進項稅額時，即應認此接續一行為已該當於漏稅罰之構成要件，其漏稅額當加總各期營業人虛報進項稅額實際扣抵銷項稅額數計算之。
核此解釋符合營業稅法之制度基礎，在於營業人應依規定辦理登記與申報，及其為週期稅之特性，亦合於營業稅法第51條第1項第5款以漏稅額決定處罰程度，所隱含將查獲前各期虛進報繳視為一行為總體評價之意旨，於租稅法律主義無違，法院自應尊重並予援用。
準此，營業人如出於故意或過失，檢具非屬法令規定之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，且自申報日起至被告調查基準日前各期之中，如任一期之期末累積留抵稅額，小於所虛報進項稅額者，即構成短漏營業稅，應依前引營業稅法第51條第1項第5款規定予以補稅處罰。
⒊再按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
㈡經查：⒈原告於100年3月1日至105年12月31日間自阿虎工作室取得統一發票作為進項憑證，銷售額合計57,635,979元（即⑴100年3月1日至同年6月30日之銷售額4,000,000元＋⑵100年7月1日至同年12月31日之銷售額4,157,143元＋⑶101年1月1日至同年12月31日之銷售額27,340,954元＋⑷102年1月1日至同年12月31日之銷售額13,142,857元＋⑸104年1月1日至同年12月31日之銷售額6,760,001元＋⑹105年1月1日至同年12月31日之銷售額2,235,024元），申報扣抵銷項稅額合計2,881,796元（即⑴200,000元＋⑵207,857元＋⑶1,367,046元＋⑷657,143元＋⑸337,999元＋⑹111,751元），有進項憑證明細資料表附原處分卷一第988至986頁可稽。
⒉次查：⑴阿虎工作室於92年5月20日設立，組織種類為獨資，負責人為黃銘良，行業代號為廣告公司，於106年6月1日註銷營業稅籍登記等情，有營利事業稅籍資料查詢作業列印單附原處分卷一第784頁足憑。
又阿虎工作室於100年3月1日至105年12月31日之間，除開立系爭47紙發票予原告外，未曾開立發票予其他買受人，另有該工作室營業稅銷項去路明細附同卷第433至431頁可佐；
即阿虎工作室於上述期間內開立之發票，乃全數供原告作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。
惟系爭發票之品名係記載「演出費」（參見同卷第99、108、118、121、129、139、142、145、153、163、171、179、182、189、201、211、220、227、229、235、251、255至258、272、273、282、290、300、311、312、327、328、334、335、338至340、743、749、754、755、794、818、819頁），部分發票於備註欄註記之「天下女人心」、「黃少祺8∕21最大黨」、「黃少祺8∕22型男大主廚」、「黃少祺8∕19百萬小學」、「黃少祺Super Sunday」等文字（參見同卷第754、755、749、743、338至340頁），均為演藝人員「黃少祺」及其參與演出之電視戲劇或綜藝節目名稱，與阿虎工作室稅籍資料所載廣告行業無關。
⑵被告曾先後以107年3月19日財北國稅內湖營業一字第1070952281號函及同年月27日第1070952617號函，通知原告提示與系爭發票相關之交易契約、憑證及收付款證明供核（參見原處分卷一第598至601頁），原告雖提出以下資料，然均無法證明阿虎工作室有對其銷售系爭發票所示勞務之事實。
詳言之：①原告所提其與阿虎工作室於101年1月1日及同年4月15日簽訂之演出合約書2份，其中第1條及第3條約定，原告製作「金玉滿堂」及「鴛鴦珮」戲劇節目中之特定角色，由阿虎工作室經紀之藝人演出，原告則按該藝人所拍攝集數，每集給付酬勞30萬元予阿虎工作室（參見原處分卷一第348至353頁）。
惟依阿虎工作室負責人黃銘良於107年3月31日所具陳述意見書記載，其藝名為「黃少祺」，阿虎工作室為原告前代表人俞惟中建議其設立，目的係將其擔任藝人之服裝、化妝、道具等必要開銷，列入收入扣減節稅；
該工作室自設立登記後，均由俞惟中實際掌控，持有相關設立文件及存摺印章，每年皆由俞惟中指示原告之會計與記帳士辦理稅務申報，黃銘良從未經手；
其直至106年間，因與俞惟中不再往來，才取回阿虎工作室相關資料，申請撤銷營業登記，並因被告出示資料，始得知俞惟中曾使用阿虎工作室名義，與原告有大量業務往來等語（參見原處分卷二第538頁，該頁所示黃銘良陳述意見書內容，業經本院於言詞辯論期日以實物投影機展示）。
經核黃銘良陳稱阿虎工作室於106年撤銷營業登記一節，與該工作室稅籍資料記載異動日期為106年6月1日，異動原因為一般註銷等情，係相符合（參見原處分卷一第784頁）；
另原告對被告於原處分援用黃銘良上開書面陳述內容，主張阿虎工作室設立後由原告前代表人俞惟中實際掌控，持有相關設立文件、存摺及印章，且每年皆由俞惟中指示原告之會計及記帳士辦理該工作室之稅務申報事宜等情，於提起訴願及本件訴訟時，均未予爭執（參見訴願申請書，附可閱覽訴願卷第3至9頁，及本件起訴狀，附本院卷第13至41頁）。
而上述2份演出合約之簽約日期均在101年間，斯時阿虎工作室之印章尚由原告前代表人俞惟中持有，又合約末尾之阿虎工作室簽章欄位，係蓋阿虎工作室及黃銘良之大小章，未見黃銘良親自簽名，則黃銘良所述該等合約係俞惟中以阿虎工作室名義所為，其並不知情等語，尚非無憑。
是該2份演出合約，既非黃銘良以阿虎工作室負責人身分與原告簽訂，自難憑此即認原告與阿虎工作室間有何真實交易存在。
原告雖於107年8月23日提出說明書，補稱：前述2份演出合約所載「金玉滿堂」及「鴛鴦珮」之戲劇節目，實係大陸「上海鑫海影視製作有限公司」（下稱鑫海公司）所製作，因當時為求簡便，以原告製作節目之制式合約書簽訂，致生誤會；
阿虎工作室係依約定由其所經紀之藝人「黃少祺」演出，其於101年12月31日以商業發票向鑫海公司請款後，將該工作室經紀藝人演出上述2齣戲劇之報酬分別為14,285,714元、11,428,527元，連同當期演出其製作之「天下女人心」戲劇酬金1,619,048元，加計營業稅1,366,667元，合計28,700,000元，於101年12月24日匯入阿虎工作室於中國信託商業銀行股份有限公司中山分行開設之帳戶等語，並提出商業發票、轉帳傳票及合作金庫商業銀行匯款申請書代收入傳票為證（參見本院卷第281至285、299至304、309頁），旨欲證明其確係因與阿虎工作室間有交易往來，而取得該工作室於101年12月20日所開立銷售額（含稅）合計28,700,000元之3紙發票（附本院卷第305、307頁）。
然上述演出合約既非黃銘良代表阿虎工作室與原告簽訂，則黃銘良參與「金玉滿堂」及「鴛鴦珮」等戲劇節目演出，僅能認係其個人行為，並非為阿虎工作室履行演出合約；
又原告雖於101年12月24日匯款28,700,000元至阿虎工作室銀行帳戶，惟既查無該工作室有對原告提供對待給付之事實，亦難徒憑該金流紀錄，即認其間就阿虎工作室於101年12月20日開立之上述3紙發票，有何真實交易。
②原告另提示之轉帳傳票，於與系爭發票相關欄位之摘要欄記載：「天下女人心，黃少祺，演員，發票」（參見原處分卷一第759、752、746、726頁）；
勞務報酬請款單記載之廠商對象為「黃少祺」（參見同卷第757、745、740、735、725頁）；
付款憑單所載付款對象亦為「黃少祺」，摘要欄則記載「天下女人心-演員黃少祺」（參見同卷第756、750、744、739、731、722至724頁）。
是上開單據註記之轉帳、付款原因，盡皆為黃銘良與其所演出之電視節目，全無關於阿虎工作室曾對原告提供勞務、或為原告交易對象之事，均不能證明系爭發票係阿虎工作室因銷售勞務予原告而開立。
再由原告提示如原處分卷一第221至220、190至189、183至182、180至179、172至171、164至163、154至153、146至139、130至129、122至118、109至108、100至99等頁之請款單及發票，相互核對結果，阿虎工作室開立之發票，其上所載含稅銷售額，與請款單請求原告支付「黃少祺」之演出費金額，均屬相符（同卷第⑴315、⑵303、⑶284、⑷276、⑸269、⑹262、⑺237等頁之請款單，與第⑴312至311、⑵300、⑶282、⑷273至272、⑸257、⑹256至255、⑺235等頁之發票亦有相同情形）；
又原告雖依各該發票及請款單所載金額，先行匯款至阿虎工作室之銀行帳戶，惟除前揭①所述101年12月24日匯入28,700,000元以外之款項，嗣後皆同額轉匯存入黃銘良個人帳戶等情，另有同卷第477至473頁所附阿虎工作室銀行帳戶存款交易明細可稽，復為原告所自承（參見本院卷第219頁）。
由此足見，原告依上開發票所載銷售額支付之款項，為黃銘良提供演出勞務之對價，且最終全數由黃銘良個人取得，故原告實係對黃銘良個人因參與由其製作之電視節目，所提供專業性表演勞務，而給付報酬。
惟黃銘良取自原告之表演報酬，為其個人之執行業務所得，並非營業稅之課稅範圍，原告亦無可能就此取得符合營業稅法規定之憑證，其卻持無實際交易之阿虎工作室所開立發票，申報扣抵銷項稅額，乃以依營業稅法第19條第1項第1款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，而生短繳營業稅情事。
⑶綜上，阿虎工作室並無對原告銷售勞務之事實，原告卻取具與其無實際交易之該工作室所開立系爭發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自屬虛報進項稅額。
則被告對原告核定補徵其以系爭發票申報扣抵之營業稅額2,881,796元，自無違誤。
⒊再查，原告身為營業人，對其不得持非實際交易對象所開立統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之法律規定，自當知悉；
就其依系爭發票所載銷售額支付之款項，並非阿虎工作室銷售勞務之對價，且多為對黃銘良個人給付演出報酬，無從自該表演人取得合法憑證申報扣抵銷項稅額等情，亦難諉為不知。
惟原告卻持與其無實際交易之阿虎工作室所開立系爭發票，虛報進項稅額，自係故意以不正當方法逃漏營業稅，核課期間依前引營業稅法第21條第1項第3款及第22條第1款規定，應自原告申報各期營業稅之日起算7年，原告主張僅為5年云云，尚非可採。
又原告係於100年5月15日及同年7月15日申報100年4月份及同年6月份之營業稅（參見原處分卷一第414、415頁），被告對原告核定補徵100年3至6月營業稅之繳款書，在107年5月3日即已送達原告（參見同卷第643至645頁）；
另其於100年9月15日、11月15日及101年1月14日申報100年8、10、12月份之營業稅（參見同卷第411至413頁），被告核定補徵100年7至12月營業稅之繳款書，則在107年6月27日送達原告（參見同卷第640、641頁），有各該營業人銷售額與稅額申報書、核定稅額繳款書及掛號郵件收件回執附卷可稽，故均未逾核課期間。
至原告就101、102、104、105年各期營業稅，申報日皆在101年以後（參見同卷第387至410頁之營業人銷售額與稅額申報書），且由其於107年7月6日及8月10日即提出復查申請（參見同卷第628、880頁之復查申請書上所蓋被告收文章戳）觀之，被告核定補徵各該年度營業稅之處分，必定在此之前即已送達原告，故亦未超過核課期間。
又原告對其以依法不得扣抵之系爭發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額之違章行為，既具有故意，且自104年11月起，以虛報進項稅額扣抵之銷項稅額已超過累積之留抵稅額（參見原處分卷一第10 01頁），發生逃漏稅捐之結果，自應受罰。
原告虛報之進項稅額合計2,881,796元，經減除違章期間得扣除之留抵稅額合計286,324元（參見原處分卷一第1000頁），及101年7至8月漏稅額379元（因在2,000元以下，應予免罰，參見原處分卷一第1001頁）後，所漏稅額應為2,595,093元（2,881,796－286,324－379）。
又上開違章行為同時違反稅捐稽徵法第44條第1項：「營利事業依法規定……應自他人取得憑證而未取得……，應就其……未取得憑證……，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」
及營業稅法第51條第1項第5款規定，依行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
就依營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額2,595,093元處最高5倍之罰鍰12,975,465元，與依稅捐稽徵法第44條第1、2項規定，按查明認定原告未依法取得可扣抵進項稅額之憑證總額22,137,882元之5%計算，並以1,000,000元為上限之罰鍰，互為比較，應以營業稅法第51條第1項為裁處依據。
被告審酌原告以非實際交易對象開立不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生混淆交易憑證及對稅賦稽徵正確性之影響，及其虛報進項稅額已獲得短繳營業稅之利益，且於裁罰處分核定前仍未繳納稅款，應受責難程度較高等情，按所漏稅額處1倍罰鍰2,595,093元，經核並無裁量逾越、怠惰或濫用之違法，亦無不合。
㈢原告雖主張：表演人設立工作室作為獨立之營利事業，並非法所禁止；
伊與阿虎工作室簽約，由受僱於該工作室之黃銘良提供勞務履行契約內容，伊對該工作室支付包含營業稅在內之報酬，由阿虎工作室開立統一發票交予伊申報扣抵進項稅額，依本院97年度訴字第2641號判決所持見解，合於營業稅法第19條第1項規定及稅捐稽徵實務作法，並無違法云云。
惟查，本院97年度訴字第2641號判決，係就為表演人之該案原告甲，在92年間以其所成立乙工作室之名義，與A、B、C公司簽約，擔任A、B公司之產品銷售代言人，及提供其本人著作物原稿給C公司出版；
相關代言酬勞及版稅收入款，均由A、B、C公司直接支付乙工作室，並由乙工作室開立統一發票予該3家公司，乙工作室另給付甲900餘萬元之案例事實，根據由甲代表乙工作室與A、B、C公司簽訂之合約書，暨乙工作室曾將給付甲之部分款項列報薪資所得及列為營業成本等事證，認定：甲既以乙工作室負責人身分，代表乙工作室與A、B、C公司簽約，並同意受僱於乙工作室，履行乙工作室對該3家公司之債務，則甲因此自乙工作室取得之900餘萬元報酬，核屬甲之薪資所得，甲為乙工作室之負責人，即負有依行為時所得稅法第92條第1項規定辦理扣繳之義務（參見本院卷第133、134頁）。
惟本件訴訟一則並非關於所得稅法之爭議，再則依本院上述調查證據結果，立約人為原告與阿虎工作室之演出合約書，實係原告前負責人俞惟中利用其持有阿虎工作室印章之便，以該工作室名義所為，阿虎工作室負責人黃銘良事前並非知情，此外復無任何事證顯示阿虎工作室於100年3月至105年12月間，曾由黃銘良以代表人身分與原告締結契約，並同意以該工作室受僱人身分提供勞務，履行該工作室對原告所負契約義務，故無法認定原告與阿虎工作室間存在真實交易，此與上開另案判決所涉爭議之稅目種類，及有無充足事證可認表演人所成立工作室與第三人間存在真實交易等節，均不相同。
則原告執該情節相異之另案判決，主張其持非實際交易對象之阿虎工作室所開立系爭發票，申報扣抵銷項稅額，並無違法云云，比附援引顯然失據，殊非可採。
㈣原告另主張：伊如給付黃銘良執行業務所得，無須負擔營業稅，故無在未與阿虎工作室交易之情況下，不實取具該工作室所開立系爭發票，先負擔營業稅，再以進項稅額扣抵銷項稅額之必要，由此足證伊並無逃漏稅之動機及事實；
且阿虎工作室就系爭發票均依法報繳營業稅，故伊以實際交付阿虎工作室之營業稅申報進項稅額，扣抵銷項稅額，未造成漏稅之結果，縱認有虛報行為，依營業稅法第51條第2項之立法意旨，亦應免罰云云。
惟查：⒈原告早在89年5月17日即已設立，為經營廣播節目製作及發行、電視節目製作、電視節目代理及發行與其他管理顧問服務之營業人，有其營業稅稅籍資料查詢作業列印單，附原處分卷一第883頁可稽。
是原告對其銷售之貨物或勞務，本應依法報繳營業稅，且其設立稅籍營業既已長達約20年，對於得以扣抵稅額之憑證，必須符合營業稅法第33條規定，自應知之甚稔。
惟其明知與阿虎工作室間無實際交易，竟持該工作室所開立系爭發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，因而少繳營業稅額2,881,796元，乃故意虛報進項稅額，且扣除先前留抵稅額外，尚短漏稅額2,595,093元，已發生逃漏稅捐之結果，該當營業稅法第51條第1項第5款之處罰要件甚明，所稱未造成逃漏稅云云，委無足取。
至於阿虎工作室已否就系爭發票之銷售額報繳營業稅，及原告依系爭發票所載銷售額給付阿虎工作室之款項，經轉匯入黃銘良個人銀行帳戶部分，是否業由黃銘良報繳個人綜合所得稅，事涉阿虎工作室可否申請退還營業稅，及黃銘良應否補繳綜合所得稅之問題，對原告所為已該當虛報進項稅額要件之判斷，不生任何影響，是原告聲請本院命被告提示黃銘良100至105年度綜合所得稅申報資料，核無必要，附此敘明。
⒉次按營業稅法第51條第2項係規定：「納稅義務人有前項第5款（即虛報進項稅額）情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」
原告持以申報扣抵銷項稅額之系爭發票，係取自與其無實際交易之阿虎工作室，故與前揭條文所定要件，為憑證須由實際銷貨之營利事業交付者，不相符合，自無從適用該規定予以免罰，原告據以主張應免受處罰，亦難採憑。
㈤原告又主張：阿虎工作室自93年起，即以工作室名義對外為營業行為並開立發票，另對外購物並取得交易相對人開立之發票，作為進項憑證申報，伊在100年以前亦曾持該工作室開立之發票申報扣抵進項稅額，被告均未指為違法，詎竟於14年後，認定伊有本件違章行為，有違誠信及信賴保護原則云云。
惟按所謂信賴保護原則，必須行政機關之行政處分或其他行政行為（如訂定行政法規），足以引起人民信賴（即信賴基礎），及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為（即信賴表現），惟嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，始有適用；
如行政機關怠於行使權限，致人民因個案違法狀態未排除而獲得利益，並非行政行為之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。
有關原告曾否於92至99年間，以阿虎工作室開立之其他統一發票，申報扣抵銷項稅額，因已逾核課期間，被告並未調查一節，業據被告於本院準備期日陳明（參見本院卷第245頁）。
是阿虎工作室於92至99年間對原告開立之統一發票（包括原告所提本院卷第269頁之99年7月16日所開立發票在內），如其間並無實際交易，卻由原告持以申報進項稅額，所涉虛報進項稅額問題，被告係因法定核課及裁處期間業已經過，致未能補徵稅額及處罰；
惟被告既無以任何行政行為，對外積極表示納稅義務人持非實際交易對象開立之發票申報扣抵銷項稅額，係屬合法，原告自無從產生信賴。
至原告另提出阿虎工作室於93年1月14日與2月2日以訴外人新路山傳播有限公司為買受人所開立發票2紙（參見本院卷第271頁），及訴外人大芳有限公司於93年間以阿虎工作室為買受人所開立發票4紙（參見本院卷第273、275頁），俱非原告取自其他營業人之進項憑證，稽徵機關審認各該發票得否由買受人持以申報進項稅額之結果，均與原告無涉，要無可能成為原告信賴其持無真實交易之阿虎工作室所開立系爭發票虛報進項稅額，並無違法之基礎，則原告指稱被告認定伊有本件虛報進項稅額之違章行為，違反誠信及信賴保護原則云云，仍無足取。
六、綜上所述，被告認原告100年3月1日至105年12月31日間，以阿虎工作室開立之系爭發票作為進項憑證，虛報進項稅額以扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，對原告核定補徵營業稅額2,881,796元，並裁處罰鍰2,595,093元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法，經核對判決結果均不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程 怡 怡
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 5 月 27 日
書記官 李 建 德
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