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臺北高等行政法院判決
109年度訴字第96號
109年8月6日辯論終結
原 告 劉蕙萱
訴訟代理人 黃木泉 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲（局長）
訴訟代理人 胡德澤
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年11月20日台財法字第10813940140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為許慈美，訴訟中變更為宋秀玲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國105年度綜合所得稅結算申報，列報出售○○市○○區○○○路0段000號0樓房屋（下稱系爭房屋）應有部分四分之三財產交易所得新臺幣（下同）17,937,907元，經被告依實際查得資料核定49,236,689元，歸課核定綜合所得總額49,929,195元，應補稅額12,803,598元。
原告不服，申請復查，經被告108年8月12日財北國稅法二字第1080030014號決定駁回。
原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告已如實呈報交易事實及原因：原告與訴外人即胞妹劉晏君於98年5月6日合資向劉月鳳及葉柏璋購入系爭房屋及土地乙戶，由原告父親劉明耀代表簽約，原告及胞妹應有部分各為3/4及1/4，總價為312,500,000元。
為便於日後申報財產交易所得需要，原告與劉、葉二人嗣於98年6月間再簽立不動產買賣契約書其他約定事項，並約定房屋價款為130,000,000元，土地價款為182,500,000元。
原告及胞妹於105年間將系爭房地出售予潤通投資股份有限公司，總價為540,000,000元，雙方旋於同年12月另立不動產契約書其他約定事項，並約定按當時的房屋及土地公告現值比例劃分，房屋價款為159,448,064元，土地價款為380,551,936元。
㈡原告於申報105年度綜合所得稅時，已按當年度財政部課徵豪宅稅的相關規定申報並繳納稅款6,6454,645元。
原告另於107年9月10日再依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2前段規定，依法提出交易時之實際成交價額及成本費用等證明文件，如實補報財產交易所得，並自動補繳所得稅款1,280,853元。
由於系爭房地係於98年5月間購入，與出售時已相隔7年半之久，因時日久遠，不復覓得不動產買賣契約書其他約定事項，然原告對購入系爭房地於劃分房屋及土地價款時，約定房屋之價款確為130,000,000元。
㈢被告以財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋（下稱83年1月26日函釋）意旨，按出售時（105年11月間）之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，並不合理。
計算財產交易損益的房屋課稅現值/（土地公告現值+房屋課稅現值）比例，應以「購入時」的現值比例為之，方屬正確且公平合理：⒈政府為有效防止房地產持續飆漲，多年來陸續提出抑制房價的各項措施，如103年度豪宅稅開徵及為了改善地方財政暨充實建設經費，於103年7月1日暴漲式的調高房屋課稅現值。
可見該房屋現值的調增，是為「增稅」目的所為，並非房屋之自然增值所致。
此種為「特定目的」而調整的課稅現值，完全悖離房屋應有的真實價值。
⒉系爭房地於買、賣期間內，房屋增值約149.53%，而土地增值僅約42.15%，房屋增值幅度遠大於土地增值，殊不合理，更何況都會區不動產的增值，其主要因素實均來自於土地。
系爭房地在98年間取得，彼時房屋單價於購入時已固定，屬於已投入的歷史成本，理應與後續年度再調整的課稅現值無涉。
財政部83年1月26日函釋，以「出售時」的房/（房+地）現值比例計算財產交易所得，並不合理，因都市繁榮發展及公共建設利益帶來的房地增值，已全數反應於買賣的價差當中。
⒊被告於調查後因不能確定屬於系爭房屋部分之交易所得，遂依財政部83年1月26日函釋，以出售時的房/（房+地）現值比做為計算財產交易損益。
由於計算房地之出售損益，有按「購入時」、「平均數（買+賣）/2」及「出售時」等多種房/（房+地）之現值比例可擇。
然被告竟捨棄最能切進實額之「購入時」方法，卻選用對原告最不利之「出售時」方法，造成原告沉重的財務負擔，有違納稅者權利保護法第14條規定意旨，並悖於租稅公平及租稅正義原則。
㈣並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠房屋財產交易所得核實優先、推計例外原則：綜合所得稅財產交易所得之計算，所得稅法第14條第1項第7類第1款即明定，出售出價取得財產之財產交易所得應核實課稅及其計算方式，另依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，此即房屋財產交易所得核實優先、推計例外原則之規定。
106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條第1項規定亦將推計課稅及上開核實優先、推計例外原則明文化。
㈡房屋財產交易所得依財政部核定標準推計課稅之適用時機：以財政部核定標準核定之情形，應指無法證明出價取得之「原始取得成本」之情形，尚不包括無法證明支出「改良費用」之情形。
㈢房地產交易實務，房地係合併出售、計價，故所稱原始取得成本及出售價格金額可核實認定，當指房地總價可查明之情形而言。
故可提出房地總價之成本及售價即屬可核實認定，缺一則無法核實，而得依財政部核定標準推計所得額。
是財政部83年1月26日函釋明定房地總價明確，惟未劃分房地各別價格者，應以房地買進及賣出總價差額，按現值比計算房屋之財產交易所得，此為應稅及免稅所得之分攤規定，係植基在實際成交價額之核實基礎下，自屬核實認定。
㈣本件以取得後，經法定程序重估調整後之「出售時」房屋及土地之現值為拆分基礎，自屬適法妥當：財政部83年1月26日函釋係以房地出售總價有無利得之事實，作為認定有無房屋之財產交易所得之基礎事實，既為出售時之財產利得，即應以「出售時」之房屋及土地時價為拆分標準，方屬合理。
現行實務上可參考之房、地各別時價，當以經政府機關依正當程序核定之現值資料為合理之參考依據，且該等現值係動態逐年調整公告，故出售時之房屋、土地現值，應足以反映出售時之房、地對映之時價（價值），並據以作為總所得中，應、免稅所得之計算基礎。
㈤綜合所得稅財產交易所得有先採書面審查核認，先行推計再改按核實之實務，惟此均植基在核實課稅優先、推計課稅例外之原則，並考量稽徵經濟原則後，交替適用。
是已自行按財政部核定標準列報房屋財產交易所得並經稽徵機關核定在案者，仍得改按查帳核實計算。
㈥原告雖主張其購入系爭房屋時有另簽訂「不動產買賣契約書其他約定事項」，約定房屋價款130,000,000元、土地價款182,500,000元，惟其未保留相關證明文件，嗣經被告所屬文山稽徵所向賣方葉伯璋查證，葉伯璋表示因年代久遠未保存相關資料，亦不清楚當時之買賣價格。
被告無從查證原告主張是否屬實，原告主張拆分價格，尚難採據。
㈦本件經認定未劃分買進房地各別價格，即應以該查得房地買進總額及賣出總額之差價，扣除相關成本費用，按出售時房屋評定現值及公告土地現值之比例計算房屋之財產交易損益，經依查得資料重行核算系爭財產交易所得為68,540,951元，較原核定財產交易所得49,236,689元為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定。
㈧爰聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決定書（本院卷第25至34頁）、復查決定書（本院卷第17至23頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第59至64頁、第130至136頁）、系爭房地異動索引查詢資料（原處分卷第119至127頁）、105年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第18頁）、105年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（原處分卷第19頁）等附本院卷及原處分卷可稽，堪認為真正。
六、兩造之主要爭點為：原告105年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料，核認買進時未拆分房地各別價款，依財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋，以系爭房地買進總額及賣出總額之差額，扣除所支付之相關必要費用，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易所得，是否適法？
七、本院之判斷：㈠所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。
財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。
……」所得稅法施行細則第17條之2規定：「（第1項）個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
㈡又納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。
（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。
（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。
……」其立法理由為「按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。
於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。
依此項推計核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。
此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。
基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。
並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。
爰明定第1項規定。
推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。
推計課稅的結果必須具有說服力、經濟上可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。
爰明定第2項規定。
推計課稅既係以間接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。
爰明定第3項規定。
……」㈢財政部83年1月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
、101年8月3日令釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
因於105年1月1日以前採行房屋、土地分離課稅（105年1月1日以後交易之房地，如符合一定條件者，依所得稅法第4條之4規定，其交易所得採房地合一稅制課徵所得稅），關於出售房屋及土地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀諸所得稅法第4條第1項第16款規定至明。
然揆諸目前社會一般交易習慣，出售不動產時，通常不會將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。
而房屋及土地個別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因。
故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。
再者，依平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；
並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」
房屋稅條例第11條規定：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。
各類房屋之耐用年數及折舊標準。
按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。
（第2項）前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」
即土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員會每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是稽徵機關按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，以計算房屋之財產交易損益，具有客觀公信力。
故如房地買賣具體個案之買賣雙方有扭曲交易價格情事，即有按照房屋評定現值與土地公告現值之比例來調整房地價格之合理性及客觀公信力。
因而，財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函釋、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。
又於上述情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則。
查上揭財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋，均係財政部本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性規定，且與所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，並無違背。
惟依前引納稅者權利保護法第14條規定可知，推計課稅既係以間接證據推估稅額，如有多種推估之可能，推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。
故財政部前開所得分攤公式，並非絕對，如有事證可認另有最接近實額之推計方式，仍許徵、納雙方透過事實認定之方式，以最能貼近實額之方法予以推估核定稅額，自屬當然（最高行政法院109年判字第142號行政判決意旨參照）。
㈣查原告105年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料，以原告與劉晏君合資向劉月鳳及葉伯璋購買系爭房地，嗣後將之出售，核認買進時並未拆分房地各別價款，乃依首揭規定及財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋，以系爭房地買進總額及賣出總額之差額，扣除所支付之相關必要費用（仲介費、土地增值稅、契稅、代書費等），再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易損益，於法尚無不合：⒈原告雖於105年12月21日出售移轉系爭房地予潤通投資股份有限公司（原處分卷第119至126頁參照），交易時間在105年1月1日之後，惟系爭房屋取得時間在98年間，與所得稅法第4條之4適用房地合一稅制課徵所得稅之規定（⑴交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。
⑵交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得）未合，仍應適用土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內。
⒉本件經被告原核依查得之實際買進與賣出價格及因買入時未劃分房地之各別價格，乃以房地賣出及買入總價之價差，減除支付之相關必要費用，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例計算，核定財產交易所得為49,236,689元【〔（出售總價540,000,000元-買入總價312,500,000元-契稅582,456元-仲介費1,377,816元-印花稅50,377元）×應有部分3/4-原告負擔土地增值稅2,326,059元〕×〔房屋評定現值24,223,650元÷（房屋評定現值24,223,650元+公告土地現值57,814,165元）〕】（原處分卷第8至14頁；
第131至137頁參照），歸課綜合所得稅。
⒊查原告與劉晏君於98年7月30日買賣登記取得系爭房地各2/1應有部分，旋於同年8月20日再由劉晏君以買賣為登記原因移轉1/4應有部分予原告，形成原告應有部分3/4、劉晏君應有部分1/4之共有狀態，嗣105年12月21日出售移轉系爭房地全部（原處分卷第119至126頁--不動產異動索引查詢資料參照）。
被告復查決定依本件實際移轉原因、各階段共有狀態及實際支付情形核認相關成本費用：⑴成本部分：原告98年7月30日登記取得系爭房地1/2應有部分，取得成本應為156,250,000元（原處分卷第163頁）（312,500,000元×1/2），原告98年8月20日以買賣為登記原因自其妹劉晏君處取得1/4應有部分按切結買賣價金及實際匯款金額12,600,000元（原處分卷第166頁）核認為本部分取得成本。
是本件取得成本合計為168,850,000元（156,250,000元+12,600,000元）。
⑵費用部分：①98年7月30日取得費用，除依統一發票開立買受人核認原告支付仲介費為1,033,362元（原處分卷第144頁）外，其餘費用按1/2分攤472,462元〔（契稅582,456元+規費312,090元+印花稅50,377元）×1/2〕。
（原處分卷第55、156、56頁）②同年8月20日支付之登記規費5,505元（原處分卷第105頁）、契稅144,160元（原處分卷第99頁）共149,665元，屬買方即原告之費用。
③105年12月21日出售之相關費用，除土地增值稅依各共有人實際負擔（即稅單所載納稅義務人：原告2,326,059元，劉晏君1,536,540元）金額核實減除（原處分卷第34至39頁）外，其餘費用按雙方應有部分比例（3/4；
1/4），原告應分攤42,000元〔（代書費2,000元+履保費54,000元）×3/4〕。
（原處分卷第137、32頁）④是本件相關費用合計為4,023,548元（1,033,362元+472,462元+149,665元+2,326,059元+42,000元）。
⒋本件經認定屬未劃分買進房地各別價格（理由詳如後述)，即應以該查得房地買進總額及賣出總額之差價，扣除相關成本費用，按出售時房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經被告依查得資料重行核算系爭財產交易所得為68,540,951元【（出售總價540,000,000元×3/4-取得成本168,850,000元-相關費用4,023,548元）×〔房屋評定現值24,223,650元÷（房屋評定現值24,223,650元+公告土地現值57,814, 165元）〕】，較原核定財產交易所得49,236,689元為高，基於行政救濟禁止不利益變更原則，被告復查決定維持原核定，尚無違誤。
㈤原告主張購入系爭房屋時有另簽訂「不動產買賣契約書其他約定事項」，約定房屋價款130,000,000元、土地價款182,500,000元，並非未約定房地各別買入價款，只因時日久遠，不復覓得書面約定資料云云；
查房屋與坐落基地緊密結合，價值互相連動。
是以，社會一般交易習慣，除非有特殊經濟考量，無必要耗費資源將房屋、土地分別估價，再加總交易。
職是，縱使買進或賣出房地之總價均明確，通常無法割裂認定房屋之買進或賣出之價格，當然更難單純以買入或售出房屋之價差以計算房屋交易所得。
被告所屬文山稽徵所於107年8月6日以財北國稅文山綜所一字第1070803427號函（原處分卷第70頁）向賣方葉伯璋查證，葉伯璋表示因年代久遠未保存相關資料，亦不清楚當時之買賣價格【詳原處分卷第13頁】，原告亦未提出具體約定之相關資料供被告參佐，是被告無從查證原告主張是否屬實；
況原告自行拆分房地比為4:6，與按98年購入當時現值計算之房地比約為2:8（當時房屋評定現值為9,707,600元，土地公告現值為40,670,318元【原處分卷第55頁至第58頁參照】，房屋／（房屋＋土地）之比約為19.27%，即2：8），亦相去甚遠，顯不合理，是原告主張98年買入時已約定房地拆分價格，應按其約定之房地拆分價格計算，尚難採據。
㈥原告主張被告依財政部83年1月26日函釋意旨，按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，並不合理且偏離事實，有違納稅者權利保護法第14條規定意旨，並悖於租稅公平及租稅正義原則；
本件應以「購入時」的現值比例為之，方屬正確且公平合理云云；
惟查：⒈房地產交易實務，房屋及其坐落基地一併出售，係以總售價達成合意，是此經濟行為之經濟利益，應以房地總價之差價利益為總利得計算之。
就房地分離課稅（所得稅）之制度下，將房屋交易所得評價為應稅，土地交易所得評價為免稅，而應將該總利得區分為應稅之房屋交易所得及免稅之土地交易所得。
然既為出售時之財產利得，以「出售時」之房屋及土地時價為區分標準，自屬合理。
至有關「時價」之選擇，其中實價登錄制度揭示之房地實際交易價格固可為時價之參考，惟房地交易實務係房地一併計價，已如前述，是縱欲參考出售時同一地區鄰近房地價格之實價登錄資料，亦僅有房地合計之每坪售價，而無房屋及土地每坪各別售價可資參考。
⒉承上說明，土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員會每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是稽徵機關按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，以計算房屋之財產交易損益，具有客觀公信力。
⒊系爭房地於98年5月間買入時，既經認定屬未各別劃分房地之價格，則系爭房屋購入之真正價格不得而知，無法核實認定房屋之財產交易損益。
財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，闡明所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得有關買賣房屋之課稅計算，係於法律規定之範圍內說明應如何正確適用該規定，而以房地之公告現值及評定現值之比例計算房屋之交易損益，因公告現值及評定現值每年調整，較貼近現值，故以買入與賣出之總差價，扣除所支付之相關必要費用，再乘以最近「出售時」之房地現值比例計算出之房屋交易損益，應屬客觀且合理評估財產交易所得之方法，且係通案一致之標準，適用於所有同類課稅事件，亦有基於稽徵公平性及便利性之考量。
⒋被告已查明系爭房地買入時及出售時之實際交易價格，並查明該必要成本費用予以扣除後，再計算系爭房屋交易所得，則被告既已查得實際交易價格，僅因無法劃分購入時房地之分別價格，遂依前揭財政部83年1月26日函釋，據以計算系爭房屋之財產交易損益，係核實認定稅捐客體即系爭財產交易所得存在，僅以間接證據之證明方法計算其數額，自與納稅者權利保護法第14條規定無違。
⒌原告於98年購入系爭房地時，房屋評定現值為9,707,600元，土地公告現值為40,670,318元（原處分卷第55頁至第58頁），房屋／（房屋＋土地）之比約為19.27%，即2：8。
105年度出售時，房屋評定現值調增為32,298,200元，土地公告現值調增為77,085,553元（原處分卷第33頁至第39頁），房屋／（房屋＋土地）之比約為29.53%，即3：7。
系爭房屋及土地於98年度之現值均偏低，嗣經臺北市政府依法定程序將兩者均予調增後，105年度調增後之現值比3：7，符合實務交易慣例，亦較98年取得時現值比合理。
⒍原告雖主張房屋價值依折舊價值只會逐年遞減，惟政府103年起開徵豪宅稅，為此大幅提高都會區的房屋評定現值，致系爭房屋於出售年度之現值占比大為提高，顯不合理乙節；
查依房屋稅條例第11條規定，房屋評定現值係不動產評議委員會依據房屋所處交通狀況、供需情形、經濟發展、折舊等因素綜合評估後，交由直轄市或縣（市）政府公告，非如原告所稱只有折舊因素，其主張房屋價值因折舊應逐年下跌云云，尚非可採。
⒎參以前揭所得稅法第9條之規定，財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。
是有無財產交易損益，係以財產於買賣或交換時，是否發生財產之損益為判準。
以本件而言，即係判斷系爭房屋「出售時」是否發生交易所得。
財政部83年1月26日函釋以「出售時」現值比拆分房屋、土地交易損益，較足以表彰「出售時點」之房屋、土地現實價值之比例，容屬合理、適當且較貼近實額之推計方法，核與納稅者權利保護法第14條之規定無違。
原告上揭應以系爭房屋於98年「購入時」的房地現值比例計算之主張，尚非可採。
㈦末查所得稅法施行細則第17條之2第1項係規定個人出售房屋財產交易所得之核定，分成能提出證明文件及不能提出證明文件兩種方式：能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，適用前段規定，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，適用後段規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。
查本件被告既已查得房地買入及出售之實際交易價格，僅因無法劃分購入時房地之分別價格，遂依前揭財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋據以計算系爭房屋之財產交易損益，係核實認定系爭財產交易所得存在，僅以間接證據之證明方法計算其數額，自無所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定之適用。
八、綜上所述，本件經認定屬未劃分買進房地各別價格，被告依財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋，以該查得房地買進總額及賣出總額之差價，扣除相關成本費用，按出售時房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易所得為68,540,951元，較原核定財產交易所得49,236,689元為高，基於行政救濟禁止不利益變更原則，被告復查決定維持原核定，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告猶執前詞訴請撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 8 月 24 日
書記官 黃倩鈺
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