臺北高等行政法院行政-TPBA,110,訴,707,20211125,1

臺北高等行政法院判決
110年度訴字第707號
110年10月28日辯論終結
原 告 財團法人玄奘大學

代 表 人 簡紹琦
訴訟代理人 胡芝 會計師
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 李世珍
訴訟代理人 潘芬芳
楊星華
林秀芬
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國110年4月16日110年訴字第3號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分均撤銷。

被告應就原告民國109年11月25日玄會字第1090009473號申請函作成退還原告溢繳之土地增值稅款新臺幣36,193,576元及利息新臺幣493,124元之行政處分。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要： ㈠原告為財團法人私立學校，原捐助章程載明解散清算後，賸 餘財產歸屬學校所在地之地方政府所有，作為繼續辦理教 育事業之用。

前於民國83、86、87年及95年分別接受訴外 人了中、蔡世傑及財團法人玄奘文教基金會等捐贈坐落新 竹市醫專段771地號等24筆土地（經土地重測及分割，目前 為25筆地號土地，下稱系爭土地），經被告依土地稅法第2 8條之1准予免徵土地增值稅。

嗣原告捐助章程於104年7月2 2日修正，第31條內容變更為「本法人解散清算後，賸餘財 產歸屬財團法人玄奘文教基金會所有，作為繼續辦理其他 教育、文化或社會福利事業之用。」

經教育部核定在案。

原告遂以105年7月14日玄總字第105000916號函請被告查核 是否應補繳上開免徵之土地增值稅。

經被告核認與土地稅 法第28條之1但書第2款「法人章程載明法人解散時，其賸 餘財產歸屬當地地方政府所有」之免徵土地增值稅要件不 符，遂以105年10月19日新市稅機字第1050260273號函（下 稱前處分）核定補徵系爭土地原免徵之土地增值稅新臺幣 （下同）36,193,576元及利息493,124元（自原告104年7月 22日變更章程日起至被告收受原告105年7月18日收受原告1 05年7月14日函止，依捐助章程修正生效日郵政儲金會業局 之一年期定期存款利息按日加計），原告於105年11月11日 完納稅款。

㈡惟原告復於109年2月27日修正捐助章程第31條，將其內容回 復成符合土地稅法第28條之1但書第2款規定，並以109年11 月25日以玄會字第1090009473號函（下稱109年11月25日函 ）申請退還前所繳納之土地增值稅及利息，經被告以109年 12月4日以新市稅機字第1090026100號函（下稱原處分）否 准所請，原告不服，乃提起本件行政爭訟。

二、原告起訴主張：財政部98年7月20日台財稅字第09800237550號函釋（下稱財政部98年7月20日函）就土地稅法第28條之1減免土地增值稅優惠之適用，已明確表示，只要財團法人私立學校章程規定賸餘財產歸屬當地地方政府者，不論期間是否曾經變更章程，倘符合私人捐贈供興辦依法設立私立學校使用土地之目的，回復原章程後可免再補徵原免徵土地增值稅。

原告於104年7月22日修改章程，係因應未來少子化學雜費收入減少致學校經營不善退場後，為延續捐贈人佛教興學及辦理文化或社會福利之公益目的；

而於109年2月27日修改回復章程，目的則為減少財務支出，以符完善校園管理，增進學生福祉，繼續興學之目的，兩次有關剩餘財產之歸屬變更章程，均為公益之目的，並非乘機取巧逃漏土地增值稅之流弊行為，自應有上開函釋適用。

財團法人長榮大學及慈濟大學皆因變更捐助章程，不符土地稅法第28條之1但書第2款所定之免稅要件，遭稽徵機關廢止原免徵土地增值稅核定處分，補徵土地增值稅在案，嗣後皆因修章程，回復之前符合規定之內容，進而依據財政部98年7月20日函涉訟，並獲得有利之判決（下稱財團法人長榮大學及慈濟大學變更章程免徵土地增值稅事件）。

為此，原告依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還於105年11月11日繳納之稅款及利息，聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷；

㈡被告應就原告109年11月25日函作成退還原告溢繳之土地增值稅款36,193,576元及利息493,124元之行政處分。

三、被告則陳述略以：原告前於104年7月22日變更捐助章程時，即與土地稅法第28條之1受土地免徵土地增值稅之免稅要件不符，應追補原免徵之稅款，更遑論本案係原告主動函請被告機關查核補稅，拋棄授益處分所賦予之權利，如可任由原告隨其目的可不時修改捐助章程，而仍得享有免稅優惠，則土地稅法第28條之1但書第1款規定將形同虛設，更讓法律行為始終處於不安定之狀態。

至於財團法人長榮大學及慈濟大學皆為自行變更捐助章程致不符土地稅法28條之1但書第1款規定，經稅捐稽徵機關查獲補徵原免徵土地增值稅後，提起行政救濟，屬尚未核課補徵確定案件，即將章程變更恢復為原捐助章程；

反觀本案，係原告自行函請被告機關查核補稅，拋棄授益處分所賦予免徵土地增值稅之權利，並完納補徵稅額及加計利息，未提請行政救濟，核課補徵已確定，而於數年後再變更恢復原章程，主張適用土地稅法第28條之1免稅規定，兩者之個案原因事實顯不同，並不適用平等原則及行政自我拘束原則等語。

為此請求駁回原告之訴。

四、本院判斷如下：㈠按，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限；

為稅捐稽徵法第28條第2項所明訂。

於法理上，有稅捐稽徵法上開條項之情形時，稽徵機關本應依行政程序法第117條規定，以職權撤銷或變更原違法之課稅處分，辦理退稅，而不受行政程序法第121條第1項所規定2年除斥期間限制。

但稽徵機關如未主動辦理，納稅義務人請求返還溢繳稅款而遭駁回或不予處置，經課予義務訴願後，得續行課予義務訴訟；

實務運作上，此處之課予義務訴訟，並非請求法院判命稽徵機關撤銷或變更原違法之課稅處分，而係請求法院判命稽徵機關作成准予退還溢繳稅款之行政處分。

蓋，本條項所設定之退稅請求權，實務上認為乃兼具公法上不當得利返還請求權及行政程序上行政處分存續力例外規定之性質；

人民因原違法之課稅處分而繳納租稅，課稅處分之拘束力即使未經排除，國家仍屬取得租稅實體法上之無理由利得，而有租稅返還請求權之成立，並不因原違法之課稅處分是否具存續力而有異。

核此，乃實務界尊重立法者於稅法上強調「法之正確性高於其安定性」之立法意旨所始然，亦即，考量課稅處分對第三人之利害影響較小，無須慮及第三人對該課稅處分之信賴保護；

且如承認國家或地方自治團體得保有稅捐實體法上並無理由之利得，從正義及公平的觀點而言，亦非妥適。

因認核課處分形式存續力於此應予限縮，即使核課處分業已確定，只要未經行政法院確定判決，納稅義務人均得以溢繳稅款為由，依據本條項規定申請退稅。

㈡第按，憲法第143條第3項揭示，土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。

因此，土地增值稅所要把握之稅捐客體，乃針對土地價值「自然漲價利益」部分，實現漲價歸公之土地政策。

於是，平均地權條例第38條規定：「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。

……。」

土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

是土地增值稅取向於土地所有權之移轉，致使土地所有權人就「土地價格增值部分獲有所得時開徵」；

只是，於土地有償移轉時，納稅義務人為原所有權人，無償移轉時，則以取得所有權之人為納稅義務人（土地稅法第5條第1項第1款、第2款參照），由其為土地增值稅之申報繳納（土地稅法第49條第1項本文參照）。

故此，土地增值稅之稅捐債務係於土地所有權移轉時構成要件當該而成立，依稅捐稽徵法第21條第1項及第22條第1款、第2款規定，核課期間就不同情節分別為5年或7年，期間自「其申報日」起算（未在規定期間申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算），逾期，即不得再為核課。

申言之，土地增值稅因其法定構成要件之實現即成立，原不待稽徵機關之核定，其核定僅具有「確認」具體租稅債務內容之性質，其本質並非形成權，而係租稅請求權之部分權能，核課期間屆滿後，請求權即罹於消滅時效，未經核定之租稅請求權消滅，債權亦歸於消滅。

因此，土地增值稅核課處分，如於申報日起算5年或7年之核課期間屆滿後始作成，乃為違法，納稅義務人如因此而繳納租稅者，自得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅。

㈢不過，各別稅法中為確保為租稅目的之達成，有時規定須在 「一定期間」內具備「一定之保有優惠要件」，始得享有該租稅優惠，亦即以該期間內「保有優惠要件之不存在」為解除條件，於條件成就時，溯及補徵已減免之稅款。

此際，應以解除條件成就，即保有優惠要件不存在時，視為原課稅構成要件之該當，重行起算其核課期間。

但應注意的是，前之所謂「一定期間」「一定要件之保有」，始得享有租稅優惠，否則解除條件成就，回復原租稅債務，以確保租稅優惠目的達成之制度設計，依租稅法定主義，仍必須以法律所明文者為限，非得類推擴張解釋，增加法律所無之保有優惠要件，而增加人民財稅負擔。

㈣土地稅法為鼓勵私人興學，私立學校就土地捐贈而享有之漲價利益，得有免徵土地增值稅之優惠，第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。

但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。

二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。

三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」

而為確保租稅優惠目的之達成，並於同法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並……：一、未按捐贈目的使用土地者。

二、違反各該事業設立宗旨者。

三、土地收益未全部用於各該事業者。

四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」

由於第55條之1規定未設期間限制，實務上認為，納稅義務人「始終」有保持第55條之1各款保有優惠要件之義務，一旦保有優惠要件不存在，稽徵機關均可予以追徵。

但應注意的是，私立學校就土地之捐贈享有土地增值稅免徵之優惠，在於獎勵其興學之貢獻，是以，土地稅法第55條之1各款優惠要件之保有，莫不在闡述土地應始終用於興學之要求。

至於同法第28條之1但書第2款「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」該等土地贈與時得免徵土地增值稅之要件，立法者並未要求私立學校必須始終保持，始得保有租稅優惠；

故此，私立學校於免徵土地增值稅後，只要繼續將該土地供為興學，縱變更章程而不將其解散時之剩餘財產歸屬於當地地方政府所有，也不能認解除條件成就，逕回復原租稅債務，更不可能重行起算核課期間而為土地增值稅之課徵，此應為租稅法定主義之基本要求也。

㈤至於，財政部98年7月20日函釋說明二略謂：「查土地稅法第28條之1規定，受贈私人捐贈土地之私立學校章程應規定解散時賸餘財產歸屬於當地政府所有，其立法意旨係以免徵土地增值稅鼓勵私人捐贈土地興學，『惟為防流弊』，規定必須於法人章程明定該法人解散時，其賸餘財產歸屬於當地政府所有，始得免徵；

是類經依規定核准免徵土地增值稅之案件，嗣後變更其章程相關記載，將發生賸餘財產不歸屬地方政府情事，故予追補原免徵之土地增值稅始符合該法條立法意旨。」

此一則，土地增值稅為實踐「漲價歸公」之「地方稅」，免徵土地增值稅而受有財政收入影響者為當地地方政府，基於損益同歸（地方政府）之思考，土地稅法第28條之1因此規範受贈法人必須章程明定解散後賸餘財產歸屬於當地地方政府，始得免徵土地增值稅，否則，即使章程將解散後賸餘財產歸於「國庫」或其他以公益為目的之團體，也無從免徵，然而本函釋認其規範目的限於「為防流弊」，已有過於簡化立法意旨之嫌；

二則，土地稅法第55條之1各款已明定私立學校受贈土地而得繼續保有土地增值稅優惠之要件，也就是，立法者「為防流弊」，已另設有要件以確保租稅優惠目的之達成，然本函釋於法律規定之外，另以「章程始終明定法人解散後賸餘財產歸屬於地方政府」，始得享有免徵土地增值稅之優惠，復不受任何時間之限制，乃有違租稅法定主義至明，自非本判決所應援用。

故此，即使同函說明三承說明二之基礎，再演繹說明：「財團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第28條之1規定補徵受贈土地原已免徵之土地增值稅後，即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，已符合上開土地稅法第28條之1之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅，案准內政部98年7月13日台內地字第0980130686號函同上開意見。」

以財團法人私立學校變更恢復章程將賸餘財產歸屬於地方政府，為可免再補徵原免徵土地增值稅之要件。

然此，就何以免徵土地增值稅後，得因嗣後章程變更為賸餘財產不歸屬於地方政府，稽徵機關即得以溯及既往「回復」原土地增值稅債權；

又何以於稽徵機關為補徵土地增值稅核定後，納稅義務人得以嗣後再發生章程變更，又溯及既往主張免徵土地增值稅，法理難明，不僅有違法之安定性，於納稅義務人之保護亦嫌不足，合先指明。

㈥如事實欄所載，原告為財團法人私立學校，就解散清算後賸餘財產是否歸屬於當地地方政府，章程迭有變更，有其84、93年、104年及109年先後訂定修正之捐助章程在卷可憑（附原處分卷第108頁、第152頁、第191頁、第37頁以下）；

而其前受贈系爭土地而免徵土地增值稅乙節，有系爭土地建物查詢資料、贈與時土地增值稅（土地現值）申報書暨免稅證明書可稽（原處分卷第94頁至第244頁）。

被告就原告104年捐助章程變更（賸餘財產不歸屬地方政府），作成課徵原免徵土地增值稅並加計利息之前處分，原告據以繳納稅款及利息完竣，嗣因原告109年捐助章程修正回復將賸餘財產歸屬於地方政府，而申請退稅，而經被告否准之事實，則有前處分、原告109年11月25日函及原處分可憑（附原處分卷200頁、第103頁及第64頁）。

以上均為兩造所不爭執，自堪信為真實，引為本件裁判基礎。

核兩造所爭執者，無非前處分適用法令是否錯誤，如有錯誤，原告得否因此依稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅。

㈦經查，原告前於83、86、87年及95年分別受贈系爭土地而免 徵土地增值稅，迄被告105年以前處分課徵土地增值稅並加計利息，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項及第22條第1款、第2款規定，早已罹於核課期間（自申報時起5年或7年）。

而原告受贈後，於104年捐助章程修正，將受贈時章程中解散清算時，賸餘財產歸屬於當地地方政府之規定，變更為不歸屬於當地地方政府，此舉，復不該當土地稅法第55條之1各款所示不得保有租稅優惠之事由，難認有租稅優惠解除條件成就之情事。

參諸本院前揭說明，本件土地增值稅租稅優惠解除條件既未成就，原租稅債務即未回復發生，前處分逕為原已免徵土地增值稅之課徵並加計利息，當然有違租稅法定主義，且其核課顯又罹於消滅時效，乃有違背法令，極為明確。

㈧從而，被告以前處分核課原告受贈系爭土地時之土地增值稅 36,193,576元並加計利息493,124元，乃適用法令錯誤；

前處分之法定救濟期間雖已經過，但原告因違法之前處分而溢繳上開租稅及利息，徵諸本院前揭關於稅捐稽徵法第28條第2項定性及適用範圍之說明，前處分之拘束力即使未經排除，但既屬違法，被告就該租稅及利息之取得仍屬無理由，原告依稅捐稽徵法第28條第2項請求被告退還溢繳之租稅及利息，為有理由。

被告主張前處分未於法定期間內救濟而告確定，因此無從比照財團法人長榮大學及慈濟大學變更捐助章程補徵土地增值稅事件，予以退稅云云，乃誤以為稅捐稽徵法第28條第2項適用範圍不及於確定之核課處分，委無可採。

五、綜上，原告因違法之前處分而繳納應免徵之土地增值稅3,619萬3,576元及利息49萬3,124元（自原告104年7月22日變更章程日起至被告收受原告105年7月18日收受原告105年7月14日函止，依捐助章程修正生效日郵政儲金會業局之一年期定期存款利息按日加計），依稅捐稽徵法第28條第2項請求被告返還上開溢繳之租稅及利息，於法有據。

原告據以向被告為上開申請，原處分予以否准，已有所誤，訴願決定未查而遞予維持，亦無可維持；

原告提起課予義務訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定，判命被告應返還上開溢繳之土地增值稅及利息，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 110 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊得君
法 官 畢乃俊
法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 110 年 11 月 25 日
書記官 方偉皓