臺北高等行政法院行政-TPBA,111,簡上,17,20220225,1

臺北高等行政法院判決
111年度簡上字第17號
上 訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 宋秀玲（局長）住同上 訴訟代理人 陳奎翰
被 上訴 人 陳炯榮

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年11月30日臺灣臺北地方法院110年度稅簡字第3號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄。

被上訴人在第一審之訴駁回。

第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。

理 由

一、緣被上訴人民國107年度綜合所得稅結算申報，在申報書列報其與訴外人○○○所生之未成年子女○○○之扶養親屬免稅額新臺幣（下同）88,000元，嗣經上訴人認不符合受扶養規定而予以剔除，並以109年4月6日第0360000301號綜合所得稅核定通知書核定綜合所得總額2,840,898元，所得淨額1,281,261元，應補繳稅額16,261元（下稱原處分）。

被上訴人不服申請復查，經上訴人以109年6月22日財北國稅法二字第1090022177號復查決定書（下稱復查決定）駁回，被上訴人不服提起訴願，經財政部以109年10月23日台財法字第10913931610號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，被上訴人提起行政訴訟，經原審法院110年度稅簡字第3號判決：「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵綜合所得稅逾新臺幣7,461元部分，均撤銷。」

上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。

三、上訴意旨略以：㈠所得稅法第17條第1項第1款「免稅額」規定之立法目的，係以民法法定扶養義務為基礎，進一步以稅捐減免方式，鼓勵納稅義務人盡其法定扶養之義務，是就「扶養」為實質審查，限於實際「扶助」與「養育」之人，方得列報該扶養親屬免稅額。

況父母對未成年子女是否盡扶養義務，應視渠等有無盡撫育教養之責而定，至父母對於保護教養費用之負擔，並非保護教養義務之全部內涵。

又所謂保護教養義務，除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育、身心健全發展及培養倫理道德等習性而言，是可知所謂「實際扶養」之內涵，非僅有物質上、金錢上之負擔，尚包括各種生活照顧、教養等在內。

而依我國現行稅制，無法由父母同時列報減除該未成年子女之免稅額，故如未能協議時，即應本於斯旨由與該未成年子女具有全面且密切日常生活關係之父或母申報，較為符合所得稅法關於扶養親屬免稅額規定之立法意旨。

㈡原判決既肯認○○○與○○○同住，與○○○間具有全面且密切之日常生活關係，卻又以被上訴人有按月給付扶養費用之事實，審認被上訴人合致於所得稅法第17條第1項第1款第2目「扶養」之構成要件，足認原判決有判決不適用法規或適用不當之違誤等語。

四、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第17條第1項第1款第2目規定：「第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；

……（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。」

又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之減輕使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。

準此，就納稅義務人列報其子女而主張免稅額部分，自應視渠等有無盡法定扶養義務之責而定。

至所謂扶養義務，揆諸民法第1084條第2項規定：「父母對於未成年之子女，有保護及教養之權利義務。」

可知父母對於未成年子女之保護教養義務（扶養義務），除保護教養費用（扶養費用）之負擔外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德之習性等在內，為全面性之義務。

再者，所得稅法上未成年子女之「扶養」免稅額，其免稅金額通常低於「扶養」實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，故所得稅法上之免稅金額事實上難以彌補「實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人」之支出，故在有其他人亦支出扶養費用之情形，該免稅金額是要全數用來彌補「實際盡有民法第1084條第2項所定撫育教養之責之人」（出錢又出力者）之支出，還是要依比例分給其他亦支出扶養費用（只出錢者）之支出，關係著稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，是一個社會價值判斷的選擇。

依照財政部66年9月3日臺財稅第35934號函釋略以：「說明：……二、離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」

可知就離婚後之扶養親屬免稅額雖得依協議分由雙方比例申報，然若未經協議者，仍由實際盡有民法第1084條第2項規定義務之一方，即與受扶養人具有全面且密切日常生活關係之父或母（出錢又出力者）申報。

除非父母雙方均與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分（均出錢又出力）時，始例外由雙方平均列報。

上開函釋係財政部基於稅捐職權，對於離婚者就所得稅法第17條扶養親屬免稅額之申報應如何處理所為釋示，經核符合母法之規範意旨，亦無違反憲法第7條規定之平等原則及納稅者權利保護法第7條規定之租稅公平原則，上訴人辦理相關案件，自得據之援用。

另被上訴人與○○○間雖非前開函釋所闡述之離婚關係，但其等對○○○均負有扶養義務之關係法理上則無二致，是上開函釋在本件自仍得援用。

㈡經查，本件未成年子女○○○為被上訴人與○○○之非婚生子女，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以100年度親字第95號判決，確認被上訴人與○○○間親子關係存在，被上訴人應按月給付○○○扶養費2萬元。

嗣○○○請求法院選定○○○之監護人，經臺北地院102年度家親聲字第189號民事裁定對於被上訴人與○○○所生之未成年子女○○○權利義務之行使負擔，由○○○單獨行使，被上訴人提起抗告，仍經臺北地法103年度家聲抗字第66號裁定駁回確定等情，為原判決認定明確，核與卷證相符，自得作為本院判決之基礎。

㈢次查，揆諸前揭臺北地院102年度家親聲字第189號裁定之理由（參原處分卷第85至79頁），可知未成年子女○○○出生後迄今，主要由○○○獨自照顧，被上訴人多年來未曾實際照顧○○○或與其相處，親子關係疏離，對○○○目前之生活狀況、身心發展及需求均不了解，故被上訴人雖按月給付○○○扶養費2萬元，僅係盡扶養義務之一部分，與○○○具有全面且密切日常生活關係之人應為其母○○○，而非被上訴人。

是以，被上訴人及○○○間，與○○○之日常生活關係密切程度，並無相當而無法區分之情形，自無從按比例拆分申報扶養親屬免稅額，否則反而係無視其母負擔實際扶養之責之租稅能力事實。

從而，上訴人認由有扶養事實之○○○申報扶養，較符合稅法上規定扶養親屬免稅額之立法目的，而剔除被上訴人列報扶養其女○○○之免稅額88,000元，並無不合，亦與實質課稅公平原則無違。

原判決參酌被上訴人與○○○負擔○○○扶養費用之比例及○○○單獨行使對於○○○保護教養之義務，認應由被上訴人與○○○平均列報○○○之扶養親屬免稅額，即88,000元之半數44,000元，原處分將被上訴人列報扶養○○○之免稅額全數剔除，於法有違，因而撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於補徵綜合所得稅逾7,461元部分，即容有判決適用法規不當之違背法令情事。

㈣原判決固援引最高行政法院98年度判字第1212號判決，認定僅需判斷是否實際對子女為扶養，即使未與子女同居，仍得就子女申報扶養親屬免稅額等情，惟最高行政法院98年度判字第1212號判決雖認：「……夫妻離婚後，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之一方，對未成年子女仍負有扶養義務，子女雖成年但不能維持生活且無謀生能力者亦同，其如實際已對子女為扶養時，即使未與子女同居，仍得在綜合所得稅申報時，就該子女申報扶養親屬免稅額。

就將子女申報扶養親屬免稅額，未擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之離婚夫妻一方，與擔任對未成年子女權利義務之行使或負擔之他方，法律地位並無軒輊，並無何方得優先他方申報之問題。

至離婚夫妻雙方應如何申報而不致重複，自得參照同屬綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應如何申報之稽徵法令規定。

……準此，綜合所得稅申報，就同一扶養親屬申報免稅額有數權利人，應先由彼等協議由一方申報或分由雙方申報，如不協議或協議不成者，應由雙方平均申報。

……」【參該判決理由欄五、（二）】惟上開判決意旨僅係最高行政法院依該個案所表示之法律見解，尚不具有通案之效力，且被上訴人及○○○間，與該未成年子女○○○之日常生活關係密切程度，並無相當而無法區分之情形，是原判決援引前開判決認被上訴人既實際支出○○○扶養費用，即不能剝奪其享有申報○○○扶養親屬免稅額之權利，尚難採據。

㈤綜上所述，原處分、復查決定查認○○○已由○○○列報扶養，不得再由被上訴人重複列報而全數予以剔除，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原判決既有上開適用法規不當之違背法令事由，且其違法並影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由，應由本院基於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。

五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 111 年 2 月 25 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林麗真
法 官 林秀圓
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 3 月 7 日
書記官 張正清