臺北高等行政法院行政-TPBA,111,簡上,201,20240131,2

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
111年度簡上字第201號
上 訴 人 曾繁祺



被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局

代 表 人 姚世昌（局長）
參 加 人 邱品涵
李室呈
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對中華民國111年10月31日臺灣桃園地方法院111年度稅簡字第10號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發交本院地方行政訴訟庭。

事實及理由

一、按民國111年6月22日修正公布、112年8月15日施行之行政訴訟法施行法第1條、第22條分別規定：「本法稱修正行政訴訟法者，指與本法同日施行之行政訴訟法；

稱舊法者，指修正行政訴訟法施行前之行政訴訟法。」

「（第1項）修正行政訴訟法施行前已繫屬於地方法院行政訴訟庭之簡易訴訟程序事件，其抗告於修正行政訴訟法施行後，適用修正行政訴訟法之規定。

（第2項）前項事件，於修正行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院，而於修正行政訴訟法施行後尚未終結之上訴或抗告事件，除舊法第235條之1規定外，適用舊法及修正行政訴訟法第263條之4規定。

必要時，發交管轄之地方行政法院依修正行政訴訟法審判之。

（第3項）前2項規定，於交通裁決事件及收容聲請事件之上訴或抗告準用之。

」準此，本件為修正行政訴訟法施行前已繫屬於高等行政法院，而於修正行政訴訟法施行後尚未終結之簡易訴訟程序上訴事件，除有特別規定外，應適用舊法即修正行政訴訟法施行前之行政訴訟法（下稱舊行政訴訟法）規定，合先敘明。

二、上訴人將原所有坐落桃園市中壢區興南段公坡小段746-4地號、同段興南小段211-1及213-10地號等3筆土地（面積分別為877平方公尺、212平方公尺及4,416平方公尺，權利範圍各萬分之48，下合稱系爭土地），售予參加人邱品涵、李室呈（應有部分各萬分之24），並委任訴外人胡煥炫於110年3月23日代理其向被上訴人申報買賣移轉系爭土地，並檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件，申請依行為時土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被上訴人於110年4月12日核定免徵。

胡煥炫嗣於110年4月21日以未按契約申報為由，撤回前揭申報，並重行申報系爭土地買賣移轉現值，因未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為公共設施保留地，檢附相關證明文件０份，請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅」，亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件，被上訴人遂依其申報按一般用地稅率課徵土地增值稅共計新臺幣（下同）231,556元，經上訴人於110年5月5日完納稅款並完成系爭土地移轉登記。

嗣上訴人於110年8月1日向被上訴人申請退還已繳納之上開土地增值稅，經被上訴人以110年8月11日桃稅壢字第1107019817號函否准。

上訴人不服，提起訴願，經桃園市政府110年11月12日府法訴字第1100244293號訴願決定撤銷上開處分，被上訴人再以110年12月20日桃稅壢字第1107445657號函重為處分（下稱原處分），仍否准所請。

上訴人不服，提起訴願，經桃園市政府111年5月17日府法訴字第1110037227號訴願決定駁回（下稱訴願決定），上訴人乃提起撤銷訴訟，經原審111年度稅簡字第10號判決駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。

三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以系爭土地為市場用地亦屬公共設施保留地，原為上訴人所有，其於110年3月11日訂定買賣契約，約定由邱品涵、李室呈合計以總價款200萬元購買系爭土地及其上8筆攤位，該不動產買賣契約書第6條有關土地增值稅之稅費負擔，雙方約定賣方即上訴人以一般稅率方式申報，並明定共同委託地政士胡煥炫辦理買賣相關手續。

胡煥炫於110年3月23日代理雙方申報系爭土地買賣移轉，並檢附公共設施保留地之相關證明文件，申請依行為時土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被上訴人於110年4月12日核定免徵，惟因未如私契所約定以一般稅率申報土地增值稅，胡煥炫旋於110年4月21日撤回前揭申報並重行申報，即未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為公共設施保留地，檢附相關證明０份文件，請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅」，亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件，被上訴人遂依按一般用地稅率課徵土地增值稅共計231,556元，經上訴人於110年5月5日完納，並於同年月10日完成系爭土地移轉登記，該處分因上訴人未提起復查，業已確定。

系爭土地110年3月11日不動產買賣契約書雙方約定以一般用地稅率申報土地增值稅，基於私法自治及契約自由原則，應尊重上訴人與邱品涵等之契約約定，上訴人於原審亦陳稱：「胡煥炫是說如果不按照一般稅率去課稅，不繳這個稅，就是我違約……我是不願意的接受，我有想要跟買方講，地政士不是我找的是買方找的，我也有跟買方說希望可以改，不要用一般稅率，但是買方不同意……」，其於110年4月21日係有意以一般用地稅率申報土地增值稅，上訴人怕被視為違約而勉予同意，並無申請依行為時土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之表示，自無從認其有自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為231,556元，亦無不合，與修正前稅捐稽徵法第28條第1項或第2項所定要件，並不相符。

是被上訴人以原處分否准上訴人退還溢繳土地增值稅之申請，洵無違誤等詞，為其判斷之基礎。

五、本院按： ㈠依舊行政訴訟法第125條第1項至第3項規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。

審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，並應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；

其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。

是行政法院審判長應盡闡明義務，使當事人為正確訴訟種類之選擇，並進行事實上及法律上適當完全之辯論，方符合舊行政訴訟法第125條規定之本旨，否則，訴訟程序即構成重大瑕疵而有違誤。

㈡次按都市計畫法第42條第1項規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：……二、……市場……。」

第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；

其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。

二、區段徵收。

三、市地重劃。」

是都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。

又土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。

……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；

……」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

行為時第39條第1項、第2項前段規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

（110年6月23日修正公布第1項增訂後段「依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願售與需用土地人者，準用之」）」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」

其中第39條第2項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用同條第1項規定免徵土地增值稅，揆其立法意旨，在於目前公共設施保留地之徵收作業，其補償金額低於市價甚多，故以第39條第1項規定免徵土地增值稅方式予以補貼。

又因公共設施保留地被徵收前，其所有權人仍有售地變現之可能，但受限於所售土地將來有被徵收之條件限制，其售價無法與周邊鄰地之市價甚或土地公告現值等同，則同屬公共設施保留地，被徵收時既可免徵土地增值稅，則徵收前之移轉自亦應免稅，始符租稅公平。

準此，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，依前揭規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並不以經人民申請為要件，如稅捐稽徵機關予以核課，即屬適用法令錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情事。

㈢又按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；

減免標準與程序，由行政院定之。」

此規定係在土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免外，授權行政院裁量另定其他土地稅之減免標準與程序，並非對於上開土地稅法及平均地權條例已明定之減免土地稅規定，再授權增加新的限制。

是行政院依該授權所定土地稅減免規則第24條第2項「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請」之程序規定，即不應適用於土地稅法及平均地權條例已明定之減免土地稅規定。

是依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，依行為時土地稅法第39條第2項前段規定，無須申請即當然發生免徵土地增值稅之效果，並無適用上開土地稅減免規則須經人民申請始生免稅效果之限制要件。

㈣再按修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。」

「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。

」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；

因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」

依上開規定可知，無論是修正前稅捐稽徵法第28條第1項、第2項或修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情形。

此規定係屬返還公法上不當得利之性質，規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態。

是有上開溢繳稅款情形，稅捐稽徵機關本應主動辦理退稅，其如未辦理，納稅義務人於請求返還溢繳稅款而遭否准或不予處置，經訴願後，自得續行提起課予義務訴訟。

此處之課予義務訴訟，並非請求行政法院判命稅捐稽徵機關撤銷或變更原違法之課稅處分，而係請求行政法院命其作成准予退還溢繳稅款之行政處分，如有否准處分則附帶訴請撤銷之。

㈤原判決業認定：上訴人賣出系爭土地予參加人，並委任胡煥炫辦理土地移轉及申報土地增值稅等相關手續，胡煥炫於110年4月21日重行申報時，未於土地增值稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為公共設施保留地，檢附相關證明０份文件，請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅」，亦未檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件，被上訴人遂按一般用地稅率課徵土地增值稅共計231,556元，經上訴人於110年5月5日完納，並於同年月10日完成系爭土地移轉登記，該課稅處分因上訴人未提起復查已告確定，上訴人嗣於110年8月1日始申請退還已繳納之土地增值稅，並經被上訴人以原處分否准等情，核與系爭土地不動產買賣契約書、110年4月21日土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書（繳納期間至110年5月30日）、原處分等卷證資料相符，堪認所認定事實應無違誤。

惟按上開土地增值稅之課稅處分既因未據救濟而確定，則上訴人嗣於110年8月1日向被上訴人申請退還已繳納之土地增值稅而遭原處分否准，上訴人自非以課稅處分或原處分為程序標的而提起撤銷訴訟即可滿足其退稅目的，依其有關稅捐稽徵法第28條退稅請求之主張，應係以退稅請求權而提起課予義務訴訟，方屬正確之訴訟類型。

上訴人於起訴狀所載聲明為「1.原處分撤銷。

2.請退土地增值稅款231,556元及利息給原告」，似為撤銷訴訟合併一般給付訴訟，嗣於言詞辯論期日則僅為撤銷訴訟之聲明「原處分及訴願決定均撤銷」（原判決第11頁誤載上訴人之聲明仍為起訴狀之兩項聲明，與言詞辯論期日之單一聲明不符），並未擇定正確之訴訟類型，原審審判長未盡闡明義務，使當事人為正確訴訟種類之選擇，並進行事實上及法律上適當完全之辯論，已有不適用舊行政訴訟法第125條規定之判決違背法令。

㈥原判決以系爭土地為市場用地亦為公共設施保留地，原為上訴人所有，約定由邱品涵、李室呈以總價款200萬元購買系爭土地及其上8筆攤位，依不動產買賣契約書第6條有關土地增值稅之稅費負擔部分，雙方約定賣方即上訴人以一般稅率方式申報，地政士胡煥炫受上訴人委任辦理系爭土地買賣移轉及申報土地增值稅等相關事宜，其於110年3月23日所為申報及110年4月21日撤回原申報、重行申報等行為，依民法第103條第1項規定，於代理權限内對上訴人直接發生效力，況上訴人就系爭土地買賣係以一般稅率申報土地增值稅，亦知情且勉予同意，自無從認為其申報土地增值稅時有自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人按一般用地稅率核算土地增值稅稅額為231,556元，於法亦無不合，與修正前稅捐稽徵法第28條第1項或第2項所定退稅要件並不相符等語，因而維持原處分否准上訴人之退稅申請。

惟查，系爭土地由上訴人移轉登記所有權予參加人時，若符合行為時土地稅法第39條第2項前段所定免徵土地增值稅之要件，當然發生免徵土地增值稅之效果，與系爭土地移轉時土地增值稅（土地現值）申報書是否勾選公共設施保留地免稅選項，或胡煥炫是否因故意過失而未勾選公共設施保留地免稅選項，乃至買賣雙方當事人主觀認知之土地性質及約定土地買賣價格高低或申報之移轉現值為何等事，均無關涉。

此同於買賣契約雙方約定申報或負擔土地增值稅款之人，均不具有變更法定納稅義務人之效果，若買賣雙方有違約情形，僅屬私權糾紛。

依首揭規定及說明，稅捐稽徵機關應依行為時土地稅法第39條第2項前段規定而為認定，並不受買賣雙方當事人契約約定之影響，否則稅捐稽徵機關即有適用法令錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情形。

是原判決逕以系爭土地買賣申報土地增值稅係依一般稅率申報，被上訴人核算土地增值稅稅額為231,556元，並無適用法令錯誤，上訴人退稅申請尚與稅捐稽徵法第28條所定要件不符，遽而駁回上訴人於原審之訴，尚屬速斷，上訴意旨指摘其有判決適用法規不當之違背法令，自非無據。

六、綜上所述，原判決既有上述判決違背法令情形，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由，自應由本院將原判決廢棄。

惟本件上訴人之訴尚未經原審闡明使其選擇正確訴訟類型及為相對應之聲明，本院無從自為判決，並因新法施行後，原臺灣桃園地方法院設置之地方法院行政訴訟庭已無設立，改由本院增設地方行政訴訟庭作為簡易訴訟程序事件第一審管轄法院，爰依行政訴訟法施行法第22條第2項規定，發交本院地方行政訴訟庭更為審理，另為適法裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由，判決如主文。

中 華 民 國 113 年 1 月 31 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 周泰德
法 官 郭銘禮
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 113 年 1 月 31 日
書記官 李承翰