臺北高等行政法院行政-TPBA,111,簡上,96,20220517,1

臺北高等行政法院判決
111年度簡上字第96號
上 訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 宋秀玲（局長）

訴訟代理人 鄭又綺
被 上訴 人 楊宏智
參 加 人 楊宏仁
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年2月9日臺灣臺北地方法院110年度稅簡字第6號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄。

被上訴人在第一審之訴駁回。

第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人於民國105及106年度綜合所得稅結算申報，分別列報受扶養直系尊親屬即被上訴人之母楊簡秀梅（下稱楊母）免稅額新臺幣（下同）127,500元、132,000元、保險費2,423元、4,395元、身心障礙特別扣除額均為128,000元，及106年度醫藥及生育費50,827元，經上訴人以楊母已由被上訴人之弟即參加人列報扶養，否准被上訴人認列後，併同其餘調整，分別以108年10月30日第1460003458號通知書、108年10月30日第1460002263號通知書（下合稱原處分），核定被上訴人105、106年度綜合所得總額各為3,695,778元、4,125,701元，所得淨額各為2,864,046元、3,277,399元，應補稅額分別為25,755元、37,124元。

被上訴人不服，遞經上訴人復查決定駁回、財政部訴願決定駁回、臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）110年度稅簡字第6號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、復查決定及原處分，上訴人遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。

三、上訴意旨略以： ㈠民法扶養係就經濟上之給付而言，所得稅法第17條第1項第1款第2目關於可扣除免稅額之扶養定義則應視稅法目的，未必與民法為相同解釋，且此免稅額申報權利僅單一，該免稅額申報權利性質上是否可分，尚有疑義，也不宜類推適用民法第271條關於可分之債等規定，且以我國綜合所得稅制之課稅單位係採家戶制，即在於同居共財家庭成員有收入、支出一體，分享經濟利益並分擔經濟風險，於重複列報受扶養親屬之情形，是否有同居事實應併同其餘事證判斷，方符合所得稅法第17條第1項第1款規定之規範目的，而原判決對於參加人與所列報楊母有同居事實並無相反認定，卻未加以審酌，且援引無關之所得稅法施行細則第21條之1規定，有不當適用法規之違法。

㈡原判決責令上訴人須作成就楊母之免稅額平均列報之核課處分，卻未考量因此之減列，尚涉及受扶養楊母所列報之身心障礙特別扣除額及人身保險費、醫藥費用等支出之其餘扣除額是否一併減列，原判決卻未考量因此對稅捐債務各構成要件之影響，亦有未正確適用所得稅法第13條、第17條規定之違法。

㈢原審針對被上訴人有相當扶養事證之認定，由證人楊○○證述及被上訴人所指用以支付楊母相關費用帳戶之款項來源、用途等，均不足以證明該帳戶款項係被上訴人專用以給付楊母扶養費者，而僅可認該帳戶款項供公用；

另對於被上訴人所提出楊母之聲請書內容，亦與事證不符，卻執此為被上訴人有一部扶養之論據，此部分所為事實認定，違反證據法則、經驗法則，且亦未審酌參加人所提出其為主要扶養者之相關證據，有違反行政訴訟法第125條、第133條等規定之違法等語。

並求為判決：原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。

四、本院經核原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，有下述之違法情事，茲論述如下：㈠按行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4規定：「第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；

納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之50。

……：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。

其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。

……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……⒋身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除128,000元。」

又按納稅者為維持自己、受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅，納稅者權利保護法第4條第1項定有明文，而所得稅法有關個人綜合所得稅之扶養親屬免稅額，及身心障礙者特別扣除額之規定，均係基於納稅義務人因履行法定扶養義務、承擔家庭扶助照顧功能，其負擔能力因而降低、減損之經濟事實，加以評估而為稅捐負擔之減輕，故納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得於申報個人綜合所得稅時，以綜合所得總額，減除受扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額後之綜合所得淨額計徵。

復按民法第1115條規定：「（第1項）負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬……。

（第2項）同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。

（第3項）負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」

第1117條第2項規定：「前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」

可知依民法關於扶養之規定，對直系尊親屬負有法定扶養義務者，於同一年度可能存在多數親等之扶養義務人，彼此分擔，而在稅法上針對扶養直系尊親屬所設免稅額規定之適用，原則上固當與民法之法定扶養義務規定求其一貫性，惟二者規範重點仍有不同，稅法之適用當較側重於因實際履行扶養義務所反映之經濟能力受影響事實，故而更強調「有扶養之事實」，且所指扶養之程度事實，並非僅繫於扶養費數額支付若干乙事，主要當以維繫家庭照護功能之實際情形為據。

又因前開所得稅法關於扶養親屬免稅額（扶養親屬為身心障礙者，並有特別扣除額之採認）之額度，係採總額化規定而一律以法定額度為限，縱使有多人分攤扶養事務甚或實際扶養支出更高，亦不得重複或增額列報（關於扶養照護事務之全面性金額量化，本有其困難，法定免稅額度通常低於「扶養」實際支出金額，且日常扶養支出金額難以舉證，參酌民法第1120條規定針對扶養方法，原則上尊重當事人協議之規定，若受扶養人與扶養人間有達成免稅額歸由何人申報之協議，自當優先以協議定之；

惟若各該扶養人仍無法達成協議時，基於因履行扶養事務之法定免稅額度，本存在扶養照護事務之履行，無法全面以金額量化而為精準比較之困難，甚且法定免稅額度亦常呈現低於「扶養」實際金額之問題，總額化之定額免稅額規定，未必足以忠實反映「個案中」受影響之經濟負擔能力（惟不同扶養者受扶養之程度，尚繫於各自經濟狀況之差異，總額化決定亦有其合理性），但體系上仍有承擔與民法扶養規定相同規範目的之考量（只是民法由扶養義務之觀點出發，稅法則由實際扶養狀況影響經濟能力之評估出發），亦即為家庭支持照護功能之制度性確保暨促進，在免稅額申報主體無法達成協議時，亦當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體，當較能切合規範目的之達成。

㈡原判決就上訴人主張於105年、106年度扶養楊母之事實，與參加人之扶養情形有難以區分而得平均拆分列報扶養親屬免稅額之情，所為事實認定有違反證據法則、論理法則等違法：⒈本件原判決係以每月匯入25,000元至楊○○名義開立之國泰世華帳戶（下稱系爭帳戶，原審卷2第122至129頁），有經用以支出楊母之生活開銷費用等事證，並認此係經楊母指示而為之辦理為由，認定被上訴人有以每月所收取房屋租金25,000元負擔楊母扶養費用之事實，並指明前開證據包含證人楊○○之證述暨手寫紀錄、楊母醫療單據（原審卷1第294至298頁、215至221頁、第55至62頁）、系爭帳戶之存戶往來資料（原審卷2第122至129頁），及楊母之聲明書等（原處分卷第94頁）。

但查，原判決理由所指由證人楊○○證述、手寫紀錄及系爭帳戶存戶往來資料等內容，固然可見系爭帳戶有經匯入每月25,000元，及該帳戶款項有部分經用以支付楊母生活費用等情，惟原判決理由亦有論述證人楊○○結證內容尚見述及：系爭帳戶每月25,000元之匯入款項，係原告所取得房屋之租金，而帳戶內亦存有被上訴人父親之遺產200多萬元，針對系爭帳戶款項之用途，並證稱：除用以支應楊母費用外，亦有支付家中公款、家人聚餐旅遊花費等，甚且針對楊母106年間牙醫就診費用，亦有說明分不出是誰給付的錢等語（原審卷1第296至297頁，原判決理由採認之說明則見原判決第9頁第16行至22行）；

由此觀之，原判決所據證人楊○○證述暨系爭帳戶存戶往來內容，固然足以說明楊母之生活費用有使用系爭帳戶款項之事實，但針對支應之款項來源究竟應歸認來自系爭帳戶原本即屬被上訴人父親遺留者，或來自前述每月25,000元之租金匯款，由證人楊○○所證述非被上訴人提供之款項金額更高，又非專供楊母使用，甚且並有證稱部分楊母之支出並無法分辨屬何人所提供等情，實不明確﹔原判決卻逕以證人楊○○證述、手寫紀錄暨系爭帳戶存戶往來資料，謂已足確認支應楊母花費者僅為匯入系爭帳戶而與被上訴人有關之每月25,000元款項，容有認定事實未依證據而違反證據法則，對於證據之證明力認定說理亦不明，違反論理法則等違法。

⒉其次，原判決採認楊母簽名之聲明書（原處分卷第94頁），謂楊母當有指示其生活費由原告每月收取之25,000元租金支應云云，惟參加人於原審即有質疑該紙聲明書只在末尾有楊母簽名，並無法證明繕打之內容亦係楊母所為或出於其真意，該聲明書且係上訴人為本件調查中由上訴人於109年3月5日所提出，涉及楊母免稅額等如何列報之安排，復未見載明所指安排時間為何，如何憑以為楊母有指示，及各該指示與本件被上訴人主張得於105年度、106年度列報扶養楊母之事實關聯性等為何，所為論據理由均不明；

抑且，就原判決採認此對被上訴人有利之理由，與另針對不利被上訴人（有利參加人列報主張）之證據即：楊母所簽寫切結書（原審卷2第84至88頁）、上訴人所屬宜蘭分局108年8月21日對楊母之訪查紀錄表等（原審卷2第90頁），加以論述不採信之理由，則為：「楊母簽署切結書時已高齡逾90歲，其是否瞭解簽署切結書之意義，於訪視時是否仍記得2、3年前發生之事情，或者係因參加人在場而為此陳述，均不無疑問」（原判決第11頁第1行至4行），二者相互對照，亦可見原判決對於僅見楊母在末尾簽名之聲明書內容，全然肯認可採信為楊母之真意，卻對同樣經楊母書寫之切結書，甚至經訪視後親自陳述之內容，則質疑楊母係高齡、有記憶不清可能等而否定其可信性，亦明顯可見原判決對於各該證據採認之標準前後矛盾不一，對於不一之具體理由又未見說明，上訴人指摘其認定事實所憑證據，有違反證據法則、論理法則之違法，確實存在。

⒊再者，針對被上訴人證明有每月支付楊母扶養費之重要證據，即匯入系爭帳戶之每月25,000元租金匯款，由證人楊○○之證述，顯然系爭帳戶款項尚有同時供其餘家人公款花費等用途，則被上訴人選擇如此支付之原因為何、該租金匯款是否確屬被上訴人可任意分配之所得，或有經其父母或他人指定用途等情，實不足以辨明。

原審就前開不明確部分未令被上訴人進一步為完足陳述，即逕認系爭帳戶每月25,000元經匯入租金匯款乙事，足為被上訴人每月有支付楊母前開數額扶養費之事實認定，亦可見有論理不明之問題。

從而，上訴人指摘原判決所為事實認定有違反證據法則、論理法則等違法情由，堪認有據。

㈢原判決並有不當適用所得稅法第17條第1項第1款第1目規定之違法： ⒈如前述，所得稅法第17條第1項第1款第1目關於扶養親屬免稅額之列報，重在列報人須有扶養之事實，且在多數扶養人無法達成協議之情形，並當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體。

而與受扶養者日常生活密切程度之判斷，並非僅以有無定期支付扶養金額若干為斷，參酌司法院釋字第415號解釋，雖係針對所得稅法第17條第1項第1款第4目關於「納稅義務人其他親屬或家屬」之定義為闡釋，惟所指明納稅義務人與受扶養人同居一家之要件，即在於「所謂家者，以永久共同生活之目的而同居之要件」，在適用扶養直系尊親屬免稅額規定時，基於個人綜合所得稅係採家戶制為申報單位，對課稅負擔能力之考量，與同條款第4目之免稅額規定，同樣在於必須排除因履行家庭照顧功能致減損部分而不加以課稅，解釋同條款第1目規定之適用時，就相同法理部分之解釋意旨，亦當得參照援用。

換言之，因民法上針對直系尊親屬之法定扶養義務，只須具備此親等關係即足，與同條款第4目其他親屬、家屬之定義，則明文尚有賴民法第1114條第4款或第1123條第3項規定為界定者，針對此扶養對象定義之差別，所得稅法施行細則第21條之1規定即係就此母法明定之對象差別，進一步具體指明扶養直系尊親屬免稅額之規定，不須設有受扶養親屬與納稅義務人同居之要件限制，此係針對「扶養對象」之母法規定而為闡釋，與個案中扶養關係人彼此間之事實密切程度、如何決定得列報主體等，仍屬二事，基於所得稅法第17條第1項第1款第1目與第4目，在稅法上同樣出於審酌因履行家庭支持照護功能而經減損之課稅能力負擔問題，而家庭照護功能之履行，通常在共同生活之狀態，本較能、也易於提供家庭日常生活之全面性互動照料暨養護，此為單純給付扶養金額者所無，就此參採甚至列為重要衡量因素，當有其事務之合理性，且亦較為符合稅法關於扶養直系親屬免稅額之規範目的。

當然，若經綜合審酌後，確有多數扶養者與受扶養人間之家庭生活關係密切程度確實無法區分，卻均同時列報之情形，此時例外採取令其等拆分後平均列報之方式，亦方不違前開規定意旨。

⒉準此，原判決業已敘明上訴人於原審所提出楊母簽寫之切結書（原審卷2第84至88頁）及108年8月21日楊母之訪查紀錄表（原審卷2第90頁）、參加人聲明書（原審卷2第94至95頁）、醫療單據（原審卷2第100至101頁），及身心障礙資料異動查詢資料（其上列載參加人為其監護人，原審卷2第102至103頁）等件，堪為上訴人主張參加人扶養事證較多之論據，及參加人主張楊母自105年8月起與其同住至106年11月後，期間亦曾短暫至其姐楊○○處居住等情，與楊母簽寫之切結書記載內容相符（原審卷2第88頁），關於楊母有自105年8月2日迄今與參加人同住（於106年11月至107年8月則曾短暫居住在楊○○住處）等情，亦為原審確定之事實，經核且與卷證相符而得採為本件裁判之基礎。

是則，上訴人斟酌「相較於被上訴人而言」，參加人與楊母於105年度、106年度有共同生活之時間暨程度為多，併同參加人所提出對楊母所為照護等事證，再對照另依證人楊○○等證述，為原判決所認定被上訴人、參加人等均有照顧楊母，及被上訴人假日會返回宜蘭陪楊母、帶楊母看病、拜訪親戚、買需用品給楊母等互動事實，固亦可認被上訴人同有對楊母為照護等實際扶養之事實，但相較而言，參加人對楊母之扶養程度仍較密切而得以之為主要扶養人，上訴人因而以楊母於105年度、106年度當由參加人優先列報，故而排除被上訴人之列報，依前述說明，自合乎所得稅法第17條第1項第1款第1目之規定，並無違誤。

原判決卻誤解所得稅法施行細則第21條之1關於不以同居為要件之規定，謂在比較扶養事實密切程度時，有無與楊母同居依法應不得審酌，進而認只須被上訴人與參加人均有於105年度、106年度扶養楊母之事實，即不再進一步區辨其2人扶養密切程度之差別而得平均列報之見解，核與前開規定應以扶養之日常生活關係較密切者，得優先列報之意旨不符，亦容有適用法規不當之違法。

㈣此外，本件經適用所得稅法第17條第1項第1款第1目之結果，既認被上訴人就105年度、106年度之個人綜合所稅申報，並不得重複列報楊母為其扶養之直系尊親屬，則關於被上訴人尚列報楊母之各該年度保險費2,423元、4,395元、身心障礙特別扣除額均為128,000元，及106年度醫藥及生育費50,827元部分，自亦不在其以楊母屬同一家戶單位而得列報之範圍，上訴人否准此部分列報而以原處分命被上訴人補稅（尚有其餘併同調整部分，則未據被上訴人爭執），自亦符合規定。

惟原判決理由在指明被上訴人就楊母之扶養直系尊親屬免稅額，應拆分與參加人平均列報後，針對其餘部分是否亦當拆分平均列報，並未見具體敘明理由，已有理由不備之違法；

又既認被上訴人僅得與參加人平均列報，針對被上訴人因此不得列報之部分，上訴人否准列報而令其補稅，亦當認係適法作成者，原判決針對上訴人依法不得列報而應補稅之原處分確切範圍，為何未依納稅者權利保護法第21條第3項前段所規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額」，為此部分數額之確定，或本件情形有何涉及同條項但書所指因案情複雜而難以查明而得不為確定之理由，均未見有所說明，就此亦容有未適用法規之違誤，附予指明。

五、綜上所述，原處分查認楊母於105年度、106年度均已由參加人列報扶養，並認本件依法有參加人得優先列報之適用，不得再由被上訴人重複列報，併同楊母之保險費、醫藥費、身心障礙特別扣除額等全數予以剔除後，以原處分令被上訴人補稅，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

而原判決既有上開違背法令事由，且其違法並足以影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。

又依原審確認之事實，已得憑認參加人於105年度、106年度為楊母之主要且實際扶養者之事實，本院已可自為判決，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項前段、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 111 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 孫萍萍
法 官 林麗真
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 5 月 17 日
書記官 李淑貞