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臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭
111年度訴字第1145號
113年5月30日辯論終結
原 告 郭紹祖
訴訟代理人 田杰弘 律師
複 代 理人 張桐嘉 律師
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 蘇蔚芳（局長）住同上
訴訟代理人 潘芬芳
黃華妤（兼送達代收人）
輔助參加人 新竹市政府
代 表 人 高虹安（市長）住同上
訴訟代理人 鄭美芳
陳華仁
上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國111年6月17日111年訴字第20號訴願決定，提起行政訴訟，經改制前臺灣新竹地方法院111年度稅簡字第5號行政訴訟裁定移送前來，本院判決如下：
主文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告起訴時，被告代表人原為黃桂梅，於訴訟程序中變更為蘇蔚芳，茲由其具狀聲明承受訴訟（本院卷第47至48頁），核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告所有坐落新竹市崙子段2594、2608地號等2筆土地（權利範圍均為全部，以下分別簡稱2594、2608地號土地，並合稱系爭土地），原按一般用地稅率課徵地價稅在案。
嗣原告於民國110年10月4日以系爭土地自97年起已成既成道路為由，申請追溯自97年起減免地價稅，經被告於110年10月27日派員勘查現場，系爭土地供公眾通行使用，並經輔助參加人查復非建築物所應留設之法定空地，符合土地稅減免規則第9條規定，惟因原告提出申請時已逾每年（期）開徵40日前提出申請之期間，被告依土地稅減免規則第24條第1項規定，自申請之次年（期）起減免，並以111年3月1日新市稅地字第1100019789號函（下稱原處分）核定系爭土地全部面積自111年起免徵地價稅。
原告不服原處分，提起訴願，遭決定駁回，向改制前臺灣新竹地方法院（下稱原審）提起本件行政訴訟，經原審以111年度稅簡字第5號行政訴訟裁定移送前來本院審理。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈系爭土地既為無償供公眾通行之既成道路，依司法院釋字第400號解釋及其理由書意旨，國家即應加以補償，而土地稅法第6條及平均地權條例第25條既規定供交通使用之土地得予適當減免，則依上揭規定授權訂定之土地稅減免規則自應將具公用地役關係之土地列入補償之標準。
然而，土地稅減免規則第22條規定，倘係積極限縮適用減免之範圍，亦即，須土地所有權人主動申請或主動無償提供土地供公眾通行，方得免徵地價稅，顯係增加法律所無之限制，而若係漏未就此部分規定，則應屬法律漏洞而應予補充。
⒉系爭土地既經輔助參加人認定為現有巷道，且路面不僅鋪設柏油，並繪有道路標線，故系爭土地應為輔助參加人所養護之道路，則輔助參加人自不難知悉系爭土地為既成道路，其所屬工務、建設主管機關亦應有資料可稽，自得免由納稅義務人申請，且此稽徵作業亦無其他窒礙難行之處，依財政部90年11月8日臺財稅字第0900457013號函（下稱90年11月8日函）之意旨，原告自得請求追溯減免及退還溢繳稅款。
㈡聲明：⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉被告應依原告110年10月4日之申請，就原告所有系爭土地自97年起至110年止作成減免地價稅之行政處分。
⒊被告應退還原告新臺幣（下同）41萬5901元，及自行政追加訴之聲明狀繕本送達翌日（即112年7月18日）起至清償日止之法定利息。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：依土地稅減免規則第22條但書第5款規定，私有無償提供公共巷道用地，免由土地所有權人提出減免申請之前提，係以該巷道已完成都市計畫法定程序，並有供公共通行之事實，始由工務、建設主管機關列冊送稽徵機關逕行辦理減免地價稅。
而系爭土地屬都市土地，且係位於「第一種住宅區」，土地權屬為私有，非屬公共設施保留地，參照本院104年度簡上字第106號判決及財政部71年4月6日臺財稅第32305號函釋（下稱71年4月6日函釋）意旨，系爭土地即非完成都市計畫法定程序之「巷道用地」，自無主管工務、建設機關應主動通報被告逕行辦理減免地價稅之情事，仍待原告申請免徵。
況且，系爭土地為現有巷道，惟其使用之寬度、面積及位置，並無相關資料可查，且無土地所有權人表示無償提供使用，故無從列冊送被告辦理地價稅減免，系爭土地自無土地稅減免規則第22條但書第5款規定之適用，仍應由土地所有權人申請減免。
準此，被告依土地稅減免規則第24條第1項規定，自原告申請之次年（期）起予以減免，並以原處分核定系爭土地全部面積自111年起免徵地價稅，並無違誤。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、輔助參加人陳述意見略以：系爭土地之土地使用分區為都市計畫「第一種住宅區」，其中2594地號土地屬輔助參加人於77年認定在案之現有巷道，而2608地號土地則查無建築物或法定空地套繪記載。
又輔助參加人查無系爭土地道路興闢、養護之相關文件，且系爭土地雖有鋪設柏油，但非僅輔助參加人之養護單位可為柏油之鋪設，故此非認定有養護事實之條件；
另交通標線劃設之目的在於提供車輛駕駛人及行人有關道路路況之警告、禁制、指示等資訊，以達到用路人交通安全之目的，其巷口標誌標線劃設與否，並不影響納稅義務人之納稅義務，尚不可以路口劃設標線標誌為據，而認定系爭土地屬輔助參加人管養之土地。
況私有無償供公眾通行之道路涵蓋甚廣，異動頻繁，且不明確，故目前尚無對私有無償供公眾通行之土地造冊。
因此，私有無償供公眾通行之道路，皆由土地所有權人出具同意書，經輔助參加人所屬都市發展處上網公告，工務處開立供公眾通行道路證明，再由土地所有權人自行向被告申請減免地價稅。
系爭土地既為都市計晝之住宅區用地，而非道路用地，且原告於111年前未曾表示願意無償提供使用，並且未申請免徵，故主管營建機關、單位自無主動通報之義務，亦無從列冊送被告辦理地價稅之減免等語。
並聲明：原告之訴駁回。
五、爭點：㈠系爭土地是否符合土地稅減免規則第22條但書第5款規定免由土地所有權人申請減免地價稅之要件？㈡被告就原告110年10月4日之申請僅准許自111年度起免徵地價稅，是否適法無誤？原告請求被告退還原告41萬5901元及法定利息，有無理由？
六、本院之判斷：㈠前提事實：如爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有系爭土地登記第一類謄本（原處分卷<可閱，下同>第6至7頁）、系爭土地地籍圖（原處分卷第19、55頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第58、59頁）、原告110年10月4日地價稅減免申請書及理由書（原處分卷第14至27頁）、110年10月27日土地現場勘查紀錄表（原處分卷第30至32頁）、被告110年11月16日新市稅地字第1106282018號函（原處分卷第33頁）、輔助參加人110年12月2日府都建字第1100179740號函（原處分卷第45頁）、被告110年12月22日新市稅地字第1106282206號函（原處分卷第48頁）、輔助參加人110年12月28日府都建字第1100193001號函（原處分卷第46至47頁）、被告111年1月3日新市稅地字第1116280001號函（原處分卷第49頁）、輔助參加人111年2月15日府工土字第1110030564號函（原處分卷第50頁）、原處分（原處分卷第3至5頁）、訴願決定（原處分卷第91至95頁）在卷可稽，自堪信為真正。
㈡應適用之法令及說明：⒈按地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。
其課徵之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，使財產擁有者具有應然的稅捐負擔能力，因而得對於財產擁有者課稅。
此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。
此外，因為土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，亦符合補償正義之要求（量益原則）。
另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。
⒉次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；
減免標準與程序，由行政院定之。」
土地稅法第6條、第14條及平均地權條例第25條分別定有明文。
是已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，土地稅法第6條及平均地權條例第25條乃授權行政院得予適當之減免。
⒊復依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權訂定之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
核其本文之立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；
惟土地稅減免規則第22條但書第5款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」
第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；
逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。
減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」
又該規則第22條但書第5款雖規定私有無償提供公共巷道用地，應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅，而無庸由土地所有權人依土地稅減免規則第24條第1項規定向稽徵機關申請免徵地價稅。
惟因私有無償提供的巷道用地是否適用土地稅減免規則第22條但書第5款規定免徵地價稅或田賦的認定，係以「無償供公共通行」為前提。
故在完成都市計畫法定程序區域的巷道用地，為主管工務、建設機關（單位）所明知者，固應由各該機關（單位）主動通報，而對於其他未完成都市計畫法定程序區域的巷道用地，於土地所有權人表示願無償提供使用，使主管工務、建設機關（單位）知情者，亦應由各該機關（單位）主動通報。
如未經土地所有權人表示願「無償」提供使用的私有巷道用地，主管工務、建設機關（單位）因無資料可稽，即非屬土地稅減免規則第22條但書第5款所規定應由稽徵機關依通報資料逕行辦理範圍，仍應由土地所有權人向稽徵機關申請免徵地價稅，財政部71年4月6日函釋即是本此意旨所為的闡釋。
土地稅減免規則第24條第1項規定並未將同規則第9條規定之「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」
排除在須申請始得適用範圍益明（最高行政法院109年度判字第330號判決參照）。
又倘土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，土地稅法第6條及平均地權條例第25條既授權行政院得予適當之減免，但並非不問任何情形均得減免，且既成道路是否應依司法院釋字第400號解釋及其理由書意旨給予補償，亦與該土地是否應繳納地價稅無涉，是原告據此主張土地稅減免規則第22條規定或係增加法律所無之限制，或就原告情形存有法律漏洞，應予補充云云，要非可採。
⒋司法院釋字第537號解釋理由書闡釋：「……稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。
於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。
惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。
觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。
……」，依其意旨觀之，乃因有關稅捐稽徵事項多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，且課稅事實大部分與納稅義務人生活範圍事件相連結，其最瞭解其各種情況，也最接近課稅證據資料，故乃藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課稅捐，且依土地稅減免規則第24條第1項規定，可知已規定地價之土地是否符合免徵之要件，應以當年度申請期限截止日為審核基準日，如未遵期提出申請，逾審核基準日後，縱使符合免徵之要件，該課稅年度亦不得適用免徵之規定，僅能自申請之次年期開始適用，無法追溯變更。
㈢經查，原告自63年買受取得系爭土地後，即按一般用地稅率計徵地價稅在案，嗣原告於110年10月4日方以系爭土地為既成道路，應免徵地價稅為由，向被告申請溯自97年起免徵地價稅，經被告派員現場勘查，系爭土地確係供公眾通行使用。
又系爭土地非屬建築房屋應保留之法定空地，而係私設道路使用，且經45年5月28日公告實施之「新竹縣新竹市都市計畫」範圍劃定為「住宅區」，嗣調整納入98年11月12日公告實施之「擬定新竹（含香山）都市計畫（市中心地區）細部計畫」範圍調整為「第一種住宅區」等情，有系爭土地登記第一類謄本（原處分卷第6至7頁）、原告110年10月4日地價稅減免申請書及理由書（原處分卷第14至27頁）、110年10月27日土地現場勘查紀錄表（原處分卷第30至32頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第58至59頁）、分區證明資料查詢（原處分卷第56至57頁）、輔助參加人111年5月5日府都計字第1110072647號函（原處分卷第90頁）在卷可稽。
是以，系爭土地係都市計畫法定程序之住宅區用地，並非計畫道路用地，參照前揭說明，自無主管工務、建設機關應主動通報，由被告依通報逕行辦理減免地價稅之情事，仍待原告表示願無償提供使用，或依土地稅減免規則第24條第1項規定申請，方得免徵。
又原告係於110年10月4日向被告申請免徵地價稅，已逾土地稅減免規則第24條第1項規定申請之期間，故被告就原告110年10月4日之申請僅准許自111年度起免徵地價稅，於法並無不合。
㈣原告雖稱：系爭土地應為輔助參加人所養護之道路，則輔助參加人不難知悉系爭土地為既成道路，自得免由納稅義務人申請，且此稽徵作業亦無其他窒礙難行之處，依財政部90年11月8日函之意旨，原告應得請求追溯減免及退還溢繳之地價稅等語。
但查：⒈輔助參加人業已陳明系爭土地為住宅區私設道路，未提供無償供公眾通行同意書，非輔助參加人所養護之道路等語。
況關於市區道路，包括都市計畫區域內所有道路，及直轄市及市行政區域以內，都市計畫區域以外所有道路，依法均由市區道路主管機關進行修築、改善、養護（市區道路條例第2條、第4條及第5條規定參照），是私有巷道用地，縱為市區道路主管機關進行修築、養護，土地所有權人既未表示願「無償」提供使用，主管工務、建設機關（單位）因無資料可稽，仍非屬土地稅減免規則第22條但書第5款所規定應由稽徵機關依通報資料逕行辦理範圍。
⒉財政部90年11月8日函固載以：「……本案貴市北投區崇仰段1小段463、464地號等2筆土地，係登山民眾自行修築之登山步道，並非貴市府建築局所闢建，如屬私設巷道，則依上函（即財政部71年4月6日函釋）規定，原應由土地所有權人申請再憑減免地價稅。
惟考量該登山步道既於79年移交貴市北投區公所維護，則移交後建設單位應有資料可稽，如是類案件予認定為公共巷道，免由納稅義務人申請，稽徵作業無其他窒礙難行之處，為維護納稅義務人權益，本案照准貴市稅捐稽徵處建議依本部80年1月31日台財稅第800660238號函釋予以追溯減免並退還溢繳稅款。」
（本院卷第83頁）然而，被告分別以112年11月3日新市稅法字第1126205286號函、112年11月9日新市稅法字第1126205291號函請臺北市稅捐稽徵處及臺北市政府工務局提供前揭財政部90年11月8日函文內容相關資料，經臺北市稅捐稽徵處以112年11月9日北市稽財甲字第1123106498號函復略以：原卷資料逾保存年限已辦理銷毀，無法提供等語；
另臺北市政府工務局大地工程處則以112年11月15日北市工地秘字第1123031698號函復略以：「說明：……二、……旨揭2筆土地均屬私有土地，案揭步道為登山民眾自行修闢，該步道亦於79年移交北投區公所維護，……三、……旨揭79年移交資料，本處無相關資料可提供，且本處尚無民眾自行修築之登山步道移交維管之紀錄。
四、另本處興闢登山步道涉及私人土地時，係與地主協商，並取得同意後方開始施作。」
有前揭函文在卷可考（本院卷第267至268頁、第277至279頁）。
準此，依前揭函復內容，財政部90年11月8日函所示之案情為何，是否與本件完全相同，已無相關資料可稽，且亦無從得知該函文所載之土地是否業經地主同意無償提供公眾通行，故原告自難比附援引。
⒊況且，財政部90年11月8日函屬個案核示，並未編入92年版土地稅法令彙編中，此有土地稅法令彙編（92年版）函釋免列及節錄理由資料可佐（本院卷第103頁）。
而依財政部92年11月26日台財稅字第0920457120號令規定：「本部及各權責機關在中華民國92年9月30日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入92年版『土地稅法令彙編』者，自中華民國93年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。
……」（本院卷第105頁）。
因此，原告於110年10月4日申請追溯減免地價稅時，前揭財政部90年11月8日函已不得再援引適用，故原告援引財政部90年11月8日函為據，主張本件應可追溯減免地價稅等語，亦非可取。
㈤綜上所述，原告主張各節，均非可採。
從而，被告以原處分就原告110年10月4日之申請，僅准許自111年度起免徵地價稅，並無違誤。
原告猶執前詞，主張本件應可追溯減免地價稅，並請求判決如訴之聲明所示，均無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 6 月 11 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 羅月君
法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 6 月 21 日
書記官 張正清
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