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臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
111年度訴字第1589號
112年8月17日辯論終結
原 告 呂明麗
訴訟代理人 吳欣陽 律師
吳英志 律師
簡凱倫 律師
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌（局長）
訴訟代理人 張淑惠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國111年11月9日府法訴字第1110273404號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：訴外人趙承祿即原告配偶趙克推之父分別於民國93年4月6日及93年7月1日將其所有，重測前為改制前桃園縣大溪鎮埔頂段45、46地號土地權利範圍各2,000分之959及同段31-2地號土地權利範圍2分之1、同段34地號土地權利範圍2,000分之959（下稱埔頂段45、46、31-2、34地號土地）贈與其子趙克推，並依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅獲准，後趙克推於102年9月11日將其所有前揭土地權利範圍2分之1贈與原告，並依土地稅法第28條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅獲准。
於102年10月間前揭土地進行重測，重測後地號分別為桃園市大溪區松樹段54、53、56及65地號土地（下稱松樹段54、53、56、65地號土地），趙克推向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）訴請合併分割松樹段54、53、56、65地號土地，於104年8月28日經法院調解成立（案號：103年度重訴字第255號），將同段53及54地號土地合併為同段53地號土地，再分割為同段53、53-1及53-2地號土地，同段56及65地號土地則合併為同段56地號土地，再分割為同段56、56-1、56-2及56-3地號土地，並由原告與趙克推共有同段53及56地號土地（下合稱系爭土地），趙克推復於105年8月2日將其所有系爭土地權利範圍各2分之1贈與原告，再依土地稅法第28條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅獲准。
其後，原告於106年8月22日向被告申報其與訴外人巨青電子有限公司（下稱巨青公司）買賣移轉系爭土地，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，分別為新臺幣（下同）1,489萬8,526元及2,354萬8,894元，共計3,844萬7,420元，原告業於106年9月14日完納前揭稅款。
嗣原告依稅捐稽徵法第28條第1項至第3項、土地稅法第39條之2第4項規定，以111年1月26日溢繳稅款退還申請書及111年3月1日溢繳稅款退還申請理由書向被告主張前揭稅款應適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期公告土地現值，即每平方公尺7,700元，而非以58年12月當期公告土地現值，即每平方公尺58.1元為系爭土地原地價核算前揭稅款，並申請退還溢繳土地增值稅及其法定利息。
案經被告審認系爭土地於89年1月時，其土地使用分區係工業區，非屬土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，爰以111年7月7日桃稅溪字第1118001213號函否准所請（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，經桃園市政府以111年11月9日府法訴字第1110273404號訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨： 趙克推於93年間曾檢附92年12月30日、93年1月7日、93年6月15日改制前桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書（下合稱系爭土地使用分區證明書），向改制前桃園縣大溪鎮公所申請埔頂段45、46及31-2、34地號土地之農業用地作農業使用證明書並經該所核發在案（下合稱系爭農地農用證明書），復持之向改制前桃園縣政府稅捐稽徵處大溪分處申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並經該處核發土地增值稅不課徵證明書（下稱系爭土地增值稅不課徵證明書）。
前揭證明書未經撤銷、廢止或因其他事由失效，則其效力續存，被告即應受其構成要件效力、實質存續力及信賴保護原則所拘束，93年3月25日及93年7月1日農地農用證明書已載明前揭地號土地之使用分區為農業區，被告自不得為相反之認定，是系爭土地應認屬作農業使用之農業用地，自有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，得以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價計算系爭土地漲價總數額，被告輔導原告以58年12月當期公告土地現值，即每平方公尺58.1元為原地價核算土地增值稅，實有認事用法之違誤。
㈡聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告111年1月26日之申請，應作成准予退還土地增值稅21,382,806元及自106年9月16日起至填發國庫支票之日止，依繳納日郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.04％按日計算之利息之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：被告業已多次函詢桃園市政府都市發展局系爭土地於89年1月時之土地使用分區情形，該局均函覆系爭土地之使用分區係屬工業區，即與土地稅法第39條之2第4項規定不符，自無該項規定之適用，故原告完納之稅款並無溢繳情事，被告以原處分否准所請於法並無不合。
原告雖主張被告應受系爭農地農用證明書及系爭土地增值稅不課徵證明書之構成要件效力及實質存續力所拘束，惟查系爭農地農用證明書及系爭土地使用分區證明書均載有其有效期間，僅得證明核發時有效期間內所認定之事實，無從證明系爭土地於89年1月28日有農業用地作農業使用之事實，至系爭土地增值稅不課徵證明書亦僅得證明該次土地移轉有不課徵土地增值稅之情事，原告之主張均不足採，原處分並無不當。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：系爭土地於89年1月28日是否為合法作農業使用之農業用地，而有土地稅法第39條之2第4項規定之適用？
五、本院的判斷：㈠前提事實：上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有埔頂段45、46、31-2、34地號土地登記謄本（本院卷第69-71、73頁）、93年4月6日及93年7月1日土地登記申請書及土地增值稅不課徵證明書（原證4）、102年9月12日及105年7月22日土地增值稅申報書及土地增值稅不課徵證明書（本院卷第285-361頁）、松樹段54、53、56、65地號土地登記謄本（原證5）、桃園地院調解筆錄及複製成果圖、登記清冊（原證6）、系爭土地登記謄本（原證7）、系爭土地異動索引查詢資料（原處分卷第145-161頁）、106年8月20日土地登記申請書（原證8）、106年8月22日土地增值稅（土地現值）申報書及土地增值稅繳款書（乙證8-11、2）、原告111年1月26日（被告收文日為111年2月8日）溢繳稅款退還申請書及111年3月1日（被告收文日為111年6月8日）溢繳稅款退還申請理由書（乙證1、3）、原處分（本院卷第35-37頁）及訴願決定（本院卷第39-47頁）可查，堪信為真。
㈡應適用的法令及法理的說明：土地稅法第5條第1項第1款及第2項規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；
……。」
第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。
……。」
89年1月26日修正公布、並自00年0月00日生效之同法第39條之2第1項及第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。
……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
其所稱「不課徵土地增值稅」僅是就該次移轉原應課徵之土地增值稅暫時不予課徵，並非「免徵」土地增值稅，是該次移轉之漲價總額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。
又依土地稅法施行細則第57條規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。
二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。
三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。
四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。
五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」
揆諸89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，以移轉與自然人為限，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。
另依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款本文規定：「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。
……。」
其立法理由更載明：「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範……。」
是土地稅法第39條之2第1項及第4項所謂「作農業使用之農業用地」，須同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方得享有其所規定之各項租稅優惠。
㈢原告111年1月26日之申請，不符合土地稅法第39條之2第4項所定之要件：⒈系爭土地曾歷經如爭訟概要欄所述之重測及合併分割，經套疊查對原始地籍圖資與系爭土地現況位置，重測前埔頂段31-2、34、45及46地號土地與系爭土地之土地使用分區沿革相符，且經75年5月28日公告實施「擬定大溪（埔頂地區）主要計畫案」劃設為工業區，105年8月17日公告實施「變更大溪鎮（埔頂地區）細部計畫（第一次通盤檢討）案」變更為第一種工業區，迄今無變更，是系爭土地於89年1月時之土地使用分區核屬工業區，此有桃園市政府都市發展局111年2月18日桃都行字第1110004608號函（乙證16）、111年3月8日桃都行字第1110006424號函（乙證17）、111年4月1日桃都行字第1110010150號函（乙證18）、111年6月6日桃都行字第1110018605號函（乙證19）、112年3月24日桃都行字第1120007890號函（本院卷第215-227頁）可稽。
系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行時既屬工業區，即非同法施行細則第57條各款所定農業用地，依前揭規定及說明，自無同法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價計算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。
⒉原告雖主張被告應受系爭農地農用證明書之構成要件效力及系爭土地增值稅不課徵證明書之實質存續力與信賴保護原則所拘束等語。
惟：⑴行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。
……。」
依此規定意旨，行政處分除非具有無效之事由而無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，具有存續力，行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束力，故原處分機關不能作出與前處分內容相牴觸之處分。
又行政處分具有構成要件效力，係指於行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成其他行政處分（後行政處分）之法規範基礎構成要件之一部時，則後行政處分應承認及接受前行政處分之內容，不得為相反之認定。
反之，前行政處分之內容，不構成後行政處分之前提要件或先決問題時，即不生構成要件效力之問題（最高行政法院108年度判字第401號判決意旨參照）。
⑵所謂信賴保護，必須行政機關之行政處分或其他行政行為，足以引起人民信賴，及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為，然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失；
且當事人之信賴，必須值得保護，不得有行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護之情形，始足當之（最高行政法院111年度上字第352號判決意旨參照）。
⑶依農業發展條例第39條第1項：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」
及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條：「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：一、依本條例第37條第1項或第2項規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅。
二、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」
規定，可知農地農用證明書係用以向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅及田賦，與土地稅法第39條之2第4項構成要件事實之證明無涉，是系爭農地農用證明書非被告作成原處分之先決問題或前提要件，自不生構成要件效力之問題；
況系爭農地農用證明書尚附註載有：「本證明書之有效期間為6個月」（本院卷第55、80頁），系爭土地使用分區證明書說明欄亦記載：「一、所核發之都市土地計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書係依據已公告實施之都市計畫圖及地籍套會圖核對僅供參考……三、本證明書有效期間8個月……。」
（本院卷第61、62、91頁），是該等證明書縱未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，其至多僅能證明各該核發日以後6個月或8個月內，重測、合併分割前埔頂段31-2、34、45及46地號土地之事實狀態，無從回溯證明系爭土地於89年1月28日時究屬何類土地使用分區，自不得據為89年1月28日系爭土地為農業用地作農業使用之證明，亦不生信賴保護之問題。
又系爭土地增值稅不課徵證明書係被告針對趙承祿於93年間因贈與移轉埔頂段31-2、34、45及46地號土地持分予趙克推之行為，所為課徵土地增值稅0元之核課處分（本院卷第101-104、110-111頁），惟原處分之作成，係針對原告向被告申請退還溢繳土地增值稅一事，其所涉者為原處分機關就原告於106年8月20日因買賣移轉系爭土地予巨青公司之行為，所為課徵土地增值稅3,844萬7,420元之核課處分（本院卷第143-154頁），該二核課處分之原因事實有別，稅捐客體之土地範圍不同，所有權移轉行為各異，二者間自無處分內容或效力相牴觸之虞，是原處分與系爭土地增值稅不課徵證明書之實質存續力無違，且93年土地增值稅僅是暫不課徵而非免徵，亦不影響106年遞次累進一併課徵其土地增值稅。
原告上開主張，並非可採。
⑷至於原告主張其應以93年為基期負擔系爭土地之土地增值稅，被告不應將前手之稅負轉嫁由其負擔一節，按土地稅法第39條之3規定，以前條（第39條之2）第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，其立法理由係農業用地移轉，買賣或贈與雙方之權益互相衝突，如前手不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰明定「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。
原告先後於102、105年自其配偶趙克推受贈取得系爭土地時，即與前手即趙克推共同申請不課徵土地增值稅（本院卷第285-361頁），自應承擔前手前遞次累進寄存之土地增值稅。
是原告106年8月22日向被告申報其與巨青公司買賣移轉系爭土地時，被告以系爭土地前經93年、102年及105年申請不課徵土地增值稅之前次移轉，即58年12月當期公告土地現值每平方公尺58.1元及58.5元為前次移轉現值（乙證7-10），計算漲價總價額，課徵土地增值稅，並無違誤，原告主張被告將前手之稅負轉嫁由其負擔，容有誤會。
㈣綜上所述，被告以系爭土地之使用分區係屬工業區，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地，核無土地稅法第39條之2第4項規定適用，否准原告111年1月26日之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告主張原處分違法各節，均不可採，其訴請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 112 年 8 月 31 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 郭銘禮
法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 112 年 8 月 31 日
書記官 李虹儒
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