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臺北高等行政法院判決
111年度訴字第57號
111年7月21日辯論終結
原 告 李晉瑋
李晉豪
李芳瑜
共 同
訴訟代理人 張清富 律師
被 告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌（局長）
訴訟代理人 白家豪
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國110年11月11日府法訴字第1100251708號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：被繼承人李黃足於民國104年11月30日死亡，其生前於99年10月20日預立代筆遺囑表示願將借名登記於訴外人即繼承人李國興名下坐落於桃園市○○區○○段000、00000地號、同市區○○段0000地號計3筆土地，及借名登記於訴外人即繼承人李國華名下坐落於桃園市○○區○○段000、000地號計2筆土地（上開土地之權利範圍均為二分之一，下合稱系爭土地）遺贈予原告。
原告遂以李國興及李國華為對造當事人，於109年10月30日向臺北市大安區調解委員會會聲請調解，經調解成立李國興及李國華同意將系爭土地返還登記予原告分別共有成立。
嗣原告於110年2月18日檢附經臺灣臺北地方法院核定之臺北市大安區調解委員會會109年民調字第1871號調解書（下稱系爭調解書）等文件，以調解移轉為由，單獨向被告申報系爭土地移轉現值，被告乃依土地稅法第30條第1項第4款、第31條第1項第1款及第33條第1項規定，以提起調解聲請當期之公告土地現值減除前次移轉現值，核定系爭土地移轉應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）1,294萬2,352元、473萬5,284元、1,117萬4,368元、534萬1,492元及472萬3,846元，合計3,891萬7,342元，並於110年2月22日核發土地增值稅繳款書（下稱原處分）。
原告不服，申請復查，未獲變更（被告110年6月30日桃稅法字第1100020790號復查決定書，下稱復查決定），提起訴願，亦遭桃園市政府以110年11月11日府法訴字第1100251708號訴願決定駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：系爭土地之權利價值業已併入被繼承人李黃足之遺產課稅，本不得拘泥於其係以物權形式或債權請求權形式存在於遺產項目而有在課稅上之差別待遇，而應依土地稅法第31條及其立法理由，及適用土地稅法對於土地自益信託課稅之原則，以李黃足繼承事實發生即104年11月30日時之公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，被告以未經發布之財政部109年5月27日台財稅字第10900532480號函令（下稱財政部109年5月27日函令）作為依據，以李黃足於76年8月、77年8月取得系爭土地權利時之公告現值為前次移轉現值，有重複課稅之違法，更違反實質課稅原則及平等原則。
㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：原告以「調解移轉」為由單獨申報系爭土地之移轉現值，所檢附之系爭調解書，係當事人間以借名登記關係消滅之法律關係，調解成立李國興及李國華應將系爭土地所有權辦理移轉登記返還予原告，非屬繼承，自無土地稅法第31條第2項以繼承開始時土地之公告現值為前次移轉現值規定之適用。
原告縱已依遺產及贈與稅法規定申報遺產而完納遺產稅，然依財政部臺北國稅局就李黃足君遺產稅課徵標的之財產種類為「0078債權-土地返還請求權」，而非「土地」，故原告受遺贈之標的，為債權請求權，而非土地所有權，依財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋（下稱財政部72年8月17日函釋）及參酌財政部109年5月27日函令意旨，其前次移轉現值，並無土地稅法第31條第2項繼承開始時該土地公告現值規定之適用，自應以出名人取得土地時核計土地增值稅之現值為原地價，計算土地漲價總數額課徵土地增值稅。
又稅捐之減免，其減免要件同樣必須以法律或法規命令之形式為之，不容由行政機關任意對納稅義務人給予法外之恩，免除其法定之稅捐債務，故原告主張「遺產稅及土地增值稅禁止重複」之論述，並非法律明定之事項，亦非土地稅法第31條第2項於66年7月14日之立法理由，尚不得比附援引。
是原核定土地增值稅1,294萬2,352元、534萬1,492元、472萬3,846元、473萬5,284元及1,117萬4,368元，合計3,891萬7,342元，並無違誤。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原處分有無重複課稅、違反實質課稅原則及平等原則之違法？
五、本院的判斷：㈠前提事實：上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有李國興及李國華出具之切結書（下稱系爭切結書，甲證2）、臺灣臺北地方法院99年度北院民認國字第130407號認證書（下稱認證書，甲證3）、系爭調解書（甲證5）、原告之土地增值稅（土地現值）申報書（乙證4）、原處分（乙證2）、復查決定（乙證5）及訴願決定（乙證7）可查，堪信為真。
㈡應適用的法令及法理的說明：⒈行為時土地稅法第5條第1項第2款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。
……」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」
第30條第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。
……」第31條第1項第1款、第2項本文規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。
……（第2項）前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；
所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
……」第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。
二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。
三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」
及第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。
但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」
⒉民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
又民事訴訟法第380條第1項規定：「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」
第416條第1項規定：「調解經當事人合意而成立；
調解成立者，與訴訟上和解有同一之效力。」
⒊財政部72年8月17日函釋：「……二、依土地稅法第28條前段規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅』。
土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之。
至於就同法第5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；
再就同條第2項規定『所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。』
以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限。
其他情形之無償移轉，自亦包括在內。
三、本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。
某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。
現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。
此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土地增值稅。」
又81年1月28日台財稅第801791522號函：「經法院調解成立之土地所有權移轉案件，其申報移轉現值之審核標準，可比照適用土地稅法第30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準。」
（下稱81年1月28日函釋），另109年5月27日函令：「……二、……借名登記契約因當事人一方之死亡而歸於消滅。
借名登記關係消滅後，返還借名標的物，係屬債權請求權，於借名人死亡後，為其繼承人所繼承；
即繼承人所繼承之標的，為被繼承人因該契約對他方當事人所生之債權或債務法律關係。
三、借名登記土地之借名人死亡，嗣其繼承人經法院判決或調解成立，由出名人移轉土地所有權予繼承人公同共有之權利，依上開法務部及司法院秘書長見解，繼承人繼承之標的，為被繼承人對出名人之債權，而非土地所有權，其前次移轉現值，並無土地稅法第31條第2項繼承開始時該土地公告現值規定之適用，應以出名人取得土地時核計土地增值稅之現值為原地價，計算土地漲價總數額課徵土地增值稅。
……」經核上開函令釋示係財政部本於職權及上級主管機關之地位，為利下級機關業務執行，所為闡明法規適用之解釋性行政規則，符合土地稅法第5條、第28條、第30條第1項及第31條第2項等規定之立法意旨，自得援用。
⒋由前述規定及函令釋示意旨可知，土地增值稅係以已規定地價之土地所有權之移轉為其稅捐客體，所謂移轉，除設定典權之情形外，指所有權之移轉而言。
又土地增值稅係依漲價歸公之原則，對因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，因此只要有自然漲價所得及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條規定，除有不課徵之法定事由外，均應課徵土地增值稅。
另借名登記關係，係債權契約性質，並不影響出名人當時受土地移轉登記後為土地所有權人之法律上地位。
是借名人與出名人間借名登記債之契約終止後，出名人因負返還義務，透過民事法院之調解程序，合意由出名人將土地所有權移轉予借名人，在稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件（最高行政法院104年度判字第495號判決意旨參照）。
㈢原處分並無重複課稅、違反實質課稅原則及平等原則之違法： ⒈原告於109年10月30日以李國興及李國華為對造當事人，就不動產所有權移轉登記事件，向臺北市大安區調解委員會會聲請調解，經調解成立，李國興及李國華同意將李黃足借名登記於其等名下之系爭土地返還登記予原告分別共有，原告並於110年2月18日檢附系爭調解書等文件，以調解移轉為由，單獨向被告申報系爭土地移轉現值。
依前述土地稅法第28條前段規定及最高行政法院判決意旨可知，當土地所有權發生移轉時，除有不課徵之法定事由外，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使系爭土地為借名登記之土地，倘經民事法院之調解程序，合意將系爭土地所有權辦理移轉登記予借名人李黃足之受遺贈人即原告，於稅捐法制上，即已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件，復依財政部81年1月28日函釋意旨，經法院調解成立之土地所有權移轉案件，其申報移轉現值之審核標準，可比照適用土地稅法第30條第1項第4款規定，以聲請調解日當期之公告土地現值為準。
是被告以提起調解聲請當期之公告土地現值減除前次移轉現值，核定系爭土地移轉應納土地增值稅分別為1,294萬2,352元、473萬5,284元、1,117萬4,368元、534萬1,492元及472萬3,846元，合計3,891萬7,342 元，自屬於法有據。
⒉原告雖主張系爭土地之權利價值業已併入李黃足之遺產稅，應依土地稅法第31條及其立法理由，及適用土地稅法對於土地自益信託課稅之原則，以繼承開始時系爭土地之公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，被告錯誤以系爭土地借名登記日之76年8月及77年8月的公告現值為前次移轉現值計算系爭土地漲價總數額，有重複課稅、違反實質課稅原則及平等原則之違法等語。
惟：⑴「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；
……。」
司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。
⑵稱借名登記者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約（最高法院110年度台上字第2811號民事判決參照）；
而於85年1月26日公布施行信託法前之信託行為，則係委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，可見二者之要件並不相同。
⑶李黃足分別與李國興及李國華共同出資購買系爭土地，並於76年9月7日、77年8月24日登記在李國興及李國華名下，約定日後賣出時，扣除增值稅、仲介費及歷年地價稅等費用後，所得金額二分之一，返還李黃足，嗣李黃足於99年10月20日預立代筆遺囑，表示願將借名登記於李國興及李國華名下之系爭土地遺贈予原告平均分配等情，有系爭土地查詢資料（本院卷第121-130頁）、系爭切結書（甲證2）、系爭認證書（甲證3）可稽。
足見李黃足與李國興及李國華就系爭土地係成立債權契約性質之借名登記關係，並由李國興及李國華受系爭土地移轉登記為系爭土地之所有權人，其後李黃足遺贈原告之標的，亦僅係系爭土地借名登記關係終止後之返還請求權之債權，而非系爭土地本身，此由李黃足於104年11月30日死亡後，原告所提出財政部臺北國稅局遺產稅繳清證明書記載，關於系爭土地部分之財產種類為「債權」，而非「土地」（本院卷第53、54頁）益明。
是李黃足死亡後，其與李國興及李國華間就系爭土地之借名登記法律關係歸於消滅，出借名義人李國興及李國華即負有返還義務，受遺贈之原告因此就系爭土地對李國興及李國華具有返還請求權，雙方透過民事法院之調解程序，合意由李國興及李國華將借名登記部分之系爭土地所有權移轉予原告，並於110年7月13日登記完竣（本院卷第131-137頁），於稅捐法制上，即已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件，此與土地稅法第31條第2項規定因繼承取得之「土地」的要件顯有不同，性質亦異，故系爭土地前次移轉現值，自無該規定得以繼承開始時系爭土地之公告現值之適用，且基於租稅法律原則，亦不容類推適用。
又本件借名登記之請求返還，係辦理土地移轉登記，此與信託關係消滅之請求返還，依土地登記規則第128條規定，係辦理塗銷信託或信託歸屬登記不同。
是土地稅法第28條既已定有移轉土地所有權時，應課徵土地增值稅之規定，亦無將移轉借名登記類推適用於與之性質不同之信託行為解消之移轉登記之餘地。
是原告主張本件應依土地稅法第31條及其立法理由，及適用土地稅法對於土地自益信託課稅之原則，以繼承開始時系爭土地之公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅等語，並不可採。
⑷所謂重複課稅，指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同一稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言（本院卷第199-201頁）。
本件李黃足遺產稅之課徵標的，就系爭土地部分係土地返還請求權，其財產種類為債權，而非土地本身，已如前述。
而依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，而就該財產為債權時，應如何估定債權時價，依遺產及贈與稅法施行細則第27條項規定，債權之估價，以其債權額為其價額。
縱本件遺產稅之納稅義務人係以系爭土地之公告現值，計算系爭土地返還請求權之債權額，並經稽徵機關核定，亦僅涉及該債權額之估價方式而已，此與系爭土地本身之價值，於本質上仍屬有別，課徵之標的亦有不同，且本件遺產稅就系爭土地部分所核課者為系爭土地返還請求權債權價值之遺產稅，與本件土地增值稅係針對系爭土地所有權移轉，因自然漲價「所得利益」而課徵之稅款迥異，自不生重複課稅之問題，亦無違反實質課稅原則及平等原則可言。
㈣綜上所述，被告審認原告非繼承取得系爭土地，其前次移轉現值並無土地稅法第31條第2項規定以繼承開始時該土地之公告現值之適用，乃依土地稅法第30條第1項第4款、第31條第1項第1款及第33條第1項規定，以提起調解聲請當期之公告土地現值為申報移轉現值，減除76年8月及77年8月之前次移轉現值計算系爭土地漲價總數額，核定系爭土地移轉應納土地增值稅分別為1,294萬2,352元、473萬 5,284元、1,117萬4,368元、534萬1,492元及472萬3,846元，合計3,891萬7,342元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 111 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林麗真
法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 111 年 7 月 29 日
書記官 李虹儒
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